UNIVERSITE DE PARIS VAL-DE-MARNE (PARIS XII)
FACULTE DE DROIT ET DE SCIENCE POUTIQ.UE DE SAiNT -r'J1AUR
Année 1984
l' ;MPOS~T~ON DES REVEI'JUS
DES ENTREPR~SES ÉTRANGERES
EN COTE- D'IVOIRE
THÈSE
pour le
,
DOCTORAT D'ETAT
présentée et soutenue publiquement par
Zogbèlèmou TOGBA
, .. JURY:
Président:
Suffragants:
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1
L'Université de Paris Val-èe-Marne
(Paris XII)
\\-
1
n'entend donner aucune approbation ni L~p~o~ationl
_
1
aux opinions émises dans les thêses ; ces opinion~
1
doivent 'être considérées comlne propres à
leurs
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auteurs.
1
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1
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1
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---

A la mémoire de ma mère WaJlé et de son
petit-fils Hermann,
Qu'ils reposent en paix !
A mon père Togba lIé,
à qui je dois d'être ce que. je suis.
Ama soeur Louise et ma compagne Séni,
pour leur soutien permanent.
A Holié Philippe et Coulibaly Zoumana,
mes compagnons de nuit et de jour~

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REMERCIEHEN'l'S
Je voud~ais exprimer toute ma profonde gratitude l.
au Professeur Gilbert Tixier.pour son assistance permanente
1:
1
tout au long de ce travail; après avoir participé à la conce~
tion du sujet, i l en a dirigé la rédaction grâce à ses conse!l
judicieux, à sa connaissance parfaite de la fiscalité inter-
nationale et de la Côte d'Ivoire. Qu'il veuille trouver dans
ce travail le fruit de ses efforts constants
Mes remerciements vont aussi aux fonctionnaires
du Ministeredes Finances de la Côte d'Ivoire, en particulie1.•
à ceux de 'la Direction Générale des Impôts, qui ont bien
r.
voulu répondre à mes questions, me permettant. ainsi d'accéderf
1
à la pratique administrative.
f·
J'e~prime enfin mes sentiments de reconnaissance
l
à tous les amis et collègues de la Faculté de droit.d' Abidjan '
qui ont contribué à la recherche des documents.
'-~
. '

---

"La diversité de nos opinions ne vien~ pas
de ce que les uns sont plus raisonnables que les a~tres,
mais seuleRent de ce que nous conduisons nos pensées
par diverses voies,
et ne considérons pas les mêmes
choses".
René Descartes
(Discou~s de la Méthode,
1ère partie).
1~,,.
1.
l'
1
1

---

5
..,--' .'
ABREVIATIONS
AFDI
Annuaire français de droit international.
B.A
Bénéfice agricole.
BCEAO
Banque Centrale des Etats de l'Afrique de l'Ouest.
BDF!.
Bulletin
de documentation fiscale internationale.
'BGF
: Budget général de fonctionnement.
BIC
Bénéfice industriel et cormnercial.
BIRD
Banque Internationale pour la Reconstruction et le
Développement.
BNC
Bénéfice non comm~rcial.
BSIE
Budget spécial d'investissement et d'équipement.
CDFI
Cahier de droit fiscal international.
CE
Conseil d'Etat
(France).
CEAO
Communauté Economique de l'Afrique de l'Ouest.
CEDEAO
COITununauté Economique des Etats de l ' Afr ique de l'Ouest.
CEE
CO~uunauté Economique Européenne.
CFAO
.. Compagnie Française de l'Afrique Occidentale.
CFCI
Compagnie Française de la Côte d'Iyoire.
CGI
Code général des Impôts.
CIBEL
Convention fiscale ivoiro-belge.
CICAN
Convention fiscale ivoiro-canadienne.
CIFRA
Convention fiscale ivoiro-françaisè.
CIJ
Cour Internationale de Justice.
ClMAL
Convention fiscale ivoiro-malienne.
CINOR
Convention fiscale ivoiro-norvégienne.
CIRES'
Cahiers ivoiriens de recherche écollomique et sociale.
CIRFA
Convention fiscale ivoiro-allemande.
CITAL
Convention fiscaLe ivoiro-italienne.
CPJI
Cour Permanente de Justice Internationale.
D. S •.
Dalloz-Sirey
(France).
FDAN
Fiscalité et droit d'Afrique noire.
Fin. Dév. : Finances et Développement (FMI).
FNI
Fonds National d'Investissement.
Frat-mat.
Fraternité Matin
(quotidien Abidjan).'
Gaz. Pal.
Gazette du ~alais (France)
Gaz.Trib.lv: Gazette des Tribunaux Ivoiriens.
IRC
Impôt sur le revenu des créances.
IRVM
Impôt sur le revenu des valeurs mobilières.

---

6
. T,
JCDFI
Jurisclasseur droit fiscal international.
J.Cl.
soc.
Jurisclasseur sociétés.
·JCP
~~risclasseur périodique (semaine juridique)
JCP éd.CI
Jurisclasseur périodique, édition co~~erce et industrie.
JDI
Journa~ du droit international (Clunet).
JO
Journal officiel
(Côte dl Ivoire) .
JORF
Journal officiel de la République française.
QCAM
Organisation Commune Africaine et Mauricienne.
OCDE
Organisation de coopération et du développement
économiques.
ONU
Organisation des Nations-Unies.
ORSTOM
Office pour la recherche scientifique et technique
outre-mer.
Probe
éco.
Problèmes économiques.
PVD
Pays en voie de développement.
l{CDI
Revue cri~ique de droit international.
RDAI
Revue de droit des affaires ivoiriennes.
RDGI
Revue de la Direction général des impôts
(France).
RDP
. Revue du droit public.
REFI
Revue économique et financière ivoirienne.
Rev.
éco.
Revue économique.
Rev.
franç.
compt.
Revue française de comptabilité.
RFA
République Féàérale Allemandé.
RFAP
Revue française d'administration publique.
RFEPA
Revue française d'études politiques africaines
(le mois en Afrique) .
.
RGDIP
Revue générale ~e droit international public.
RID
Revue ivoirienne de droit.
'1'
RIDC
Revue internationale de droit comparé.
RIT
Revue internationale du travail.
RJF
Revue de jurisprudence fiscale
(Dupont).
1
RJPIC
Revue juridique et politique,
indépendance et coopératiod~
RSF
Revue de science financière.
RTD civ.: Revue trimestrielle de droit civil.
RTD corn.: Revue trimestrielle de droit commercial.
SARL
Société à responsabilité limitée.
SCOA
Société commerciale de llOuest Africain.
TPS
Taxe sur les prestations de services.
TVA
Taxe sur la valeur ajoutée.
6
UDEAC
Union Douanière' des Etats de l'Afrique Centrale •.
. r
-"_ __._ ~~~ .._-----._ -.~.-~-"-"'"
.
-~------:--~---!

---

7
,AVANT-PROPOS
Le rôle joué par les entreprises étrangêres dans ~es
pays en voie d'industrialisation a fait l'objet d'une littérature
abondante, préoccupé maintes organisations internationales sou-
cieuses du devenir des Etats de l ' hémisphère sud. ,!,Aussi, au
début de cette recherche,
i l a paru nécessaire de présenter'
l ' espri t
qui sous-tendra les développernents
; i l s'agira ensui te
de procéder à une délimitation du sujet à 'l'aide d'une approche
géographique des entreprises concernées et, enfin, de justifier
certains moyens juridiques étrangers auxquels nous recourons à
défaut de correspondants en Côte d'Ivoire.
Il est en effet important de soullgner le lien entre
le développement, l'investissement et la fiscalité.
Une quasi-
unanimité semble faite aujourd'hui sur la question.
Dans l'"énu-
mération des instruments de la politique éconoDique, le PFofes-
seur Arnold Heertje cite en premier lieu la politique budgétaire,
"
mentionnant à ce propos l'impôt comme la source principale des
recettes de l'Etat
(1). De même,
les professeurs Brochier, Llau
et Michalet ont montré que la fiscalité constitue le moyen
privilégié de drainage des fonds dans le fonctionnement du
système de financement public
(2),. Pour sa part, le professeur
Marcel Rudloff'considère.que le changement des taux d'imposition
est un moyen quantitatif de réalisation de la' politique écono-
mique
(3). Chez les hommes de l'action, on remarquera cette
déclaration du Ministre sénégalais du Plan et de la Coopêration :
"Plus qu'un lien de causalité,
il,y a une certaine relation
réciproque, une inter-relation entre le niveau de développement
et l'importance du prélèvement fiscal •.. Ce qu'il faut admettre
(l)
"L'essentiel de l'économie poli tique" tome l, Sirey, Paris
1974, pp.
244 et 246.
'(2)
"Economie' financière",
coll. Thémis, PUF, Paris,
1975.
(3)
"Economie politique du Tiers-Monde",
éd. Cujas, Paris,
1968,-
p.
38.

---

8
c'est que se déveiopper, c'est.mettre en place une capacité
proà.uctive en terme àe travail et de capital,' et que c'est le
'rôle de la fiscalité que de favoriser cette capacité produc--
tive"
(4).
Le rôle économique ainsi reconnu à l'outil fiscal
est particulièrement perçu dans les pays en voie de développement,
notamment en Côte d'Ivoire
(5). A la veille et au lendemain
de l'indépendance du pays,
les pouvoirs publics ont entrepris
.:
une réforme du système fiscal hérité de la colonisation, dans
le sens d'une adaptation à la situation économique
(6).
Par ailleurs,
si l'on admet 'que le développement im-
plique des investissements, on reconnaît d'emblée la part pré-
pondérante des entreprises étrangères dans la vie économique
d'un P.V.D.,
en raison du faible niveau de l'épargne nationa-
le
(7).
Il eri r~sulte que l'impôt est un facteur déter~inant
pour l'investisseur étranger. Le législateur ivoirien en avait
parfaite~ent conscience en adoptant le code des investissements
de 1959, à la veille de l'indépendance
(8).
,
1
(4 )
Interview in Actuel Developpement 1982 nO
50-51, p.
30.
(5)
Cela n'exclut pas une utilisation de l'impôt à des fins
purement sociales,
COIi1.T!1e le prouvent le relèvement du 'taux
de la contribution à la charge des employeurs sur les salai-
res versés au personnel expatrié
(de 17,50 à
20 %)
dans le
cadre de la poli tique d' ivoirisation de l'emploi et l ' {nstl-;
tution depuis le 1er janvier 1982 d'une Contribution natio-
nale de solidarité au taux de 1 % sur les traitements 'et
salaires et dont'le produit est affecté au Fonds National
de Solidarité ayant pour objet le financement des indemnités
1
.allouées aux chômeurs et sans-emploi, des opérations " emp l o i-
1
formation"
ainsi que de toutes opérations tenant à la résorp-
tion du chômage
(voir art.
5 et 34 annexe fiscale à la loi de
finances pour ,1982). C'est dire que "l'impôt ne peut demeurer
1
indifférent aux idées qui brassent les PVD,
et à des réalités
1
qui' assaillent les nouveaux Etats de l'hémisphère sud". Cf.
Ph. Ngaosyvathn :
"Le rôle de l'impôt dans les pays en voie
de développement" tome II, LGDJ, Paris,
1980, p.
Il.
(6 )
Loi nO 59-250 du 31 décembre 1959 portant réforme fiscale
(JO 1960 nO 1). La réunion des différents codes en un seul,
accompagnée d'une refonte de certains impôts, a été réalisée
en 1964
(loi nO
63-524 du 26 décembre 1963).
(7)
La part des resSources extêrieures dans le budget spécial
d'investissement et d'équipement est passée de 44,15 % en
1981 à 82 % en 1983 en raison de la chute des cours du café
et du cacao
(voir REFI 1981 nO 14 p.
32 et Frat.-mat.,
3
février 1983 p.
17).
,
(8)
Loi nO
59-134 du 3 septembre 1959
(JO 1959 nO 58). Une ex-
tension au secteur touristique a été'réalisée par la loi
nO 73-368.du 26
juillet 1973
(.JO 1973 nO 4.1).

---

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~
9
L'étude sera donc menée dans uhe optique de dévelop-
pement : dans quelle mesure le système d'imposition mis en place
contribue-t-il à favoriser ,les implantations d'entreprises
étrangères qui, par leurs investissements, participent à l'ex-
pansion de l'économie nationale?
Compte tenu des règles de territorialité de l'impôt
en Côte d'Ivoire et des conventions fiscales internationales
c6nclues, le travail se limitera aUx revenus de source ivoirien-
ne et aux activités exercées dans le pays par des entreprises
ayant leur siège à l'étranger, ce qui exclut du champ de nos,
investigations les filiales et établissements de sociétés ivoi-
riennes à l'étranger.
La fiscalité est un "maq~is" ; seule une connaissance
approfondie des mesures administratives d'application et les
décisions rendues en justice perme~_de s'y aventurer. Malheureu-_
.
~t
sement en la matière, ces moyens font défaut au chercheur en
Côte d'Ivoire: aucune publication de la doctrine de l'aQ~inis­
tration fiscale, aucun jugement sur un problème de fond, seule-
ment quatre arrêts sur des questions juridiques sans intérêt
pour le sujet traité
(9) •
On tentera alors de combler cette lacune, notamrr.ent
sur le plan jurisprudentiel, en recourant au droit fiscal fran~
-çais, soit pour retrouver l'origine d'un texte ivoirien, soit
pour l'illustrer, par des exemples ou en donner une interpréta-
·tion possible. Le recours est justifié par la parenté entre les
deux. systèmes fiscaux, parenté consacrée par des situations de
fait et de droit.
(9)
- Deux arrêts en 1964
(Cour Suprême)
et en 1974
(Cour d'ap-
pel)
sont relatifs à la législation pénale fiscale : nature
civile des sanctions fiscales en matière douanière, d'où non-
. application à ces réparations du principe de non-cUl"!lul des
peines et répression de la concussion sous forme d'exonéra-
tion illégale ;
- deux autres arrêts de la C6ur Suprême
(en 1966)
et de· la
Cour d'appel d'Abidjan (en 1972)
traitent du contentieux
fisèal
: rejet du recours pour .excès de pouvoir au profit du
recours de plGine juridiction en matière de demande de _réduc-
tion d'impôt et affir~ation de la compétence des tribunaux
de droit commun en matière fiscale
(art.
5 du code de procé-·-
dure civile·, commerciale et administrative).
--~--..-..--...-_.-.--....-.. ~;_-...--- .. ~--:----o--,--,~.--~. - .---...---.-,- ..,-, ..--.~-- .. -

---

10
'~"
En eftet, malgré une volonté de refont~, d'·innovation,
1:1 fiscalité ivoirienne, surtou·t dans sa partie relative à l'im-
position des entreprises, reste encore une adaptation du syst~rne
hérité de la colonisation ; dans certains cas, on assiste même à
l'introduction de régimes créés en France, comme ceux'des so-
ciétés-mêres
(art.
11 bis-CGI)
et des sociétés et clubs d'inves-
tissement
(art. 975-CGI).
Il faut remarque~ ici que les cadres ivoiriens ont été
.formés jusqu'à présent dans la même. école que leurs homologues
français.
L'esprit d'école qui en découle,
entraîne souvent chez
ces fonctionn~ires une identité de raisonnement, or le raison-
nement par analogie est une méthode d'analyse tentante pour
l ' espri t
dans un domaine aussi technique que la -<,"Ji-,-ê.~alité.
//~;\\..AFRJC1;~
•
.
•
•
//. c...(.,
~
;: "',
"
Sur un plan plus ]urldlque, le ch~&~;eur-est~.~fappe
Par l'identité textuelle entre maintes 'diSH1~sit~~ns d)s;êodes
~-ry ( ~J 1/-1 '(JlI
des impôts français et ivoirien.
S' ag issant ~du s;-';ef,~ ~èri~ion-
.
.-: \\
-'
"---J ~/j
.
nons,
à titre d'exemples, que l'art. 8· ivoirSen,est t-iré'&!de
.
.~ <9/
--------.....--
e'"
,
,
·~.9/)
.,' .
~
1 art.
40 français,
l
art. 38 al. l
et 2 fran~a(:bsnI80"'fF-espond a
~-=~
l'art.
6 al. l
et 2 ivoirien et l'art.
57 français a l'art. 22
ivoirien
(10).
(10)
Dans les lois de finances respectives pour la gestion. 1982
:t
en France et en Côte d'Ivoire,
les deux textes ont été
l'
complétés dans le s~ns d'un renverseme~t de la charge de
k
l~ ~r~uve : d'un~ pa:t, pour les transfer~s ~nGl~ects de
1.
beneflces a destlnatlon d'un Etat ou terrltolre etranger
1
dont le régime fiscal est privilégié au sens de l'art~ 238-A,.
1
l~ nouvel alinéa de l' ~rt. 57 français .sUp~.d.il1e la con~tion àela 1
dependance ou de controle,
soumettant aln31 le contrlDuable
l'~
français au régime de l'art.
238-A-l°
(voir art.
90 de la
loi de finance~ française in D~oit fiscal 1982 rio 2-3)
;
1
d'autr~ part, le nouvel aliriéa 3 de l'art. 22 ivoirien
~
reprend, en supprimant la référence à un régime fiscal
r
privilégié,' les dispos~tions de l'alinéa 1 de l'art. 238-A
1
français
(voir art.
9 annexe fiscale à la loi de finance~
ivoirienne in J.O. 1982 nO 7 p.
124).
Sur la reprise des textes français,
consulter, P. ~erlan :
"L'interréaction du système fiscal français et des pays en
voie de développement", ONU, New York,
1971, ST/ECA/149.

---

_ _ _ _
0.:°_'-_.---~-,._~--,_:,.,
- , . . . . . : . . . _ . _ ' - '
Il
Par ailleurs,
i l y a la tendance de certains contribua-
bles français à opposer au fisc iv6irien les r~gles de territo-
rialité tirées de la jurisprudence du Conseil d'Etat français.
On'peut enfin noter que les deux pays ont conclu une convention
fiscale internationale en 1966.,
Il peut paraître étonnant que le sujet soit traité par
un publiciste de formation.
Qu'on ne se méprenne pas! Les ques-
tions abordées et les instruments d'analyse ut~lisés sont impo-
osés par la mati~re. En effet, outre les connaissances économiques
et comptables qu'il nécessite pour la compréhension de son
ésprit,
le droit fiscal est cette branche de la science juridique
qui réa'lise le mariage parfait entre les deux grandes divisions
cla~siques que sont le droit public et le droit privé (11). Il
est difficile d'en douter,
à moins de vouloir entretenir une
"querelle de cabales Il
(12).
to1ichel Fleuriet a
justement écrit à
cet égard
IILa -traditionnelle distinction entre le droit public
et le droit privé avait un sens dans une économie dominée par
une mystique de la liberté des individus .•. Cette conception
n'est plus du tout adaptée à la réalité d'une société dont
l'Etat assume au moins en partie le développement économique
(13).
r-
r
A présent,
i l faut souhaiter que ce travail puisse
i
1
-1
faciliter l'exploration d'un domaine aussi peu, connu que celui'
du régime fiscal des entreprises étrang~res dans un pays en voie
de développement.
(11) Mme Paul Bastid n'a pas hésité à considérer le droit'fiscal
international co~~e une branche du droit international éco-
nomique,
au même titre que le droit, international de la
concurrence ou le droit d'établissement des personnes pri-
vées.
Cf.
IICours de droit international public", Les Cours
de Droit"
1976-77, Paris, p. 86.
(12)
L'expression est de Ph.
Bern :' IILa nature juridique du
contentieux de l'imposition", LGDJ,
Paris,
1972, p.
149.
Sur la controverse en la matière, cf.
B. Prissé :
"La défi-
nition des bénéfices industriels et commerciàux : les di-
vergences entre le droit fiscal et le droit commun" thèse
Bordeaux I,
1974 pp.
l
à IX.
(13)
in "Les techniques Ode l'économie concertée" Sirey, Paris,
1974,
p.
212'.

---

' f '
.;."
12
INTRODUCTION
. .,
"Il n'est plus guère de situations qui
n'engendrent des conséquences fiscales.
Et i l est dès lors déraisonnable de s'enga-
ger dans une vo~e sahs en avoir analysé
toutes les répercussions fiscales. Ce souci
est dicté par un besoin de prévision qui
s'impose à toute gestion budgétaire saine
et aussi par une volonté de réduire le
,
poids de l'impôt, au même titre que n'im-
porte quelle autre charge"
(1).
La fiscalité des entreprises étrangères dans un pays
donné est le reflet d'une politique d'ouverture ou de méfiance
à
l'égard du monde économique extérieur. En effet, étudier les
règles d'imposition de ces entreprises, dans un pays comme la
Côte d'Ivoire qui se réclame du libéralisme écono~ique, c'est
analyser les techniques fiscales d'attraction et de rétention
du capital étranger
(2)
i
en d'autres termes,
i l s'agit de mon-
trer le cadre fiscal d'exploitition des entreprises étrangères,
t
tel qu'il est conçu ~ans l'optique du développement ivoirien,
1
car dès 1960, l'investissement étranger est considéré comme le
l
moteur de l'industrialisation du pays en raison de l'insuffisance
1
de l'épargne nationale.
A cet égard,
l'égalité de traitement entre les entre-
!
prises étrangères et les entrep~ises ivoiriennes est assurée
1
tant pour leur installation et leurs activités que pour leurs
t
revenus. Mieux la législation nationale et le droit convention-
1
il
(1) Thomas Delahaye :
"Le choix de la voie la moins imposée.,
Bruylant, Bruxelles, 1977 p. 15.
(2)
"Comment l'attirer et corr.rnent le maintenir ?" Ce sont des
questions que suscite le recours au capital étranger.
(Cf.
O.Diarra : "Problèmes posés par le recours aux capitaux
étrangers en Côte d'Ivoire" in'HJPIC .1978 n° 1 p. 442.
La fiscalité contribue à les résoudre.
1
1

---

13
nel leur accordent parfois des avantages particuliers, notamment
en matière de distribution des revenus. Néanmoins, pour éviter
que ces moyens fiscaux d'attraction se transforment en incitd-
tion à la fuite des capitaux ivoiriens,
l'aménagement du· régime
de taxation des entreprises étrangères impose à celles-ci des
obligations fiscales spécifiques ou les prive de certains droits
accordés à des entreprises ivoiriennes, tenant compte en cela de
l'installation de leur siège social à l'étranger.
Malgré certaines études qui tendent à démontrer le
rôle marginal,
sinon nul, de la fiscalité parmi les facteurs
déterminant le choix de l'investisseur étr~nger (3), ~la varia-
ble fis'cale en est un élément non négligeable 'puisque l ' entre-
prise dépend de plusieurs juridictions nationales et qu'elle
peut jouer entre plusieurs systèmes fiscaux"
(4). Une inter-
action lie le régime fiscal du pays-d'origine à celui du pays
l
d'accueil. Cela implique pour l'entreprise étrangère l'élabora-
1
tion d'une stratégie fiscale tout comme elle conçoit sa politi-
que économique, financière et commerciale: le choix s'impose
entre l'exercice de l'activité à partir du pays de l'entreprise
étrangère et l'implantation à l'étranger. Le niveau de la pr~s­
sion fiscale devient déterminant.
1
\\
r
1
(3)
Dans leur ouvrage,
"La multinationalisation des entreprises·
1
françaises", C.A. Miçhalet et M. Delapierre ne citent pas la
1
1
fiscalité par~i les 21 facteurs d'implantat~on ~es entrepri-
/..
ses françaises à l'êtranger : voir la l~ste de ces facteurs
citée par M. Peyrard : "Les tendances de la régionalisation
1
!
des stratégies des entreprises multinationales d'origine
française"
in "Le transfert technologique par les firmes
1
multinationales", vol.
II, OCDE 1 Paris, 1977 p. 88 ; cf.
aussi J. Hachizaud :
"Investir ~ 1,1 étranger" in Le !'-londe, 8
I-
août 1978 p. 16 ; dans son ouvrage "L'investissement inter-
national"
(QSJ nO
1256, PUF, Paris, ~972 pp. 28 et suiv.),
I
G.Y. Bertin fait la même analyse,
il n'évoque le rôle de la
fiscalité que dans le chapitre consacré aux propositions re-
latives à l'aménagement de l'investissement international
(pp. 110 et suiv.).
(4)
B. Bobé et P. Llau :
"Fiscalité et choix économiques",
Calmann-Lévy, Paris,
1978 pp.
52-53.
,.

---

14
L'importance de la fiscalité est soulignée par la
doctrine
(5), reconnue par les instances internationales
(6)
et
confirmée par une enqu~te de l'On5TOM en Côte d'Ivoire (7).
Dans un PVD,
l'entreprise étrangère intéresse et
inquiète à la fois les pouvoirs publics~ Vouloir étudier son
régime fiscal relève du pari: c'est le "serpent de mer" du
fiscaliste. A la fin de cette introduction consacrée à l'enjeu
du sujet, l'annonce du plan en fixera les cont9urs précis.
Section l
- Problèmes de terminologie."
Ils sont relatifs à la notion d'entreprise étrangère, ;
leurs solutions en donnent une physionomie.
§1
La notion d'entreprise.
Elle e~t complexe, confuse pour le juriste. Malgré
une tentative de définition par certaines branches du d~oit (8)
(5) J.F. Court
"Investissements étrangers dans les pays en
voie de développemeI').t ~ aspects internationaux " in RFAP
2980 nO 13 p. 83
i
G.
Feiger et B. Jacquillat : "Finance
internationale" Dalloz, Paris, 1982 pp.
335 à·340.
'
(6) CEE :
"Les conditions d' installation des entreprises indus-
I;~
trielles dans les ElI.MA : la Côte d' Ivoire" vol. 19, Bruxel-
1
les,
1974 pp. 32 et suiv .. Consulter aussi l'in~~oduction
au modèle de convention des Nations Unies conce~nant les
doubles impositions entre pays développés et pays en déve--
loppement : ONU,
5T/ESA/I02, New York, 1980 p.
1.
.
(7) Cf. J. Chevassu et A. Valette :
"Les industriels de la Côte
d' Ivoire. Qui et pourquoi ?" OR5TOH ,. Sciences humaines,
1975,
série études industrielles, n° 13, Abidjan.pp.
43 à 53.
(8) Voir P. Didier:
"Esquisse de la notion d'entreprise" in
Mélanges Voitin, LGDj, Paris, 1967 p.
209. Même le codè de
commerce
(art.
632),
énumérant ·les actes de cornmerce,
ignore le concept d'entreprise. Le terme d'entreprise qui
s'y trouve est strictement entendu dans le sens de contrat
d'entreprise, c'est-à-dire de fourniture de services. Cf.
C. Champaud et J.
Paillusseau : "L'entreprise et le droit
commercial" coll. U2, A. Colin, Paris, 1970 p. 8.

---

15
la notion n'en a pas gagné en clarté:
elle est économique et
non jurid~que. La difficulté rés~d~ dans la nécessité de déter-
miner les éléments constitutifs de l'entreprise et d'établir'
une relation entre eux. C'est par le biais de la propriété du
capital investi aue le droit tente d'appréhend~r la notion
d.' entreprise.
Dans son "Cours d'économie politique"
(9), J. Marchal
recense trois éléments constitu~ifs de l'entreprise
l'entrepreneur: c'est le propriétaire du capital qui prend
le risque d'investir;
le marché:
i l règle le fonctionnement de l'entr~prise, c'est
le lieu d'acquisition des f~cteurs de production et d'écoule-
ment des produits ;
la recherche d'un gain monétaire maximum
l'entrepreneur a
un but lucratif,
i l est mû par un intérêt matériel et indivi-
duel.
La prise en compte de cette réalité économique a
r
conduit le droit fiscal ivoirien à employer diverses expressions
r
recouvrant des activités génératrice3 de revenus imposables.
Ainsi aux termes de l ' a r t .
l-CGI,
i l est établi un impôt annuel
1:
.
,
i
sur les bénéfices des professions co~mercia~es, industrielles,
r
1
,artisanales, des exploitations forestières ou agricoles et des
entreprises minières.
l1[
1
1
C'est à travers la structure du capital que le droit
1
!
tente de saisir les contours de l'entreprise. Le droit conven-.
1
ti6nnel,
à défaut de mieux faire,
renvoie à la législ~tion
,i,
interne
(10). On distingue ainsi l'entreprise individuelle d~
1
1
1
L
1
(9)
Publié aux éditions }l.-Th. Génin,
Paris,
1967, pp. 873-879.
(l0)
Même les conv8~tions fiscales interna~icnales qui ont
essay6' de d&finir le terme n'y ont pas réussi:
art.
3-1-6 0
CINOR,
ar't.
3-1-d CIRFA, art.
3-1-5 0
CIBEL,
art.
3-1g CITAL
et CICl\\.N' ;' les conventions CIFRl\\., CIM1\\L et OCAM sont muet-
tes sur la question.
.

---

16
l'entreprise sociétaire.
Elle est ~aractériséepar la confusion entre l'entre-
prise et l'entrepreneur, propriétaire du capital.
Il y a unicité
du patrimoine. L'entreprise individuelle n'est pas une universa-
lité avec son actif et son passif propres elle n'a pas d'exis-
tence autonome. La responsabilité de l'entrepreneur s'&tend
aussi bien à son patrimoine professionnel qu'à son patrimoine
personnel
(11).
Sur la base de certaine~ dispositions fiscales consa-
r
crant la distinction entre les deux types de 'patrimoine, l'en-
1
treprise jouirait d'une autonomie
la distinction serait·
t
l'indicateur de l'existence d'une personnalité fiscale. 'On évo-
que à ce propos la notion de bénéfice imposable produit par
l'activité économique,
la prise en compte de l'amortissement
des seuls biens affectés à l'entreprise,
la théorie du bilan.
Cependant,
la recherche de l'esprit réel de ces solu-
tions fiscales autorise une réfutation de la thèse de l'identité
!
. i
fiscale de l'entreprise individuelle. En effet, l'affectat~on
1
d'un bien à l'activité professionnelle dépend de la seule volonté
l
de l'entrepreneur, celui-ci procède à la répartition des biens
1
en fonction de l'utilité.qu'ils présentent pour ses différentes
occupations:
l'inscription.au bilan est un acte volontaire tant
et si bien qu'il n'y a pas de droits d'enregistrement à liins-
cription ou à la radiation
(12). La contribution fonci~re sur les
(lI) ,Cf. F. Garé:
"Droit des affaires" tome II,
éd. Hontchres-
tien, Paris, 1977 p. 13.
(12) En principe,
i l n'ya pas d'acte constatant l'opération de
transfert, ce qui pose entre autres le problème de la date
de l'inscription et de la radiation du bilan et que l'on
peut résoudre en se référant à la date de clôture de l'exer-
cice,
"date à laquelle apparaît pour la première fois,
ë;l.U
regard des tiers,
la matêrialisation du transfert". C~.
concl. Lobry sous CE 17 mars 1976, req.
nO 91.621 citée
par J.F.
Picard:
"Le patrimoine professionnel de l'exploi-
tant individuel" in RJF1981 nO 10 p.
450.
,
1

---

17
propriétés bâties fait l'objet d'une liquidation globale,
sans
distinction entre les immeubles du patrimoine personnel et les
locaux professionnels. L'exclusion des dépenses personnelles,
et surtout du salaire fiscal
(13), des charges de l'entreprise.
renforce l'unicité du patrimoine de l'entrepreneur. De même,
bien que soumis à une imposition cédulaire, les revenus commer-
ciaux, industriels ou agricoles sont regroupés avec les autres
catégories de revenus
(revenus fonciers,
revenus de capitaux
,mobiliers ... ) pour une imposition synthétique au titre de l'im-
pôt général sur le revenu,
impôt personnel et.·progressif.
Enfin, le régime du forfait prévu en matière de bénéfices in-
dustriels, commerciaux et agricoles
(art.
23 à
25 bis du CG1)
et de bénéfices non commerciaux (art,
34-CGI)
implique une
évaluation approximative de la matière imposable, ce qui fait
perdre à l'obligation de tenir une comptabilité, ét par consé-
quent à la théorie du bilan, toute sa force.
La multiplicité des activités entraine une diversité des
sources de revenus, or l'objet du droit fiscal est de saisir
les matières imposables détenues par le contribuable et non de
l'
définir l'être juridique ou le patrimoine. L'entreprise indivi-
duelle n'a pas de personnalité juridique, encore moins fiscale,
1
i
car "le contribuable est d'abord un sujet de droit". La recon-
1
naissance d'une telle personnalité "impliquerait une mutation,
[".
sinon une mutilation de ~a notion de personne juridique ll
(14).
Dès lors, c'est au moyen d'une fiction juridique pure qu'est
admise llexistence autonome de l'entreprise qui adopte la forme
sociétaire.
2°) L'entreDr~se sociétaire.
- - - _.... - - - - - - - -
La société, c'est l'entreprise sous "un re~êtement
(13) Ce traitement fictif des exploitants individuels institué en
1960 a été supprimé par la loi de finances pour 1968
(JO
1968 n° 3 p.
66).
(14)
Pour plus de détails sur le statut fiscal de l'entreprise
individuelle,
se référer à l'articli de D. Ketchedjian ;
"L'entreprise individuelle et le droit fiscal: un nouveau
sujet de droit ?" in Rsr 1974 n° 2 pp. 415-492.

---

18
juridique ll •
Définie par le code civil
(art. 1832)
comme un
contrat,
la personnalité morale qui en fait une personne' jur~­
dique distincte des associés qui la composent confère A la
société un caractère institutionnel. La société a une vie juri-
dique et un patrimoine propres. En cela, elle intéresse le droit
fiscal car, bien que frappant des revenus ou des activités,
l'impôt est établi au nom d'un contribuable,
sujet(de droit.
Après avoir cerné l'entreprise dans ses aspects éco-
'riomiques et juridiques, il importe à présent de voir dans quelles
conditions elle jouit d'un statut étranger
c.'est le problème
de sa nationalité.
§ 2 -La 'nationalité des entreprises.
Déterminant le statut juridique c'est-A-dire le lien
avec l'Etat, l'Etat d'origine,
la nationalité rattache l'indi-
vidu A un ordre juridique et commande la compétence personnelle
de l'Etat. Par assimilation,
les personnes morales dont les
sociétés, relèvent de l'Etat dont les lois définissent leur
statut juridique c'est-A-dire les règles de leur constitution,
leur fonctionnement et leur dissolution. De fait,
la nationalité
implique des droits et des obligations
(15)
et donne plus de
stabilité A la condition juridique des personnes.
Transposée sur le terrain de la fiscalité,
la natio-
nalité est une notion insuffisante pour définir le statut du
contribuablè
: le droit fiscal a ses règles de terrItorialité
qui annihilent les effets du cumul de nationalités sur le ren-'
dement de l'impôt. Néanmoins la na.tionali té justifie certaines
mesures fiscales spécifiques aux entreprises étrangères.
Il
importe donc d'étudier la nationalité des entreprises. Le droit
fiscal national et conventionnel ne contenant aucune définition
(15)
Cf.
S. Bastid :
"La nationalité des sociétés et la protec-
tion diplomatique"
in Travaux du Comité français de Droit
international privé, 1966-1969, Dalloz, Paris, pp.
247 à
265.

---

19
",
du concept,
nous recourons au droit COffi..'l1un
(16),. Depuis l'avis
d~ 7 f§vrier 1923 de la Cour Permanente de Justice Internatio-
na~e dans l'affaire des décrets de nationalités en Tunisie et
f
au Maroc,
la détermination des conditions de la nationalité
relève de la compétence exclusive de l'Etat,
sous réserve de
l
respecter certains principes généraux du droit international
et en l'absence d'un accord international
(17).
,
L'absence de personnalité fiscale de l'entreprise
r
individbelle entrai ne une confusion entre sa nationalité et
celle de l'individu~entrepreneur. Toutes les conventions fisca~
les conclues par la Côte 6'Ivoire confirment ce point.'
Darts son arrêt Nottebohm du 6 avril 1955, la Cour
internationale de justice définit la nationalité dans les termes
suivants :
"La nationalité est un lien juridique ayant à sa base
un fait social de rattachement, une solidarité effective d'exis-
tence, d'intérêts,
de sentiments joints à une réciprocité de
droits et de devoirs"
(18).
De cette définition,
i l résulte que la nationalité
(16)
Les conventions fiscales avec la Belgique,
le Canada,. l ' I -
talie,
la Norvège et la République fédérale allemande, dans
leurs articles 3 respectifs,
renvoient à la législation
nationale ;
les conventions avec la France,
le Mali et les
pays de l ' OCAJ'l, ,dans leurs art.
2 respectifs utilisent le
terme "ressortissants",
terme plus général mais qui recouvre
la notion de nationalité
(voir art.
25 de la convention du
18 mars ~965 passée dans le cadre de la BIRD pour le règle-
ment des différends relatifs aux investissements entre
Etats et ressortissants d'autres Etats: JO 1965 n°
35 p.
771) •
.
(17) Cf. H. Thierry et autres:
"Droit international public",
éd. Montchr~stien, Paris, 1975 p. 419.
.
(18)
Cité par Mme P.
Bastiè :
"Cours de droit international
public" 1976~77, Lés Cours de droit, Paris, p. 820.
1
r
1
I-
l
1

---

"
, .:!.,.... ;~~,- •.
- - ' - " " ' - - ' - - - - - - ----'---
20
a un double aspect juridique et sociologique
(19). Le second
est fondamental car la nationalité doit être effective pour
être invoquée dans les relations internationales. La naissan~e
d'un individu n'est-elle pas d'abord un fait juridique?
La preuve de l'effectivité peut se faire par divers
moyens:
liens de domicile, de famille, d'affaires ••.
(20). Or
ces moyens ne sont pas quasiment identiques à ceux qui consti-
tuent les règles de territorialité de l'impôt sur les BIC et
BA (art.
3-CGI)
et de l'impôt général sur le revenu
(art. 85-
CGI).
Lorsque les conventions CIBEL, CINOR, CIRFA, CITAL
et CICAN emploient, dans leur art.
4, le terme "nationalité",
c'est en tant que critère subsidiaire de définition de la
résidence, apres le foyer d'~abitation, les liens personnels
et économiques les plus étroits et le séjour habifuel. Ainsi,
et à titre d'exemples, les liens personnels et économiques
constituent en droit international public un élénent d'appré-
. t '
d-
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nationalité est un lien jUridiqU~~a~~on~~~sl'autre, elle
n'est qu'un élément d'appréciation~ev~-tue~~~unerègle de rat-
l
_ nEme[1~
,tachement à une souvéraineté fiscale.
-~~
~"
La nationalité-de l'entrepreneur lie donc son entre-
i
prise à son Etat d'origine. Par assimilation, les entreprises
sociétaires se sont vues reconnaître une nationalité.
(19) Le code ivoirien de la nationalité cOffibine le lieu de nais-
sance et le lien de sang pour l'attribution de la nationa-
lité d'origine
(art.
6 et' 7). S'y ajoutent les das d'ac-
quisition de la nationalité de plein droit
(adoption : art.
11 ; mariage : art. 12), par naturalisation ou réintégra-
tion
(art. 24).
(20) Cf. R. Goy:
"La jurisprudence de la Cour internationalè de
1
justice de 1946 à 1971" NED n° 3890-3891, La Documentation
1
Française, Paris, 1972, p. 12:
\\
r.
i
1
1
;
1
1

---

~"=
....,>.....;.~-"-----
21
La notion permet de découvrir la loi régissant le
statut juridique. Son importance est accentuée ici par la part
considérable du capital étranger dans les investissements des
PVD, de la Côte d'Ivoire en particulier.
Il apparaît alors utile de préciser le critère de la
nationalité. Le polymorphisme de la matière ne rend pas la
"tâche aisée. Rejetant le critère de l'incorporation, et celui
du contrôle, notion plus économique que juridique, la Côte-
d'Ivoire opte pour la nationalité du siège social, un critère
assurant la permanence du statut
(21). La solution est identique
dans les traités bilatéraux conclus par la Côte d'Ivoire en
matière d'investissement
(22). Dans ce domaine,
le droit ivoi-
rien des sociétés est conforme non seulement à la jurisprude~ce
de la CIJ
(23)
mais aussi au droit fiscal national. En droit
-l
(21) Le slege social en tant que critère de détermination de la
i
nationalité des sociétés n'est pas d'une application abso-
lue dans tous les domaines du droit interne :
- le code de la marine marchande de 1961 dans son art.
6
1
,i
(JO 1961 nO 62 p.
1"531)
et le code des douanes
(art.
180
1
et 181)
emploient alternativement pour l'ivoirisation"des
navires appartenant à une société, les critères du siège
social, du contrôle administratif et financier,
etc.
1
- le _code de l'aviation civile de 1963
(JO 1964 nO 3 p.
58)
f
retient, dans son art.
5, le critère ducontrô~e avec_des
modalités qui varient suivant la forme juridique de la
société,
le siège social n'est utilisé qu'à titre excep-
1
tionnel
(art.
6 al.
1).-
-Ces solutions particulières à certaines branches du droit
1
conduisent à parler du "caractère sectoriel de la nationa-
"lité des personnes morales en droit interne". Cf. G. Perrin
et H.M. de Riedmatten :
"La protection diplomatique des
sociétés commerciales et des açtionnaires en droit inter-
national public" ,in RJPIC 1978 n°
l
p.
390).
(22) Voir art. 8-4° du traité ivoiro-allemand relatif à l'encou-
ragement et à la protection mutuelle des investissements
de capitaux
(JO 1967 n° 54 p. 1647).
(23)
Dans l'arrêt du 5 février 1970 rendu dans l'affaire de la
Barcelona Traction," la CIJ déclara :
"La règle tradi tion-
nelle attribue le droit d'exercer la protection diplomati-
que d'une soci~té à l'Etat"sbus les lois duquel elle a son
siège", cit6e par G. Perrin et H.M. -Riedmatten, op. cit.,
p. 393.

---

·,,",'"
.
22
fiscal conventionnel, c'est par une vOle indirecte que l'on
parvient au critère du siège :
les conventions fiscales décla-
rent nationales toutès personnes morales,
sociétés de personnes
constituées conformément à la législation en vigueur dans un
Etat contractant ; mais pour bénéficier des clauses convention-
nelles, elles doivent être résidentes d'un Etat contractant
c'est-à~dire y avoir leur siège. Le critère du contrôle n'èst
utilisé qu'indirectement par le biais de la notion de dépendance,
à l'occasion de la vérification des àéclarations fiscales des
entreprises étrangères
(24).
Le critère du siège social comporte d'importantes
conséquences fiscales, qu'il slagisse de la soumission à des
obligations fiscales spécifiques
(ar~. 17 al. 4 et 259-11 du
CGI), de la détermination du lieu d'imposition en matière d'im-
pôt sur le revenu
(art.
26 al.
2 et 930 C du CGI)
ou du bénéfice
de certains régimes de faveur accordés automatiquement (art.
934-CGI)
ou sous conditions
(art. Il bis,
32 et 936 du CGI).,
De plus, la signature de conventions d'établissements octroyant
de substantiels avantages fiscaux n'est autorisée,
sauf excep~
tion
(25), qu'entre l'Etat et une société de droit ivoirien,
c'est-à-dire ayant son siège en, Côte d'Ivoire:
la, société
i·
étrangère doit donc créer une filiale à. 100 %, à défaut de
1
I,~
s'associer avec des partenaires locaux ou étrangers (26).
l,
f'
i
(24) C'est la traduction fiscale de ce que J. Schapira appelle
,l'effet de groupe. Cf.
"Quelques'aspects juridiques récents
de l'activité des entreprises dites multinationales" in
1
'Travaux du Comité français'de droit international privé,
1973-75, Dalloz, Paris p. 110.
(25)
Cf.
l'accord de 1961 entre la Côte d'Ivoire, la société
"Mafit Trust domiciliée en Suisse, la société du Palace de
Cocody et la société t1intra du Liechtenstein
(JO 1962
nO 23 p.
508)
; de même la convention d'établissem~nt '
entre la Côte d'Ivoire et,la société Pickands Mather Co.
International installée aux USA
(JO 1969 nO 2 p. 35).
(26)
Il arrive cependant que ces contrats d'investissement pré-
voient l'arbitrage dans le cadre de la convention BIRD de
1965 : aussi, dans l'intérêt des investisseurs étrangers,
la Côte d'Ivoire accepte, pour les besoins des litiges, de
substituer le critère du contrôle à celui du siège social.
Voir à cet effet,
l'art.
38 al.
2 Convention Côte d'lvoire-,
Uniwax
(JO 1968 nO 20 p.
656)
; art.
20 Convention avec la
Société Pickands Mather and Co.
International et art.
42
Convention'avec le Consortium Esso-Shell-Erap (JO 1970 nO 53
p.
1762). Sur les risqu~s d'une telle solution, voir l,'ana-
... / ...
-.---.-.-.-.-.-~,_._-..~.- -

---

l .
H, ru.
~- "--; .
,,:,.-
...
23
Une fois le critère du siège social adopté, encore
faut-il choi~ir entre le siège soc~al statutaire et le si~g~
social réel.
Les deux peuvent ou non coïncider. Sur ce plan,
le CGI,
suivi par les conventions CIFRA,
CI~~ et OCA}1, se
réfère au siège social statutaire i
les autres conventions
fiscales optent pour le siège de direction effective
(27).
Les moyens nécessités par l'implantatioIT~à l'étranger
amène à constater que dans la pratique,
le nombre des sociétés
·est plus élevé que celui des entreprises individuelle~. Une
présentation gén6rale de l'entreprise étrangè~e paraît donc
s'imposer.
§ 3 - présentation générale de l'ent~eprise étrangère.
Le développement des installations à l'extérieur des
frontières nationales s'est accentué depuis le début du siècle
sous la pression de contraintes de trois ordres :
-
en premier lieu, des contraintes économiques
: saturation
du marché national et obstacles aux échanges
(réglementation
douanière et des changes
••• )
;
-
en second lieu,
une contrainte technique tenant à la nature
du produit fabriqué
i
-
enfin, des contraintes volontaires
SOUCl d'éviter ou de
1
neutraliser la concurrence par une implantation locale, at-.
~rait de marchés nouveaux, accès de ressources disponibles
1
à ~'étranger
(28).
j'
\\
°
1
lyse du conflit qui a opposé la Guinée à la société Mariti-
1
me International Nominees Establishment in G.R. Delaume :
"Le Centre international pour le règlement des diffêrends
1
relatifs aux investissements" in Clunet 1982 n° 4 pp.
788
à 791,
810-81l.
(27)
Les conventions CIFRA,
CH1AL et OCAM ne retiennent le siège
de la direction effective que pour les groupements de per-
sonnes physiques n'ayant pas la personnalité mo~ale.
(28)
Sur tous ces points# voir P. Goetschin :
"L'entreprise
multinationale
: présent et futur"
in Prob.
éco.
1974 nO
1330 p.
23
; B. Marois
:
ilLe comportOement financier des
firmes multinationales françaises"
thèse Rennes 1977 pp.
34
à 40 i' C.A. Michalet :
"Banques internationales : que font-
elles d.:lns le Tiers-!-1onde ?" in Actuel Developpement 1982 nO °
50-51 p.
12.
Sur l'installation en Côte d'IVoire de trois grouI?es multi-

---

,.
J , ' .
24
Que l'internationalisation des activités soit directe
ou progressive,
la motivation principale reste ,la recherche du
profit.
En raison de sa taille et de la simplification des
procédures qui la concernent,
l'entreprise individuelle pose
moins de problèmes. Quant à la société étrangère, elle peut
être privée ou publique. ~ cause de son régime juridique et de
sa puissance, elle a retenu l'atten,tion de nombreux commenta-
.teurs. Des auteurs l'ont même érigée en institution des rela-
tions internationales
(29). Malheureusement, l'abondante litté-
iature qui lui a été consacrée n'en a nullement précisé ·le
contenu; une terminologie variée. est utilisée: entreprise
pluriterritoriale, internationale, multinati?nale, transnatio-·
nale, plurinationale,
sup~anationale. Différents sens sont
donnés à ces termes en fonction de la structure de la propriété,
de l'enregistre~ent légal du siège social, de la répartition' des
actifs et des pa~sifs, de la provenance du chiffre d'affaires
et des profits et de la composition du personnel de.direction
générale
(30). Il en résulte une difficulté certaine à dégager
une définition théorique générale de ces sociétés étrangères.
Pourtant,
la ~istinction peut se ramener à deux types
sur la base d'un critère juridique: le texte de création de la
société. Ainsi à la société internationale créée par un traité
international, (31)
et dont le 'régime fiscal' est fixé aussi par
voie conventionnelle
(32)
s'oppose la société transnationale,
nationaux
(Air liquide, Nestlé et Carnaud), voir J~ Masini
et autres :
"Les mutinationales et le développement
trois entreprises et la Côte d'Ivoire",
PUF, Paris, 1979,
pp.
99 et suiv.
(29)
C.A. Colliard :
"Institutions des relations internationa-
les", Dalloz, Paris, 1978 pp.
883 et suiv.
; 1'1. Benouna :
"Droit international du développement", Berger-Levrault,
Paris,
1983, pp.
74 et suiv.
(30) Cf. P. Goetschin, op. cit~, p. 22.
1
(31 ) Cf. Convention créant la société de transports aerlens "Air
Afrique"
(JO 1962 rio 8 P. 184)
et le traité instituant un
1
1
complexe cimentier régi;nal en Afrique de l'Ouest
(JO 1976
J
nO 60 p.
24 91) •
.
.
1
(32) Cf. convention fixant le régime fiscal et douanier de la
société Air Afrique signée à Yaound? le 1er février 1970
(JO Ig71 nO 55 p.
1870).
1
!'
1
l'

---

..
..
"
_ ~_ _ ~ _ .
-
' :v
25
société de droit commun. Cette dernière appellation répond mieux
à l'esprit de la fiscalité 'car bien que "multinationale par
leurs implantations, ces entreprises sont en effet transnatio~
nales par leur activité"
(33). Une activité imposable, soit
aux taxes sur le chiffre d'affaires en fonction de sa nature,
soit par le biais des revenus qu'elle procure.
Caractérisée par deux principes opposés, l'unité et
la pluralité
(34),
l'entreprise étrangère heurte les intérêts
-du pays d'accueil par sa concept'ion de la gest·ion. Les conflits
qui naissent, proviennent essentiellement de l'inadéquation
entre les différentes politiques de l'entreprise étrangère,
notamment sur le plan fiscal, et les.progr~~es de développe-
ment économique de l'Etat d'installation
(35). Dès lors,
les
opinions divergent sur l'opportunité du recours aux entreprises
1"
r
étrangères
(36). Il faut observer néanmoins que plus de 33 %
des 100 premières sociétés industrielles de l'Europe de l'Ouest,
plus de i5 % de celles des Etats-Unis, plus de 20 % de celles
du Japon et ~O % des 100 premières banques mondiales sont re-
. ~.
présentées en Côte d'Ivoire
(37).
1
1
(33)
l?>. Goldmann : "Entreprises multinationales et collectivité
1
internationale" in Rev.
fr.
compta.
1975 nO 47 p. 85.
(34) Cf. A.A. Fatouros :
"Problèmes et méthodes d'une régleTi1en-
f
tation des entreprises multinationales II' in Clunet 1974
1
nO 3 p.
497.
(35)
Sur la dichotomie entre les objectifs du pays d1accueil et
[
'ceux de l'entreprise étrangère, voir 1. Frank:
"L'entre-
prise étrangère dans les pays en voie de développement" in
REFI 1980 n C 10 pp.
47' à 56
; ONU:
"Effets des sociétés
l'
multinationales sur le développement et sur les relations
l
internationales" ST/ESA/6, Ne\\-l York, 1974 p.
28 ; E.E.
r
Hagen:
"Economie du développement" coll. 'Tendances ac-
i
tuelles, Economica, Paris,
1982 pp. 386-387~
1
(36)
Pour les ,arguments favorables ou défavorables à .l'entre-
prise transnationale, voir Diebold Institute : "Le rôle
·1·
de l'entreprise privée dans les pays en voie ~e développe-
ment", coll. Tendances actuelles, Les éditions interna-
1
tionales, nO 49, Paris, 1974, pp. 38-39.
1
(37) Cf. Le Nouvel économiste, novembre 1983, spécial 5000, pp.
14 à 21.
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1
1
~.
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1
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---

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-'------.
26
.
,.
L'absence d'une harmonisation généralisée des politi-
ques fiscales des Etats permet ainsi aux entreprises étrangères
de profiter de leurs activités transfrontalières pour tourner
les législations fiscales nationales. Elles doivent aussi cette
capacité au poids de leurs investissements dans l'économie des
pays d'importation_
inve~tissements
d·Ivoir~.l
Section II - Aperçu des
étrangers en Côte
Présenté en terme de flux,
l'investissement étranger
oppose ~e pays d'origin? au' pays d'accueil: moyen d'évasion des
capitagx, cause déterminante de sous~emploi dans l'un, il est
consîdéré comme un facteur de développement dans l'autre.
L'investissement international est pour les pays déve-
loppés un complément nécessaire à leur politique d'exportation,
une "exigence de survie pour leurs entreprises, un moyen de
contourner les barrières douanières, d'accéder plus facilement
aux sources de matières premières des P\\lD"
(38). nais alors, 'on
1
tend à privilégier les facteurs politiques
(39)
et économiques,.
[
on minimise le rôle de la fiscalité.
Et pourtant,
"aucune plani-
1
fication sérieuse d'une, opération d'investissement ne peut ignorer
1
!'
la variable fiscalité.
La négliger expose l'investisseur à de
1
lourdes pertes .financières"
(40). L'évaluatLon de la rentabilité
r
et le choix de la forme juridique de l'installation dépendent
largement du système fiscal national,
système rendu un peu plus
1
complexe en Côte d'Ivoire par le nouveau régime fiscal des com-
1·
munes.
Avant de mesurer l'importance des investissements
étrangers en Côte d'Ivoire,
tant dans leur valeur que dans leurs
(38) Cf. J. Machizaud, op. cit. pp.
15-16
voir aus~i R. Caves
et R. Jones
:
"Economie internationale" tome I, A. Colin,
Paris, 1981 pp.
178 à 181.
(39)
Parmi les facteurs politiques, noter particulièrement le
soutien d'une personnalité politique du pays d1accueil :
consulter à cet effet Frat. mat.
5 m~i 1981 p. 24
i
9 juil-
let 1981 p.
22
i
18 mai 1982 ~. 20.
(40)
G. Gest :
"L'imposition des bénéfices des sociétés fran-
çaises aux Etats-Unis" LGDJ, Paris,
1979, p.
10.
\\
r
1

---

27
domaines d'intervention,
il convient d'en pré~iser la notion.
§ !
- La notion d'inve~tissement&tranger.
L'art.-15de l'annexe fiscale à la loi de finances
pour 1970 soumet à déclaration préalable auprès du Hinistre de
l'économie e~ des finances"
les investissements réalisés par
toutes personnes non ivoiriennes, physiques ou-morales, publi-
ques ou privées, et par toutes sociétés placées sous contrôle
direct ou -indirect non ivoirien, que ces personnes ou sociétés
aient ou non la qualité de résident en Côte d'Ivoire. Or, aux
termes de l'art.
16 de la même annexe,
i l faut entendre par
investissements la création ou l'extension de toute entreprise-
exerçant une activité industrielle, agricole, commerciàle, fi-
nancière ou i~~obilière, que ces opérations résultent de l'emploi
de bénéfices non distribués ou de l'apport de capitanx nouveaux
(4~) •
L'art. 16 définit la notion d'inve~tissement direct
qui, par opposition à l'investissement de portefeuille, impli-
que le contrôle de l'entreprise. Une définition semblable se
retrouve dans les conve~tions d'établissement comportant régime
fiscal de longue durée
(42).
Le contrôle doit être exercé par une personne physique
ou morale, publique ou p+ivée étrangère. Mais -la loi ne précise
pas les moda~ités du contrôle (43), elle en définit seulement
les formes
: le contrôle peut être direct ou indirect. Contrai-
rement au contrôle direct lié à la détention d'un pou~centage
important dû capital social,
le contrôle indirect est une notion
(41) Malgré cette nouvelle législation,
le gouvernement continue
d'appliquer la régleme~tation antérieure prévue pàr le dé-
cret n° 69-488 du 21 novembre 1969
(JO 1969 n° 52 p. 1711)
;
Cf. art.
12b de la convention de 1981 avec les établisse-
ments R. Gonfreville
(JO 1981 n° 41 p.
499).
(42) Cf. art.
16-1° de la convention avec la société Union
Carbide
(JO 1970 n° 50 p. 1662).
t43) D'après le décret du 21 novembre 1969 précité, le contrôle
pouvait être réalisé par toutes autres opér~tions isolées
ou multiples, concomittantes ou successives. Mais la parti-
cipation devait excéder 20 % pour lès sociétés cotées en
bourse.

---

, "--':7
28
diffuse;
par conséquent, l'appréciation du contrôle étranger
sur la société qui effectue l'investissement en Côte d'Ivoire
pourrait se faire à part~r de critères juridiques ou économiques.
Selon les textes, peu importe la résidence de l'in-
vestisseur (44).
L'investissement doit avoir pour but la création ou
l'extension de toute entreprise
(45), le mode de financement
(réinvestissement de bénéfices ou apport de capitaux nouveaux)
est sans influence. L'extension peut avoir. une double signifi-
~ation : soit l'adjonction d'activités nouvelles, soit l'ex-
pansion.des activités anciennes. Seul le premier sens correspond
à la notion d'ext~nsion car le développement des opérations ha-
bituelles d'une entreprise rentre d~ns la logique d'une bonne
gestion.
Le reglme libéral de la déclaration préèlable, repris
du décret du 2~ novembre ~969 précité ne laisse au ministre
des finances que la possibilité de demander l'ajournement des
opérations envisagées ; toutefois,
i l semble dans les faits que
le ministre se reconnaisse le droit de s'opposer à la ~éalisa­
tion de l'investissement. Les mouvements de fonds doivent être
effectués par l'entremise d'un intermédiai~e agréé et donner
lieu, soit à cession de devises sur le marché des changes, soit
à débit d'un compte étranger en francs.
Les .problèmes de change
sont quasi-inexistants dàns les cas d'investi~sement3 en prove-
nance de la zone franc en raison de la liberté de transfert
(44)
Sur la notion de résidence, voir JO 1969 nO l pp. 12-13 ;
J.P. Chaumeton :
"La réglementation des changes et la zone
franc" in RJPIC 1982 nO 2 pp. 827-828. Cette notion de
résidence en matière de change est, co~forffiément à la
conception civiliste, fondée sur des considérations de
fait,
ce qui l'oppose à l'acception fiscale du terme telle
que cont~nue dans le CCI (art. 8S-A)
et les conventions
fiscales internationales;
·(45) Le décret du 21 novembre 1969 précité parlait de l'achat,
la création ou l'extension de fonds de commerce, de succur-
sales ou de toute autre entreprise. La suppression du terme
"achat" en 1970 va dans le sens de la politique d'ivoirisa-
tion de l'économie: ainsi le gouvernement veut éviter le
rachat d'entreprises nationales par des investisseurs étran~
gers • .

---

29
entre les Etats membres et de la parité fixe entre les monnaies
de la zone.
Il en est autrement s'agissant de- flux financiers
lïbellés en dollars, en livres sterling ou en yens
(46).
La notion d'investissement en droit interne-fondé sur
le critère du contrôle est plus étroit qu'en droit convent~on­
f
nel. Les traités bilatéraux conclus par la Côte d'Ivoire en
f
[
matière d'investissement contiennent une liste énumérative de
1
!
droits considérés co~~e des investissements : droits réels sur
-biens meubles et immeubles, participation au capital de socié-
tés, créances pécuniaires, droits de propriété intellectuelle,
1
~oncessions de recherches et d'exploitation (47). C'est la
1·
f·
preuve que l'investissement direct ne suppose pas toujours un
1.
mouvement de capitaux : le réinvestissement de bénéfices, la
participation par apport de brevet en fournissent une illustra-
tion (48).
En tout état de cause, qu'il confère ou non le
contrôle d'une eritreprise,
les investiasements étrangers ne
laissent le fisc indifférent.
L'origine de ces opérations d'investissement en Côte
d'Ivoire remonte à l'époque du commerce de traite, puis elles
se sont développées avec. la colonisation du pays. La Côte d'I-
voire ayant été une colonie d'exploitation plus qu'une colonie
de peuplement, le commerce joua d'abord un rôle important.
(46)
Sur les problèmes monétaires inhérents à la gestion, voir
M.D.
Hazard:
"La gestion des investissements à l'gtranger"
in Rev.
fr.
compta. 1971 n° 4 pp.
91-97 ; n° 5 pp. 131-135 i
nO 7 pp.
235-239.
(47) Cf. art. 8-1° du traité relatif à l'encouragement et à la
protection mutuelle des investissements de capitaux entre
la Côte d'Ivoire et la République fédérale allemande
(JO
1967 n° 54 p.
1647.)
; art.
2 de l'accord pour protéger et
favoriser les investissements de capitaux entre la Côte
d'Ivoire et l'Italie
(JO 1971 n° 42 D. 1389).
(48) Cf. C.P. Kindleberger et P..H. Lindert : "Economie interna-
tionale" Economica, Par1s, 1981 p. 545.
Sur les méthodes synthét1gue et analytique de définition
juridique de l'inv~stissement étranger, voir D. Carreau,
P. Julliard ct T. Flory :
"Droit international économique",
LGDJ,
Paris, 1978 pp.
368 à 370.

---

30
Pratiqué au début il partir des navires, puis des
comptoirs sur les côtes, le commerce de traite était caractéri-
sé par le troc
(tissus,
alcool,
fusils,
bijoux contre palmis~es,
caoutchouc, bois .•·.). Avec l'effectivité de la colonisation,
on assista à la création de maisons de commerce : les maisons,
familiales de la fin du 1ge siècle se transformèrent avec
l'évolution en grandes sociétés, soit par simple ouverture au
capital financier,
soit par absorp~ion. De cette seconde techni-
que sont issues certaines 'sociétés françaises qui dominent
actuellement le secteur de la distribution et détiennent de
~ortes participations dans tous les domaines de l'économie
ivoiri~nne (49)~
opération ayant pour objet la créat~on d'une entre-
prise,' l'investissement direct étranger présente aujourd'hui
un caractè~e plus horizontal que vertical
(50)
en 'raison de
l'accent particulier mis dans les PVD sur l'industrialisation,
facteur de transformation des ressources locales
(51). La Côte
d'Ivoire en donne l'exemple.
§ 2 ~ Donnéesstatistigues des investissements étrangers en
Côte d'Ivoire.
f·
L'expansion économique ivoirienne résulte en grande
~
r'l
(49) On peut citer notamment la CFAO"
la CFCI,
la SCOA et les
établissements Peyrissac.
Voir à ce propos le constat du ministre ivoirien du com-
l
merce,
in "Industri'e 83", éd. spéciale de Fraternité-matin
1
p. 8
~ de mÊ:me "L'expansion" 1982 n° 1.97-197 bis p. 101.
1
Sur l'origine des investissements étrangers en Côte d'I-
1
voire, voir D. B.ollinger :
"Le marketing en Afrique" tome
1
!
l
"La Côte d'Ivoire", CEDA, Abidjan,
1977 ; en particulier,
H. Yayat d'Alépé :
"Une économie coloniale de transition:
1
la Côte d'Ivoire de 1893 à 1919" thèse 3e cycle,' Histoire,
Paris VII,
1979.
(50)
Sur la distinction entre investissements horizontal et
1
vertical, consulter R.
Caves et R. Jones, op. cit. p.
178.
f-
(51) La sous-industrialisation n'est-elle pas un des aspects.
du sous-développement? Cf. J. Freyssinet:
ilLe concept
r
de sous-développement" Mouton; Paris,
1977 pp. 148 et suiv.
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31
partie d'un apport massif de capital étranger
(52). Il ressort
des statistiques de la balance des paiements qu'entre 1971 et
1979, les entrées nettes d'investissements directs sont passies
de 4,4 à 13,3 milliards de francs CFA avec une forte hausse en
1975
(17,4 milliards). Les investissements immobiliers étran-
gers représentaient respectivement 1,4 et 3,5 milliards d~
francs en 1976 et 1977.
1:
La consultation de la Centrale des bilans du Ministère
l-
I
'des finances
(53) montre que les. entreprises iyoiriennes, tous
f,
secteurs confondus,
étaient contrôlées en 1982'à 35,58!S
. par le
1
r
capital étranger contre 41,5 % en 1979. L'édition 1983 de
lll'industrie ivoirienne", excepté le bâtiment et les travaùx
publics, publiée par la chambre d'industrie, donne 34,9 % du
capital des entreprises industrielles à l'étranger en 1982
contre 54,85 % en 1977
(54).
Il convient ici de faire deux observations: d'une
part, les nationaux préférant investir dans l'immobilier à
rentabilité immédiate, la part importante de la Côte d'Ivoire
revient principalement à l'Etat
(55)
; d'autre part, la baisse
de la participation étrangère doit être appréciée en valeur
relative et non en valeur absolue, elle ne signifie pas néces-
sairement désinvestissement.
(52) Cf. R. Taton :
"L'essor économique de la Côte d'Ivoire"
'in Probe
éc. 1976 n° 1479 p.
5 ; il.J. Pégatiénan : "Le
rôle du marché mondial dans le développement de la Côte
d'Ivoire" in CIRES 1980 n° 26 pp.
104 à 107.
(53) Cf.
éd.
1979, pp.
101 à 105 ; éd.
198~ pp. 100 à 111.
(54) L'augmentation massive de la participation ivoirienne
dans l'industrie' est due à partir de 1979 au démarrage
de la sociéte d'Etat SODESUCRE
(cf.
"Industrie 83" éd.
sp~ciale de Fraternité-Mat~n p. 44) : le capital, de cette'
entreprise s'flève en 198~ à 67 milliards de francs CFA.
(55)
Selon la Centrale des Bilans 1982, sur les 64.,42 % de
participation ivoirienne dans l'ensemble des entreprises,
seuls 9,12 % représentent le capital privé ivoirien.

---

32
En prenant le secteur secondaire,
les données de la
chambre d'industrie permettent d'analyser la ventilation des
capitaux étrangers par nationalite. La participation étrangèie
dans le bâtimènt et les travaux publics s'élevait en 1979 à
75,3 % dont 54,9 % à la France et le reste à l'Argentine
(6,4 %),
la Norvège
(4 %),
la Suisse
(3,2 %),
Israël
(3,2 %);
les USA
(1 %)
etc. Bien que l'éventail des partenaires étran-
gers soit largement ouvert,
les capitaux industrièls provien-
~
nent principalement, en 1982, des pays développés à économie de
marché, avec en tête la. France
(20 %),
la,Suisse
(3,5 %),
la
qrande Bretagne
(2,1 %),
les USA
(1,6 %),
le Bénélux
(1,6 %),
et la RfA
(0,5 %). Le Liban participe pour 2,1 %.
Le passé colonial de la C9te d'Ivoire explique tout
à
la fois le rang de la France et la faiblesse der, apports'
êtrangers non-français
(56); d'ailleurs les capitaux américains
s'investissent en Afrique surtout dans les industrie~ extrac-
tives
(57),
secteur resté marginal jusqu'à la découverte récente
du pétrole en Côte d'Ivoire.
La participation de certains pays est très diversi-
fié
c'est le cas de la France suivi par le Liban,
la Suisse,'
les USA,
la RFA,
l'Italie,
la Grande Bretagne et le Sénégal.
A l'instar du secteur sEcondaire,
sinon plus,
le
secteur tertiaire,
et en particulier les banques et établis'se-
(56) Cf. J. Hebga :
"La place de l'Afriq~e dans la politi~ue des
investissements privés allemands à l'étranger" in RFEPA
'1971 nO
64 pp.
36 et suive
(57)
G. Bertolin :
"Les intérêts économiques américains en Afri-
que
: investissements, commerce et màtières premières" in
"Les Etats Unis et l'Afrique. Les intêr.êts en jeu" éd.
Karthala, Paris,
1981 pp.
22 à
28. Voir aussi la convention
d'établissement avec la société Pickands Mather and Co.
International pour l'étude et l'exploitation de gisements
de fer en Côte d'Ivoire
(JO ~969 n° 2 p. 35). Par ailleurs,
les sociétés américaines participent activement à la recher-
che et à l'exploitation du pétrole ivoirien: cf. Frat. 'mat.
26 juillet 1983 p.
22.
!:r~.
!
!
L

---

\\
~ . . , ....
33
ments financiers
(58), dépend largement de l'extérieur pour des
raisons tenant en partie à la colonisation
(59)·.
Les investissements étrangers comportent des consé-
quences fiscales très importantes, eu égard nota~~ent au régime
d'imposition de leurs revenus
(à la réalisation et à la dis-
tribution).
Il convient alors d'en prendre une vue générale
car,
i l faut le rappeler,~elles influencent les décisions des
1
investisseurs.
t·
l,
Section TIl -Les conséauencesfiscales des investissements des
entreprises étra·ngères.
Tout flux d'investissement hors des frontières ~atio­
nales met en présence deux systèmes fiscaux
le système du pays
d'origine et celui du pays d'accueil.
Il' en résulte des pro-
blèmes d'autant plus aigus que,
face à une tendance à la baisse
des barrières douanières sous l'action des institutions inter-
nationales,
l'impôt joue de plus en plus un rôle de substitu-
tion dans le mouvement des' échanges internationaux. Dans ces
conditions,
l'entreprise étrangère qui cherche à réduire sa
charge fiscale,
a tendance à pratiquer l'évasion ou la fraude'
fiscales.
f'
1
(58)
En mars 1982,
les actionnaires étrangers détenaient 52,63 %
des capitaux cumulés des banques de droit ivoirien.;
sur
les 37.banques étrangères représentees à l'époque en Côte
d'Ivoire,
25 disposaient de participations dans les banques
1
1
de droit ivoirien,
5 dlune agence ou succursale et 7 de
bureaux dé représentation. Ces banques provenaient princi-
1
palement d'Europecccidentaie
(France,
Italie, Allemagne,
1
Grande Bretagne, Belgique,
Suisse, Espagne), d'Europe de
f
l'Est
(Yougoslavie), d'Amérique
(Etats Unis, Brésil)
et
d'Asie
(Liban, Corée du Sud). Cf. Ediafric :
"L'économie
l
ivoirienne" 10e éd.
1982 pp. 167-168.
.
1
(59) On lira avec intérê·t l'article de M. C.
Guerrini :
"Le
.
1
rôle du tertiaire supérieur dans la domination de l'écono-
mie ivoirienne"
in Revue TierS-Monde 1975 tome XVI nO 61,
1
1
pp.
120 et suive

---

34
§ 1 - Les problèmes fiscaux internationaux.
Il convient de les analyser dans leurs causes et
leur
nélture.
A - Leurs caUses.
f
Elles sont doubles
d'une part,
l'interdépendance
l
1
des Etats résultant des échanges économiques, et d'autre part,
l'inexistence d'un droit fiscal înternational.commun en raison
qe l'attachement de chaque Etat à sa souveraineté fiscale.
1°) L'internationa1isation.des relations économiques.
- - - - - - - - -
- - - - - - - - - - - = - -
Selon Alvin Toffler,
le monde économique' actuel est
caractérisé, entre autres, par "l'impossibilité devant laquelle
nous nous trouvons de maîtriser des réalités économiques trans~
nationales à l'aide de mécanismes nationaux de régulation"
(60).
L'intensité des échanges dép2sse le pouvoir de réglementation
et de cpntrôle des Etats. Les échanges se font sous deux for-
mes: d'un côté les marchandises, de l'autre la circulation des
capitaux, des personnes, de la technologie. Leur développement
est dû au type de croissance actuelle marquée par un accroisse-
ment de la production grâce à l'emploi d'une technologie de
pointe mise au point au moyen d'investissements massifs;
cette production exige, en retour, de 'vastes débouchés et une
.
.
politique commerciale tous azimuts. Pour reprendre le professeur
Louis Cartou, l'évolution a consisté dans ·le passage d'une éco-
nomie de tranchées à une économie de mouvements
(61).
Dans les pays indtistriels à économie de marché.,
l'internationalisation des rapports économiques est principa-
lement l'oeuvre des entreprises transnationales qui "tendent de
plus en plus à considérer le marché international comme un
ensemble unique ou comme une série de sous-erlsembles qui ne
l'
correspondent pas aux découpages nationaux,
rendant ainsi par-
i
(60)
in lEco-spasme".Denoël, Paris,
1975, p.
19.
1
(61)
Cours de Droit ~.iscal international, DESS, Paris V, 1978-
1
1979.
r .
.
l'
1
1
,.,f

---

i :..i •. -,
35
tiellement périmé l'Etat-nation en tant qu'unité économique"
(62).
Ainsi apparaît avec force le rôle de l'impôt en tant
que substitut aux barrières douanières que l'on contourne en
s'implantant à l'étranger ou que l'on abaisse. L'impôt agit par
l
son existence mais surtout par son organisation
(structure et
tarif). La mondialisation fait jouer à l'impôt un rôle majeur
dans les relations économiques internationales, fàùte d'une
1
\\
harmonisation des législations fiscales nationales.
l-l
2°) Le maintien de la souveraineté fiscale étatique.
1
- - - - - - -' - - - - - -
-
-";:.
Au plan du droit international public, la notion de
souveraineté est assimilée à celle d'indépendance: aussi,
tout en conférant les pouvoirs àe législation, d'administration,
et de juridiction à l'Etat, la souveraineté exclut t?ute compé-
tence d'~n Etat étranger à l'intérieur des frontières (63).
Transposée sur le plan de la fiscalité,
la souverai-
neté est le pouvoir exclusif pour une entité ter~itoriale dé-
terminée de créer et d'appliquer un système d'impôt: elle se
caractérise par une "autonomie technique n et une "exclusivité
d'application"
; elle n'implique pas l'indépendance politique
(64). Cependant l~ souveraineté fiscale est relative car, s'il
n'est pas concevable que la loi fiscale nationale s'appliqu~ à
l'étranger, l'Etat peut unilatéralement
(65)
ou conventionnelle-
fiI-
(62) J. Bourrinet : "Les échanges int~rnaticnaux (pays indus-
I
. trialisés)", dossiers Thémis, PUF, Paris,
1971 p.
27.
(63) Cf. Nguyen Quoc Dinh:
"Droit international public" LGDJ
Paris, 1975 p.
348 ; C. Rousseau :
"proit international
f
public" tome III, Sirey, Paris,
1977 pp.
9-10.
(64) Voir G. Tixier, G. Gest et J. Kéroguès.:
"Droit fiscal
international" op. cit. pp.
3 à 5. Sur les conséquences
de la pluralité de souverainetés fiscales dans un Etat
fédéral, voir Cour Suprême des USA, 1980, Mobil-Oil Co v.
Commissioner of Taxation of Vermont,
100 S.Ct. 1223
(1980)
in Clunet 1980 nO 2 pp.
907-908.
(65) Art. 934-CGI prévoyant l'imposition limitée à 50 % en
rnati~re d'impôt sur les revenus des valeurs mobilières,
sous réserve des conventions internationales, du bénéfice
des succursales des sociétés ~yant ~eur sfège à l'étranger.

---

, .
..
' , , " -
•
. l . . . . - - - - _
,".
; ' ' ; ' ,
1
36
ment (G6)
s'abstenir de taxer totalement ou partiellement une
matière imposable.
Il se pose alors le problème du rattachement du
contribuable. S'agissant de l'entreprise étrangère, elle est
liée essentiellement à la souveraineté fiscale du pays d'ac-
cueil par son activité économique,
l'allégeance politique, autre-
ment dit la nationalité, ne joue qu'un rôle d'appdint pour l'ap-
plication de certaines dispositions particulières de la légis-
.lation fiscale. De fait des problèmes fiscaux peuvent naître' à
l'occasion de la détermination du lien d'allégeance.
~
B - Leur nature.
Par une relation de cause à effet
(67), la combinai-
son des causes décrites ci-dessus,
est à l'origine des doubles
impositions et des disparités fiscales.
En réalité, elles peuvent être doubles ou multiples
en fonction du nombre de souverainetés fiscales étatiques en
conflit.
l'
Juridique ou économique~ la double imposition intér-
i'
nationale établit une relation triangulaire:' Etat-Etat-centri-
buable ; elle "représente une guerre non une ~uerre entre le
~
percepteur et le contribuable, mais ,bien entre les èutorités
fiscales compétitrices,
le contribuable assurant simplement le
champ de bataille, et son rôle consi~tant à recevoir les coups"
(68). La double imposition crée trois types de conflit : entre
(66)
Art.
20 al.
2 CIFRA
exonération en Côte d'Ivoire dès
rémunérati.ons de licences' d'exploitation, de brevets, .mar-
ques de fabrique versées à des concédants domiciliés fis-
calement en France par des concessionnaires établis en
Côte d'Ivoire.
(67)
Sur cette relation, voir M.
Bette:
"L'assistance mutuelle,
en tant que moyen pour lutter contre,la fraude et l'éva-
sion fiscales internationales". in Rev.
march. cern. 1980
nO 238 p. 301.
(68)
R. Alari Short cité par L. Lancée
:
"La lutte contre la
double fiscalité" in Fisc. march. com.
1968 nO 26 p.
18.

---

37
.deux impositions globales,
une imposition globale et une impo-
sition territoriale ou deux impositions territoriales sur le
même revenu
(69).
D'une manière générale,
la double imposition est
caractérisée par une imposition répétée ertraïnant une charge-
fiscale plus élevée et une quadruple identité de période, de
sujet, de matière imposable et d'impôt
(70). Elle ne soulève pas
une question de conflit de loi au sens du droit international
.privé ;
le problème n'est pas de savoir quelle législation ap-
pliquer,
la souveraineté fiscale s'oppose à l'application par
les autorités fiscales nationales, administratives ou juridic-
tionnelles, des lois fiscales étrangères
le droit fiscal
ignore la notion de conflit de loi.
Elles sont liées à
la politique et à la technique
fiscales des Etats
(71). Sur le plan de la politique fiscale,
les disparités générales résultent de l'inexistence des mêmes
types d'impôt, ou quand ils existent, à leur poids. Les dispa-
rités spécifiques sont provoquées parles éléments de la techni-
(69) Cf.
J.F. Court:
"L'imposition des entreprises étrangères et
les problèmes fiscaux internationaux" Colloque international
"Fiscalité et développement",
Paris 22-26 sept~mbre 1980
p. 3.
(70) Cf.
G. Tixier, G.
Gest -et J.
Kéroguès, op. cit. pp. ~ et
suiv.
(71)
Dans son ouvrage "Systèmes fiscaux et Marché COITUTIuri"
(Sirey~ Paris, 1961 pp. 7-8), Louis Reboud oppose les dis-
parités fiscales aux distorsions fiscales.
Les premières
correspondent à des difficultés qui peuvent être résolues
par des mécanismes compensateurs ou par des mesures fiscales
nouvelles ; les secondes plus graves ne peuvent trouver une
solution que dans une ~nification, ou tout au moins une har-
monisation poussée, des systèmes fiscaux.
Il reconnaît ce-
pendant que la différence de degré ou d'intensité qui dis-
tingue selon lui les distorsions des disparités ne permet -
pas d'en faire des études séparées: elles trouvent toutes
deux leur source dans les fiscalités des Etats en relation
d'affaires;
i l estime que c'est à l'usage que l'on peut
appréhender les nuances.

---

38
que fiscale
fait' générateur de l'impot, détermination et éva-
luation de la matière imposable, aménagement du tarif, modali-
tês de recouvrement et de contrôle.
A cet égard, et en prenant comme élément de comparai-
son le taux de l'impôt, on peut dire qu'en Côte d'Ivoire,
si la
charge de l'impôt sur les BIC des sociétés
(taux de 40 %)
est
sensiblement identique à celle de certains pays francophones
(72),
le poids de l'IRVN
(taux de 12 %)
e$t assez faible
(73)
; à
l'exception du taux majoré
(26 %),
les taux réduits
(la %)
et
normal
(20 %)
de la TVA et de la TPS sont plus élevés en Côte
d'Ivoire qu'au Sénégal
(74).
Les disparités fiscales ont des effets néfastes sur
les rapports économiques internationaux en tant qu'elles font
obstacle au développement des échanges DU orientent les flux
\\i
d'investissements vers les pays à fiscalité plus faible.
Leur
r
existence et la difficulté à
les supprimer encouragent les
\\L1
entreprises étrangères à éluder l'impôt.
1:
1
§ 2 -
La tendance à
l'évasion et à la fraude fiscales interna-
\\:
r
tionales des entreprises étrangères.
r
1
1
. ii
A l'opposé de la fraude fiscale,
l'évasion fiscale
résulte de manoeuvres menées par le contribuable dans le dessein
d'éluder l'impôt ou tout· au moins de soumettre, la matière impo-
sable au régime fiscal le plus avantageux
(75)
:
l'évasion fis-
cale ne constitue pas' une irifraction fiscale,
elle suppose de
l'habileté chez le contribuable
(76).
L'entreprise étrangère va
profiter de~ disparités fiscales entre les législations ~es
différents Etats dans lesquels elle opère,
en d'autres termes de
(72)
Bénin : 42 % ; Centrafrique et Burkina-Fâso,',
: 40 %. Madagas-
car a un taux plus élevé:
45
%.
(73)
Bénin, Gabon et Mali:
18 ~ ; Haute Volt~ : 20 %.
(74)
Sénégal
:
taux réduit de TVA-TPS
:
7 % ; taux normal TPS =
17 % et TVA = 20 %.'
(75)' Sur les caus~s et les formes de la fuite devant l'impôt
consul ter P.M.
Gaudemet':
"'Finances publiques",
tome II
éd. Montchrestien,
Paris,
1975 pp.
322 et suiv.
G. Tixier
et G. .Gest :
"Droit fiscal" LGûJ,
Paris,
1973 pp.
233 et
suiv.
(76)
Cf.
D.
Navatte
:
"La fraude et l'habileté en droit fiscal",
in Dalloz 1951 pp.
87 à 89.

---

. ~-"'··G
l'inexistence d'un droit fiscal internàtional commun, pour
transfére~ sa matière imposable dans le pays 00 la pression
fiscale est plus légère.
Posé dans le cadre ivoirien, le problème de la fraude-
et de l'évasion fiscales n'est pas théorique. L'activité qu'y
développent les sociétés originaires des paradis fiscaux suffit
à-:-le démontrer. Ces sociétés partièipent aux conseils d' admi-
nistration de sociétés ivoiriennes lorsqu'elles ne les contrô-
lent pas
(77). En se fondant sur la notion de.régime fiscal
privilégié dégagée par la doctrine de l'administration fiscale
française
(78), "les recherches ont permis de constater que la
participation des sociétés installées dans les refuges fiscaux
dépas~e ~O %" (variation entre 1~,75 et 36,39 %) dans sept
branches industrielles d'une grande importance pour l'économie
ivoirienne
(industries mécaniques, chimiques, alimentaires,
bois, cuir et articles chaussants ..• ).
Le secteur bancaire connait aussi la présence de ces
sociétés : en dehors de la Suisse qui a des participations dans
certains établissements, une banque anglaise installée dans les
îles Cayman a créé en ~977 une -filiale en Côte d'Ivoire
(79).
!
La découverte du pétrole dans le pays a suscité un
1
t
'vif intérêt dans les refuges fiscaux : les succursales de so-
r
ciétés originaires des Bermudes
(80), du Lipéria (8l), de
l
1
(77) Cf. Frat. mat. 16 avril 1981 p.
28; 19 juin ~98l p. 24 :
17-18 octobre 1981 p. 6.
\\
{78} Voir la liste indicative des pays à régime fiscal privilé-
gié,
in Droit fiscal 1975 nO 46-47 co~~. ID-4933.
(79)
L'installation ~'est accompagné~de l'ouverture de succur-
sales de sociétés originaires de ces îles
(Frat. mat.
Il
octobre 1982 p. 10).
Il existe d'ailleurs une certaine co~­
rélation entre l'internationalisation des firmes indus-
trielles et celle des banques. Cf. J. r·1étais -:
"Le proces-
sus de mul tinationalisation des grandes banques corPJnercia-
l e s : une approche en termes d'économie industrielle u 'in
Rev.
éco.
1979 nO 3 pp.
497 à 499.
(80)
Frat. mat.
22 mai 1981 p.
22 ; 12 juin 1981 p. 24 ; 23
août ~982 p. 8.
(81)
Frat. mat.
18 mars 1982 p. ~4.
1:
~.
(:
!-1
,
1
. ,
.
,
i

---

40
Panama
(82), de la Suisse
(83 e~ de l'ile Je~sey (84) a~surent
dans leur totalité les prestations de services aff§rentes à
l'explorati0~1 et à l'exploitation.
Tout au long de cette introduction,
les Dotions
d'entreprise et d'investiss8oents étrangers ont §té appr~hen­
dées â
la fois.
Ainsi a fté mis en évidence l'enjeu que repré-
sente le problème de l'imposition des entreprises êtrangêres.•
A cet égard,
la politique fiscale présente un double aspect :
i i faut d'une part déterminer les règles de territcri~lité qui
commandent le rattachement desdites e~treprises à une souverai-
neté fiscale nationale et, d'autre part dffinir les modalités
d'impo~ition qui leur sont applicables.
Ces deux points serviront de ~lgnAs direstriccs.
Auparavant,
un titre préliminaire sera ccnsacré
régime géné-
raI d'imposition des entreprises étranq~res.
Titre préliminaire
Le régime général d'~mpositicD des entre-
prises étrangères.
1ère PARTIE
Le rattachemer.t des cnt~cprises étr~ngGr2S ct la
souveraineté fiscale ivoirienne,·
IIème PARTIE
Les modalités d'imposition des.revenus des
entreprises étrangères.
1.
f
l
1
1
(82)
l
Frat. mat.
16 mars 1981 p. 14
3 j~in 1981 p. 16 : 13 oc-
tobre 1982 p.
la ; 16-17 juillet 1983 p.
24.
f
(83) Frat.mat.
la juin 1981 p. 10. A.noter que l'accord ·ivoiro-
f
suisse en matière de commerce, de protC'ction des inv2stis-
1
sements et de coopération technique prêvcit son application
1
au Liechtensteinliê ~ la Suisse par U~ trait0 d'union
f
douanière
(art. la de l'accord dU-J.O.
19G2n~ 60 p. 1470).
(84)
Prat. mat. 15 juillet 1981 p.
20.

---

·41
~..
TI'l'P.E Pl~ELIL1INl\\.IRE
REVENU S DES ENTREPIU SES ETI'J,NGERES
:r:;' Eta t prélève des impôts sur les re-venus acquis et
les opérations réalisées sur son territoire : i l détient un pouvoir
~'imposition découlant de sa souveraineté. Les inconvénients
résultant de l'exercice de cette 'souveraineté pour les échanges
commerciaux oblige l'Etat à rechercher les solutions aux problèmes
fiscaux ~nternationaux posés, en particulier
celui des doubles
f
impositions.
Pour ce faire,llEtat peut 2gi~ de façcn unil~t§rale
r
1
ou conclure des conventions fisc2.1es av2.(; l,=s Etats ftrangers~
Le régiule d' imposi tion de l ' ell.trepr 152 étJ::'angère dépend clonc ce
l'état des relations fiscale.s entre son P~Y5 d'origine ~t son pays
1
d'implant2.tion : en l'absence de convention internaticnale, cette
l'
entreprise est sou!T1iseà la légis] ation fiscale nat.ionale dans la'
f·.
1
mesure où elle répond aux crit~res posés par les règles de terri~
E
torialité de l'impôt local.
Dans le cadre d'une convention intern;::!tionale, on
institue un régime dérogatoire aboutissant l'à réduire cu suppri-rner
1
i
des obligations imposées aux cont.ribuables, rr.2is non à 1es aggTaver
ou à en créer de nouvelles par rappo~t aux 16is i~ternes"
(1). 'Le
l
pouvoir d'imposition issu d'une conven·tion fiscale s: appuie sur le
i,
régime fiscal de droit commun:
la convention rie Droduit d'effet
~
1
dans un pays que si la législation de ced8r::üey prévoit une irnpc-
'!
sition, elle fixe les conditions d'application de la loi fiscale
nationale à.l'entrepriseétrangère, elle peut confirmer, exclusi-
vement ou partiellement,
le dro~t d'~~posi~ion d'un Etat,
exoné~er
.
.
d'un impôt mais ne peut créer "Ù1 iInpôt. La convention ·f~.scale ne
substitue pas au droit national, un droit vraiment'international,
ni par son champ d'application, ni par S0n contenu
(2). Cela re~50rt
(1)
G.Dalimicr:
"Une innovation frdnçaise,~~ droit fiscal
le pou-
voir d' imposi tion issu destrai t.és ii'.ternaticP'':::'ux" in Clunet
1961, riO 2 p.
380.
(2)
En Frante, 1e Conseil d'Etat a cons2crê ~ettc interp~6tation :
CE,
section, 19 décernbre'1975,
req.
n D 84774-91895,
Rec.
pp.651-
652
~ dans le môme sen~, les conclusions Riviôrc sous CE, 1er
f6vrier 1978,
7D/~O sous-sections, ~8q. n08854 in Droit fiscal
1978 n?41 p.
1008.

---

... ,
42
nettement de l'énumêration des impôts ivoiriens couverts par les
accords conclus par la Côte d'Ivoire, de la rl6finition des person-
nes bénéficiaires.
Seules certaines r~gles conventionnelles
prévalent sur la loi fiscale nationale:
i l s'agit en particulier
1
des règles relatives au calcul du crédit d' irnpot,
à la. déterrninatio1
des bénéfices irnpos&bles . . . Aussi Guy Gest a pu écrire avec raison
que la convention fiscale internationale se trouve à la fois
superposée à une partie àu droit interne et juxtaposée à l'autre
\\,
partie
(3).
En Côte-d'Ivoire,
le régLme fiscal des entreprises
étrangères obéit donc,
soit aux dispositions du droit interne,
soit à celles du droit conventionnel.
l
-
Les àispositiolis du d:-Olt· interne
II -
Les dispositions du droit conventionnel
l'
r·
,.
(3) Cf.
"L'imposition ùes b0n'~fices.•. " op. ·cit. p. 15.
·'
'.
1
,
,:

---

43
J-:.
CHl\\PITRE l
1.
Traditionnellement,
l'impôt reillplit un rôle financier,
~
celui de pourvoyeur du trésor public. Mais aujourd'hui,
le principe l
de la neutralité fiscale s'accomode mal de l'int';;rvE:mtionnisrne
t
étatique. Cette réalit§ est davantage perceptible dans les pays en
voie de développement, confrontés au manque: de capitaux néces'saires
au financement de leurs investissements. A ce propos, H. Brochier
a écrit:
"l'impôt neutre n '·existe plus gue dans le cirnetière des
espèces disparues" . (1). Aussi après une prêsentation àes impôts
àirects applicables aux revenus,
nous consacrerons un développe~
ment particulier aux mes~res fiscales d'incitation a l'i~vestis­
sement.
Section 1.-
structure è2S L~pôts directs en Côte d'Ivoire
La décentralisation communale résultant de la loi du
9 janvier 1978, complétée par la loi du 17 octobre '1980 portant
statut de la ville d'Abidj~n, s'est poursuivie avec la réforme des
1
finances locales d~ 30 décembre 1981
(2].
Il convient alors de
f'
distinguer entre les impôts d'Etat et les impôts locaux,
étant
1
\\
entendu que le produit de certains impôts d'Etat ~uxquels sont
ass.ujetties les entreprises, est réservé aux communes depuis le
r
l.
1er janvier 1982.
Sous-section l.
Les impôts d'Etat
Nous traiterons successivement des impôts sur le revenu
et des contributions directes diverses.
(1)
cf.
:
"Structures nationales et systèmes fiscaux" in RSLF 1952
p.
171
' ( 2)
Lois nO 81-1129
(JO 1982 nO
5 p.
98)
et nO 81-1130
(JO 1982 n'o
6
p.
109). du 30 décembre 1981 po~~ant d'uhe part r~gime financier
et, dfautre part r6gime fiscal des communes et de ville d'
Abidji,m .
. r
ir'
i
r
--~-~----.----"--_._-.--"--.-.,,,,.-..-.--

---

44
§ 1
Les impôts sur le revenu
Il n' ~xis te ,pas en eût.:: (l' Ivoi:cE: une imposition u:dque
des'personnes physiques:
elles connaissent une double'irnpcisition,
au niveau des cédules d'abord,
et du revenu global ensuite.
Seules.
les sociétés bénéficient d'une taxation unique.
1°)
L'impôt sur les bénéfices industriels,
commerciaux et agricoles.
L'impôt frappe les bénéfices des professions commer-
1·
ciales,
industrielles,
artisanales,
agricoles et minières. Les
1
bénéfices doivent provenir d'opérations réalisées à titre profes-
1
sionnel,
ce qui implique ~le deux conditions doivent êt~e ~emplies : l
la répétition des activités et la recherche du Frofit' (3) •
Sont concernées aussi bien les entreprises individuelles~
que les soc iétés. Certaines sociétés son't assuj etties par leur for17le 1
1
(sociétés par acticns,
Sl->.RL ••• ),
d'autres le sont par détermination 1
de la loi
(sociétés civiles à objet industriel et cOr.l.'TIercial,
••• )
1
L'impôt est dû annuellement à raison des bénéfices
1
::-éalisés er. Côte d 1 Ivoir~.
Il est établi au nom de chaque exploi-
,1
tant pour l'ensemble de ses entreprises ivoiriennes sur le béné~ice 1
.
!
réel. Cei?endant un régime forfaitaire est prévù pour les eXPlOitants!
individuels
(art.
23 à 25 bis-CGI).
'
1
.
. •
1
. Le taux est de 40%
(dont ·1% au tit~e de la contribution il
nationale)
pour les sociétés et de 25% pour les personnes .physiques.r
Un impôt minimum forfa~taire'a été institué pour les sociétés à
compter du 1er janvier 1969
son montant a été porté depuis le
1
1er janvier 1983 de 400.000 F 2. 1.000.000 de francs CFA
(4).
L'impôt'I
sur les BIC réali'sés par les sociétés apparaît moins carnme un impôt 1
l'
------------------.---------------------------'l
(3)
L'ordonnance n°
70-501 du 12 août 1970 complétée par le livre
VI introduit dans le CGt en 1981, a prévu un régiIT.8 spécial pour/
les bénéfices tirés ~es activités concernant les hydrocarbures.
(4)
Cela implique une présomption de bénéfices imposables ct' élU moin,s i
2,5 millions de francs CFA, ce qui pèse. lourd sur les ~ssujettisl
de taille moyenne, en périod~ de crise: si le bénéfice est
1
inférieur à ce montant,
l'excédent d'impôt reste acquis au tré-
i
sor i
cet irnpôtTi1Ïnimufil est cn effet un
a compte sur l ' impôt sur L
les bénéfices. En sont. exonérées les socictés de 1\\ art.
3-CGr
nouvellement cr[ées et. pour leur premier exercice,
à condition
que la dux'C:e de celui-Ci nI excède pas .. douze mois.

---

~-- ---'-'-_.~_._"'-"'-'-
45
cédulaire que 'comme une forme de perception 3.ilticipée de l'impôt
payé par les actionnaires sur lèur~ revenus. Le produit de l'impôt
r
BIC s'élevait en 1980 à 34,9 milliards de francs CFA (5),
i l ~st
tombé à 22,29 milliards' en 1982
(5 bis),
soit 8,33% des recettes
1
fiscales totales
(267,65 milliards de francs CFA)
ou 5,04% des
recettes fiscales et douanières
(442,43 milliards de francs CFA).
2°) L'impôt sur les bénéfices non commerciaux
Il est perçu sur les bénéfices des professions libé-
l
raIes, des charges et offices dont les titulaires n'ont pas la
r.
qualité de commerçant et de toutes occupations, exploitations
1.
lucratives et sources de profits ne se rattachant pas à une autre
catégorie de bénéfices ou de revenus
(usage et concessions de
1
droits d'auteur, de brevets, de kno'rtl-ho\\'l, .~ ·bons de caisse ..• r.
1
1,
Les régimes du bénéfice réel et du forfait sont aussi
f
prévus. Le taux de l'impôt est de 25%.
\\.
r
3°)
L'impôt sur les revenus de c3pitau."C mobiliers.
1
1
Les revenus concernées corr:prennent les revenus de
l
1
valeurs mobilières et les revenus de créances. L'imposition des
dividendes gui se superpose à celle des bénéfièes peut encourager
1
la mise en réserve de ceux-ci.
'1
Le taux de l'IR~1 est de 12%,
sauf pour les lots payés
'
aux porteurs d'obligations
(25%). Le taux de 12% est porté à 16%
f'
plus 2% de. contribution ~ationale (soit 18%) pour
i
le~ distributions
de bénéfices exonérés.
Les revenus des créances subissent un prélèvement au
1
taux de 18%. Lorsque les intérêts sont payés par des banques, agentsl
de change ou courtiers en valeurs mobilières établis en Côte
1
d'Ivoire, le taux est ramené à 12% pour les particuliers et à 15%
t
pour les entreprises individuelles et sociétaires.
l
(5)\\ Cf F.Donant
:
"Evolution de la fiscalité dans 13 pays d'Afrique
noire francophone~ Incidence de la fiscalité sur le dévelop-
pement", Hinistère de.la Coopération et GU Développement,
Paris, 1982, p.
188.
(5bis) cf. Centrale des bilans 1982, Abidjan, p.
45.

---

.. '.""'.
46
4-0)
L'impôt sur les traitements et salaires.
Sous réserve des conventions internationales, ces caté~
gories de r~~enus sont imposables lorsque :
le bénéficiaire est domicilié en Côte d'Ivoire m~me si l'activitf
s'exerce hors du territoire de l'Etat ou que l'employeur est
~
domic,ilié ou établi hors de celui-ci ;
1
,-,:', le bénéficiaire est domicilié hors de Côte cl' Ivoire dès lors
f
que l'activité s'exerce dans le pays.
[,
Le taux de l'impôt est de 1,50% sur une base diminuée
d'une retenue plafonnée â 6% des traitements et salaires au titre
des pensions et retraites et d'un abattement de 20%. Comme en
matière d'impôt sur les revenus de capitaux ma~iliers, l'~pôt est
recouvré parla voie de la retenue â la source.
Il a produit en
1980 là somme de 5,72 milliards de francs CFA,
soit 6,76% des
impôts directs
(6).
Le système d'imposition cédulaire permet une discrimi-
nation des tau..'{ en fonction de l'or.igin'3 des revenus
{revenus du
travail ou du capit~l). De plus,
les techniques d'assiette
(régime
du réel ou du forfait,
avec ou sans abattement)
et de recouvr~~ent
(avec ou sans retenue â la source)
crée:1t une inégalité entre les
contribuables au regard du taux' réel de l ' ir.1.pôt. "
1.
i'
Sous réserve des conventions internationales,
l'IGR
est assis sur le revenu net global anI?-uel des peL-sonnes physiq"ù,es
qui ont leur résidence en Côte d'Ivoire ou qui, perçoivent des
revenus en Côte d'Ivoire'lorsqu'elles ~e sont pas résidentes.
Il existe une imr:osit.ion uniq"-le par foyer ;
toutefois
l'imposition séparée de la femme ou des enfants mineurs est pos-
sible.
Sont exonérés d'une part les personnes dont le revenu net
imposable divisé par le nombre ,de part correspondant à leur
situation de famille n'excède pas la SOIT~e de 300.000 francs et,
d'autre p~rt les personnels diplomat.iques de nationalité étrangère,
sous réserve de réciprocité.
L'IGR est un impôt personnel e~ progressif:
les taux
varient entre la et 60 %.
Il a rapporté au trésor en 1930 la somme
(6)
cf. F.
Donant, op" cit. p.l?3. A l'ü'1pôt sur les 'traitements et~:
salaires,
i l faut ajcuter ]a Contrib~ticn nationaee de solida-
1
rité au taux de 1%.
;1
i

---

·ft. i ~ .• ; • ,
,'.•
., .' .
47
de ~1,44 milliards de francs CFA, soit 6,2% des recettes fiscales
,
"
totales ou' 25,~6% des impôts directs
(7).
§ II -
Les contributions directes diverses
A -
La contribution nationale
Créée par une loi du 16 février 1962 pour financer le
Ir
développement économique, culturel et social de la nation,
la con-
,
tribution nationale est versée au budget spécial d'investiss~~ent
et d~équipement (BSIE), â l'exception d'une' part très faible affec- t
tée depuis 1984 au budget général de fonctionnement.
Cette contri-,
r-
bution nationale est di.fférente de la contribution nationale de
solidarité.
La contribution nationale est ~onstituée par la majo-
ration de certains impôts et taxes directes
(impôt sur les salaires, \\
contribution â la charge des €.l1ployeurs,
contributions foncières
f:
sur les propriétés bâties, contributions des patentes ou licences,
taxe forfaitaire des petits artisans et commerçants, IR\\~, impôt
~,
sur les BIC des sociétés)
et indirects
(TVA et TPS). Un régL~é
1:
particulier est prévu pour les activités d'exploitations des
"
richesses naturelles du sel et sous-sol : majoration de 4% de la
r·'
t
base du droit unique de sortie sur les bois bruts et sciés et de
t
6% sur les diamants bruts.
f"
B -
La contribution-employeur
- - - - - - - - _ & . - _ - -
Elle est payée par les ~ùployeurs sur les traitements,
1
salaires, soldes,
indemnités y compris ,la valeur des avantages 'en
nature.
Son assiette est identique\\d celle de l'L~pôt sur les
traitements et salaires
(8).
(7)
cf. F. Donant,
op.
cit. p. 162.
1
(8 )
La loi de tinances pour 1984
(art.7annexe fiscale)
a élargi
f
l'assiette de la contribution-employeur â tous les salaires ver-li'
sés â des employés exerçant eD Côte d'Ivoire, même si l'emplo-
yeur qui prend e~ charge ces salaires est installé à l'étranger.
Cette nouvelle disposition fiscale destinée, selon le législa-
1
teur,
â lutter contre l'é~asion fiscale, internationale, risque l'
de créer une double ~pos.ition dans les relations avec la F ra,nce
dans la mesure où laco.'l·~.cibution-employeurne figure pas parmi 1
les impôts ivoir iens visés par la convention CIFRA : '.1ne juris- ï
prudence constante du Conseil d'Etat français considère en
1
...
[:,
/ ..
,
1

---

. :...~...
48
Son taux e~t de 12,50% pour le personnel local (dont
9% au budget g&néral de fonctionne~ent, 1,5% au BSIE et 2% à
l'Office national de la· forrnation professionnelle).
Il a été ~orté
à compter du 1er janvier 1982 de 17,50 à 20% pour le personnel
expatrié dans le cadre de la politique d'ivoirisatiün de l'emploi
(16,5% au BGF, 1,5% au BSIE et 2% à l'ONFP). Elle est versée tous
les mois ainsi que l'impôt~sur les traitements et salaires.
Sous~section II -
Les impôts communaux
Le régL~e fiscal des co~~~es distingue les impôts
d'Etat perçus au profit des budgets communaux et les taxes commu-
nales proprement dites.
§ l
Les impôts d'Etat dont 18 produit est affecté aux
Communes
JI. -
L:25 l:'mE-ô!s_ f.2nciers
1
Ils rentrent dans .la catégorie des impôts cédulaires
l
auxquels se superpose l ' ::;::G~ lorsque les revenus imposés sont encais-!'
sés par des personnes physiques. Avec un rendement de 3,58 milliards!.
de francs CFA,
ils rèpré~entaient 1,33% des recettes fiscales to-
.1....
tales en 1982.'
1
[.
1°) L~ ·contribution foncière des propriétés bâties
. Instituée par l'art.
136-CGI, la contribution foncière~
sur le bâti est prélevé annuellement sur les maisons, fabriques,
manufactures, usines et,
en général,
tous les im...-neubles construits.
Sont également soumis les terrains non cultivés employés à usage
cormnercial ou industriel et l'outillage des établissements attachés
au fonds à perpétuelle demeure. Des.exemptions pe~nanentes et
(8)
•.. j ..
effet qu'en matière ~e taxe sur les salaires en France,
la circonstance que les salaire du personnel exerçant en rrance
ont été en tout ou eri partie remboursés à l'employeur fr~nçais. 1
par une filiale,
un 6tablissement ou un siège étrangers est
l
sans influence sur l'exigibil{t~ de l~ taxe (en ce sens à propos~
du ~ureau parisien de la soci6té i~?irienne ~OTROPAL, CE 25
1
avrll 1984, ~eq. nO 29637 non rubllC). Les detachements de
.
personriel par les si~ges 6trangers vont se cOGpliquer par l'ef-
fet de cette mesure fiscale qui rest.e tout de loême fondée.

---

,..
.......,.,'"",'....-;:.._~ni.-..;..
.......--..:....---'-'"'"'-_~~"---'--'--..-=--'-_-'-"'"'-_~.': l,.
-
temporaires de 5,
ID,
20 et 25 ans sont prévues.
'.:.,' i..:-npôt do~t le taux est de 12~
(dont 2% pour le BSIE)
est calculé sur une base représentée par la valeur locative au
1er janvier de l'année d'imposition,
sous déduction de 40% pour
f
les maisons et 50% pour les usines. La déd~ction de 40% est portée
l"
à 50% en cas de perte du bénéfice de l'exemption temparaire et à
1
~.
80% pour la maison d.'habitation personnelle du propriétaire.
l'
2°)
La contribution fonciêre des propriétés non bâties. [
Prévue par l ' a r t .
14 8-CGr, cette contribution annuelle-
t·
est assise sur les immeubles urbains. Certains terrains sont
1
exemptés.
L'assiette est constituée par la valeur vénale du
terrain au 1er janvier de l'année d'impositiorl. Son taUY.., progres-
sif, est de 4% pendant les deux premiêres années,
5% la troisième
année et 6% à partie de la quatriê~e année.
3°)
La surtaxe fonciêre sur les propriétés
insuffisilllli~ent bâties.
El~e frappe les terrains urbains irisuffi3a.,nmen-;: r.-.is
1
1
en valeur, c'est-à-dire dont la valeur vénale est supé~i~ure à
trois fois la valeur locative retenue pour le calcul de la contri-
bution fonciêre sur le bâti.
La base imposable est égale à la différence entre la
valeur vénale du terrain nu et le triple de la.valeur locative
retenue pour le calcul de l'impôt foncier sur le bâti. Les taux
1
sont identiques à ceux de la. contribution fonciêre sur le non-bâti •. 1
4°)
Les taxes des biens de main morte.
Abstraction faite du cas des meubles et iIiî.meubles des
missions religieuses,
sont soumis à ces ta:--::es les immeubles sup-
portant les impôts fonciers et possédés par les sociétés anon}~es,
1
les SARL,
les sociétés civiles i~mobiliêres et toutes autres coll~c-t
tivités,
à l'exception de l'Etat, dés collectivités territoriales,
1
,
des établissements publics nationaux, des sociétés en nom collectif, 1
i
des sociétés en commandite simple, des sociétés aYnnt pour objet
exclusif la construction et la vente d'habitatio~s â bon œarché,

---

,
4;,:r'
, ~~. . . é
.... é;';'
.......
.- \\:'ii:..~.,
50
les caisse~ de crédit agricole.
Pour chaque immeuble,
l ' ~,mpôt est égal à 50% 'du montant
en principal de la contribution foncière sur le bâti, le non-bâti
et de la surtaxe foncière.
Elles ont produit 4,2 milliards de francs CFA en'1982,
soit 1,57% des recettes fiscales totales.
1°) La contribution des patentes.
Est assujettie à la patente, toute perscnn8 physique
ou morale, ivoirienne ou· étrangère, qui exerce en Côte d'Ivoire un
commerce, une industrie, une profession. Des exsmptions permanentes
et temporaires existent au profit de certaines pyotessions.
Les droits de patente se compose d'ur- droit fixe et
d'un droit proportionnsl. Le droit fixe est unique pou~ les acti-
vités figurant sur un tableau A, variable pour celles ou tableau B. 1
Le droit proportionnel est établi sur la valeur locative des bureauxl1
magasins, boutiques, usines,
chantiers etc., et d'une façon géné-
1
raIe, sur toutes les installations de toute nature passibles de-
la contributior- foncière des propriétés bâties ; i.l est dû lors
même que les locaux occupés sont concédés à tit.re gratuit. Le taux
[.
est dans la quasi-totalité des cas de 10%.
2°)
La contribution des licences.
Elle frappe toutes les personnes physiq~es ou morales
1l,
se livrant à la vente en gros ou en détail des boissons alcooliques
ou fermentées,
soit à conSOTmer sur place, soit à emport8Y. Un
droit est prévu pour chaque établissement de vente, sans réduction'
pour les succursales. Certaines activités bé~éficient de réduction
de droits
(vente de vins et de bière •.. ) ou d'exemption
(vente
d'alcool à usage pharmaceutique ou médical, points de vente exoné-
r~s de la patente).
Le droit de licence, droit fixe,
est déterminf suivant
la nature des opérations regroupées en trois classes. La liçence
est indépendante de la patente
l'imposition à l'une ne dispense'
pas du pai~ent de l'autre.
~ ,
\\
f

---

51
§. rI
Les taxes communales prop:::-c..'TIent di tes
.t:lles sont p·erçues , soit par voie de rôle émis par les
services de l'Etat
(taxe sur la valeur locative des locaux profes-
sionnels etc.)
ou de la commune
(taxe sur les locaux loués en
garnis etc.),
soit sur titres de recettes
(taxes portuaires et
aéroportuaires sur les débarquements de marchandises et les èmbar-
quements de passagers etc.)
(9).
[.
[
Sous-section Irr -
Place des impôts directs et
pression fiscale en Côte d'Ivoire.
Envisagé dans sa structure,
le système fisc~livoirien
est à la fois diversifié el déséquilibré.
En cel~, la sltua~ion de
la Côte d'Ivoire ne diffère pas de celle des autres PVD
(10). La
cause réside dans le fait que les facteurs ~ui déte~inent la'
structure fiscale d'un pays
(11)
sont plus accusés en raisor. d'un
contexte social, économique et politique propre 5 ces pays.
.
~
Du déséquilibre,
i l ressort une prépondér-ar.ce des impôts:
indirects. Des deux budgets iv6iriens,
seul le BGF est presque
1
entièrement financé par d.es impôts et des d:::-oits èe douane
(98,75%
.f
du budget de fonctionnement exécüté de 1979, ~oit 96,68% des recet- 11
tes fiscales de la même année budgétaire
(l2).
Les impôts directs représentaient 28,54% des recettes
fiscales du budget 1979. La conjugaison d'un certain nombre de
1
(9)
Pour la liste complète des taxes comrnunales, voir la .loi pré-
. f
citée sur le régime fiscal des communes et l'a;1nexe fiscale à
la loi de finances pour l'exercice 1982
(JO 1982, n° 7).
(l0) cf. P.
Beltrarne :
"Les systèmes fiscaux" coll. Que sais-:"je ?
n° 1599, PUF, Paris 1975 pp.
25 ct suiVe
(ll)Ces facteurs sont divers:
ensemble des bas~s imposables pou-
vant être appréhendées par le fisc,
niveau de développ~~ent du
pays
(degré de monétarisation, revenu par habitant),
facteurs
sociaux et politiques. Cf. C. Mansfield:
"La structure fiscale
dans les pays en voie de développement" in' Fin. Dév.
1971 nO. l,
pp.
44-45 :
B. Castagnède :
"La fisc<J.lité des p.:.ys en dévelop-
pement",
intervention au Colloque internatioD.:.<l "Fiscalité et
développent" Paris,
22-26 si~ptemhr'2 1980, pp. 4 à Il.
1·
(12)Ces pourcentages sont calculés ~ partir des chiffres donnés dans
le rapport 1981 de la BCEAO
(p.75)
ct les résultats du budget
~
de fonctionnement pour l'exercice 19ï9 publiés dans la REFI
1980 n°
ID, p. 6.

---

~
.... (.. ..
,
• -' .~~ - "' r
. ..': '.~
52
facteurs explique cette part très faible
les revenus moyens qui
restent enc~re modestes bien gue la Côte d'~voire ne figure pas surf
la liste des pays moins développés ou avances
(PV~), la nrédominancE
du secteur agricole,
base de l'économie ivoirienne et le~ difficul- l
tés d r imposi tion qui lui sont liées
(évalua tion des terres,
récol-
r
tes liées aux aléas climatiques, autoconsommation),
les i~SUffisanc~
de l'administration fiscale
(13)
et enfin la volonté politique des
l-
dirigeants
(14).
En ce gui concerne la pression fiscale,
si l'on consi-
dère que "la fiscalité _contributive des PVD, et par conséquez:1t le
rendement de l'impôt,
varient dans le même sens qüe le revenu par
habi tant et l'importance du secteur du corrunerce extérieur';
(lS),
la charge fiscale est relativement plus lourde en Côte dlIvoire
que dans les autres Etats de la CEAO,
le Sénégal excepté
(16).
La
pression fiscale qui était de 17,14% en
3960 est passée à 20,
25%
en 1970 et 20,90% en 1979
(17).
Prise dans une acception plus large,
la pression fis-
cale est plus élevée si l'on ajoute aux recettes fiscales et para~
fiscales proprement dites les prélèvements du For.ds National
l1
d'investisse!l1ent non re.rnboursés, ceux de la. caisse Nationale de
Prévoyance Soci~le et les profits de la Caisse de st~bilisation et
oe soutien des prix des produits agricoles. Dans ce dernier cas,
i l
est établi que les résultats bénéficiaires de la caisse de stabili- f
sation constituent une ÏJ!lposi tion indirecte du secteur è.grj.co-le de
1
telle sorte qu'en période de flambée des prix sur le marché mondial, 1-
(13 )
1
Cr. P.
Beltrame,
op.
cit. p.
26.
-1
(14 ) A l'exception de la contribution-employeur sur les sa12ircs
versés au personnel-expatrié et la co~tribution nationale de
solidarité,
toutes les augmentations ou créations d'impôts
1
viSaient les taxes de conSOITLma tion et les drci ts dl e!l':"eg is-tre- 1
ment e~ 1982. Les augmentations de tau:...;- ont suivi la
même
-1--
politique en 1934.
.
(5)
H.
Kournoué Koffi
:
"La taxe sur la valeur ajoutée dans le dé-
1
veloppement économique de la Côte d'Ivoire", L.G.D.J.", Paris
l 981, P .
8.
_
o
-1_
G)
Voir le tableau comparatif de 20 Etats ~fri6~ins in F.R. Ma-·
hi~U : ""~~tr~duction_aux ~inances publ~ques de la Côte d'IvoireI
NEP. AbldJ~n
Dakar
Lo~~, 1983, p.
36.
1
(17)
Les pourcentages sont calcul~s d'aprês le PIE au prix du n~rchêl
et les recettes fiscales et douani~res tels qu'ils figurent
dans les comptes de la nation.
-
i
: 1
t-
..!

---

53
l ' agricul ture' apparC:lÎ t
comme l ' activ i té économique la pll,ls 'imposée.
~ompte tenu de ces d8n~6es, 12 ~rc~~~on fi~=~lc r6211e
est plus forte que celle qui résulte du simple rapport entre le PIBI
et les recettes fiscales stricto sensu. La pression globale permet
\\
de mesurer le potentiel fiscal réel du pays, c'est-à-dire le niveaui
de "mobilisation optimale des resssources Ïiscales,
sans provoquer
des distorsions écon~miques, sociales ou politiques"
(18).
Il
importe donc pour un pays dont l'économie dépend encore laLg~~ent
de L'exportation des prdduits agricoles de'base de ne pas acc2ntueri
le mouvement:
la pression fiscale a des limi t'es
(19).
Les besoins ,financiers de l'Etat qui provoquent l'ag-
gravation de la charge fiscale ne font nulleIi1ent obstacle à ce
que l'impôt joue un rôle économique.
Dès l'indépendance de la Côte
d'Ivoire,
l'impôt reçoit la mission de "diversifier les struçtures
économiques et de les renforcer"
(20).
Le syst~me fiscal exerce
son action grâce à sa diversification et à une politique de stimu-
lation fiscale
(21).
Le prélèvement FNI crêé en 1962 avec pour
r
objet de favoriser le réinvestiss8J~ent c1es bénéfices des entreprise.:'
(22)
soutient l'action fiscale en matière d' investissE..:llent. L' at-
- - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - '
(18)
E.Gannagé :
":2inancement du développement." PUF, Paris~ 1969,
1
p.
103.
.
1
(19)
cf. L.
!·1ehl et P.
Beltrame .:
"Science et 'technique fiscales"
t
coll.
Thémis, FUF, Paris 1984 p.
463
i
R.
Goode
:
"Les limites,
de la pression fiscale"
in Fin. Dév.
1980 vol.
7 n O l, pp.l1-13.!
(20)
G.
Tixier et B. de la Biche :
"Et.ude comparée des poli tiq<.1es
!
économiques du Cameroun et de la Côte d'Ivoire" L.G.D.J., ?ari~
1973 p.
126. Lire en particulier sur la question, G.
Tixier et i,
H. Penouil :
"Le système Ïiscal ivoirien" in Pen.J.'nt 1961, pp.
,723 à 731.
,
(21) 'Sur la distinction entre ~ ~olitique de stimulation fiscale
et la politique d'intégration fiscale,
voir B.
Castagnède, op.
cit.
pp.
12 à,19.
(22)
Ce prélèvement avait été créé pour rédu~re les effets négatifs
du transfert à l'étranger de la quasi-totalité des profits des
entreprises : plus de 10% du revenu na~ional fuyaient ainsi
annuellement le pays. Voir expos& des motifs de la loi créant
le FNI in J.' Latscha :
"L' j.nstitution d'un fonds national
d'investissement au Barac ct en Côte d'Ivoire" in RSF 1962,
p.
7~4. Le taux du r&investissG~ent est de 10% des bén§fices
(20% au Bourkina-Faso).
Sur la nature
juridique du prélève!TIent ~NI, consulter F. Amani
Golly
:
"L'expérience ivoirieI1:ne d'un ronds National d'Inves-
tissement"
thèse Droit,
Poitiers,
1977,
pp.
178-223 : c'est à
la fois une réserve légale obligatoire qui vient diminuer le
bén6fice distribuable,
un cautionnement
(sGretê personelle)
en
tant que garantie d'un investissement, une confiscation pour
les certif ica ts non u ti J..isés. -

---

. ;..
.. 4' l' .•
._~--_._.-'------- ..__. _ .
54
traction dB ceux-ci a particuliêrement profité au secteur secondai-
re (23), comme le montre l'étude des ,mesures fiscales d'incitation
à l~investisse~ent.
l'
Section II -
Mesures fiscales en faveur des investissements
L'incitation fiscale a pour but de "favoriser par le
levier de la =iscalité, et plus spécialement par celui de l'exoné-
ration, les investissements qu'on peut définir,
três largement,
co~~e étant la transformation d'un capital monétaire en capital
'cechnique"
(24). Les mesures ivoiriennes en la matiêre correspon-
dent à cet esprit: elle vise à faciliter l'installation des entre-
prises et à accroître leur capacité d'autofinancement.
L'incitation fiscale est régie par le CGI ; mais au
régime de droit cc~~un, se superpose un régime dérogatoire décou-
lant des codes des investissa~ents. Nous distinguerons toutefois
les régimes d'incitation actuellement en vigueur des' orientations
nouvelles arrêtées récemment par le gouvernement ivoirien.
Sous-section-I
Les régimes d'incitation
actuellement en vioueur
.<
Ces régimes sont contenus dans le CGT et les codes des
t'
1
investissement.s de 1959 et .1.973(25) ..
§ l
-
Les mesures de droit commun du C.G.I.
Elles ont pour effet d'alléger le peids de l'impôt,.'
d'exonérer tempora~reme~t ou définitivement l'investissement ou
de reporter 12 période d'imposition.
(23).. cf.
"Le rôle de la fiscalité déins le développement industriel
de la Côte d'Ivoire",
in "L'industrie ivoirienne" éd.
spéciale
de Fraternité-matin~ 1978, pp.
72 à
74.
(24)
P. Fontaneau·:
"Aspects psychologiques, économiques et finan-·
ciers de la détaxation desirlVest.issements" in RSF 1957 nO 2,
pp .
24 6 - 2 4 7 •
(25)
voir "Tableaux synoptiques de la fiscalité sur les investis-'
i'
sement,s"
in REYI 1979 n° 5, pp.
31
à
35 ;
de même:
"L'j.n-
1
fluence de la fiscalité surIe fin~mcement des invest:issements.[
Etude de cas pratiques" in FDA01 1978 n° 16, 17 ct 18.
!
1
1

---

'u,i'"
55
Il est obtenu par une réè:lction de l'assiette de l ' ::':;:-'
pôt sous la forme d'un amortissement accéléré, d'une déduction
\\
d'une fraction du montant de l'investissement ou d'un abattement
!
pratiqué sur la base.
[,
1
1°) Les techniques d'amortissement accéléi:é..
t.
Aux termes de l'art.
6-III-B2 du CGI, les me.t§riels
1
et outillages neufs,
â la double 'condition d'être ,utilisés exl~si-
~
vement pour les o,pératicns industrielles de fabrication, de manu-
1
f
tention, de transport et d'exploitation agricole et d'être normale- 1
ment utilisables pendant plus de cinq ans, p8urront faire l'objet.
d'un amortissement accéléré:
le montant de la première annuité
!
i·
calculé sur la durée normale d'utilisation, pou~ra être doublé,
1
!
ce qui réduit d'un ah la durée d'amortissement.
1
L'art.
6-III-C du CGI, prévoit un amortissement accéléré!
de 40% du prix de revient â la clôture du premier exerçice suivant
~
la date d'achèvement des immeubles affectés au logeme~t du person-
l·1
nel des entreprises industrielles et cOI1ùl1erciales, répondant .à
i
certaines normes techniques et d'une valeur maximum de 4,5 millj.oT!s
1
de francs CFA.
Avantage purement provisoire: l'&lDrtissement accéléré
1
donne des facilités de trésorerie de l'entreprise après un inves-
l·
·tissement important : en' réduisant la charge de l'impôt, le coût
1
1
immédiat de l'équipement se trouve allégé. Il permet de faire face· 1
â une dépréciation rapide du capital du fait de l'obsolescence
(26).;
1
2°)
La réàuctiond'assiette BIC-B~C (art. 84-CGI)
1
L'art.
84 autorise les entreprises â pratiquer sur
l'assiette des impôts BIC, BA et BNC, une déduction d~ 50% des
1
sommes réellement investies dans certaines opérations mais dans la
·1·
limite de 50% des bénéfices taxables de l'exercice. La déduction
peut être étalée sur une période de 4 ans COI1ùT.ençant par l'exercice 11
au cours duquel le programme d'investissement a été approuvé si lé
1
1
{26 } cf. P. Fontaneau : "Fiscalité et investissement~, op. cit. p.
·1'
20 ; J3'. Vinay
:
IIFiscali té,
épargne et développement ll ,
A.
C~lin, Paris, 196.8 p. 143.
l

---

56
bênéfic~ du premier exercice s'avère insuffisant.
Le bénéfice de cette disposition est subordonné2~
respect de conditions de fond et de forme.
Sur le fond,
le réin-
vestissement des bénéfices doit être réalisé en Côte d'Ivoire,
entrer dans le cadre d'un plan d'investissements 'économiques, être
réalisé dans un délai de trois ans à compter du 31 décembre de
l'année de présentation du prograITme, pour un montant minimum de
deux millions de francs CFA. L'entreprise ne peut cwnuler
l'art.
84
àvec.d'autres avantages f~scaux (report d'L~position de l'art. 8
et exonération de l'art.
4). Dans la forme,
l'application de
l'art.
84 est soumise à l'agrément pré~lable du ministre des
finances.
D'un point de vue théorique,
les. dispositions de l'art~
84 s'analysent en une prime d'investissement:
le bénéfice de la
déduction n'exclut pas l'amortissement éventuel des biens acquis
lors de l'investissement
(27).
3°)
La réduction :d 1 assiette IRVH (art.
934-CGI)
1
Profitant exclusivement aux entreprises étrangères, la
il·
mesure encourage la création des succursales ivoiriennes desdites
1
entreprises.
En effet,
sous réserve des conventions i~ternatio-
1
nales,
l'art.
934-CGI fixe forfaitairement à SO~ du bé~éfice retenu, 1
en Côte cl' Ivoire, pour l ' impositi~n sur les BIC, la quotité 'irnpo-
l'
sable à l'IRVN ivoirien du revenu des sociétés, compagnies ou
1
entreprises,qui, n'ayant pas leur si~ge social dans le pays, y
1
exercent cependant une activité qui 'les rendrait imposables si
1.
1
elles y avaient leur si~ge.
1
l-
I
B -
1
1°) L'exonération des usines nouvelles.
1
Portant généralement sur les bénéfices,
l'avantage est
1
1
étendu à la patente pour certaines catégories d'usines nouvelles
(28)'
. (27)
cf. G. E. Lei1t :
"Avantages f isc,:mx destinés ~ s tiE1Ul12r les
investissements dans les pays en voie de développement" in
1
Fin. Dév.
1967 vol. 4 n° 3 p.
228. Pour une étude pratique
détail'lée de l'art.
84, consulter éd. C2A 19ï3 F 10.
1
(28 ) cf.
:
"Les avantages fiscaux accordés aux usines nouvelles"
1
iri éd. C2A 19ï8 FIS.
1
1
1
!

---

!'
l ~~.
57
\\.
L'usine nouvelle est tout établissement considéré
comme tel au regard de la contribution foncière des propriétés
bâties, c'est-â-dire bénéficiant de l'abattement de 50% su~ sa
valeur locative. Le renouvellement,
la modernisation et l'augmen-
1
tation de l'outillage sont exlus de la notion, mais peuvent en
revanche bénéficier de l'art. 84.
a)
L'exonération des bénéfices.
L'art. 4-6°-CGI affranchit de l'impôt sur les
[,
1
bénéfices jusqu'à la fin "de l'exercice clos au cours de la cinquièm~;:
année suivant celle de la mise en marche effective, les usines
1
nouvelles installées en Côte d'Ivoire,
à condition que la création
1
de cette usine ait fait l'objet d'une demand~ spéciale d'exemption
r
et que l'entreprise exploitante possède une comptabilité réqulière
[
et probante faisant apparaître distinctement les résultats de
1
l'usine nouvelle.-
Le régime est assoupli
(art.
4-7°)
pour les bénéfices
1·
provenant de l'exploitation d'un giseme~lt de substances minérales
concessibles en Côte d'Ivoire:
l'entreprise peut être nouvelle
l
ou ancienne, pourvu qu'elle détier.ne une compatibilité et un titre
1
1
·1
d'exploitation régulJers. La mise en exploitation d'un gis~~ent
i
est constituée par la première réalisation ou exportation du pro-
duit marchand objet de l'exploitation, à l'exclusion de l'utilisa-
1
tion ou de l'exportation.de lots destinés à des essais.
En dépit de son caractère attractif;
l'exonération des
usines nouvelles n'a qu'une ?ortée relative:
la mesure n'a d'in-
térêt que si l'entreprise réalise des bénéfices, mais même dans
ce cas, la distribution desdits bénGfices est surtaxée au regard
de l'IR\\~ (le taux passe de 12 à 18%)
;
l'exonération ne se cumule
pas avec la réduction d'assiette de.l'art. 84 ; elle n'exclut pas
le prélèvement FNI.
b)
L'exonération de la contribution des patentes~
L'art'.
192.,..lo-CGI prévoit une exemption d~ la '
contribution des patentes de' cinq ans à compter de l'année de
démarrage des act.ivi tés, pour les usines nouvelles qui fabriquent
des produits figurant sur une liste dressée dans le code
(savonne-
iiei huilerie, filature de coton, brasserie, imprimerie, production
''',

---

~.;1 •
58
ou transformation d'énergie électrique, acétyl~ne ou oxyg~ne... ).
2°)
L'exonération des plus-values de fusions et
d'apports partiels d'actifs
(art.
32-CGI).
Les plus values, autres que celles réalisées sur les
marchandises,
sont exonérées d'impôt sur les BIC d~s lors qu'elles
rêsultent d'opérations de fusions ou d'apports partiels d'actifs
entre des sociétés anonymes, en co~~andites par actions ou à res-
ponsabilité limitée. Le bénéfice de cette faveur est soumise à la
double condition que la société absorbante ou tiouvelle ait son
si~ge socj.al en Côte d'Ivoire et qu'elle s'engage dans l'acte de
fusion ou d'apport a prendre en charge dans sa compt~bilité, les
éléments apportés,
autre que les marchandises,
à leur valeur comp-
~
table riette chez les sociétés .fusionnées ou apporteuses.
r"
1"
Ce régime est en gén§ral identique à celui qui préva-
f
lait dans la plupart des pays de l'Europe occidentale au moment
~
de l'indépendance de la Côte d'Ivoire
(29). Lorsque la société
r
bénéficiaire est étrangère, i l y a transfert d'actif à l'étranger;
la fiction de continuité entre cette dernière et la société appor-
teuse ou fusionnée qui sous-tend le régime de faveur prend fin.
En
revanche, l'art.
32 s'applique dès lors que les parties à l'opéra-
l'
tion sont toutes ivoiriennes. La difficulté survient dans le cas
1
oü la société bénéficiaire est ivoirienne et la société apporteuse
'
étrangère:
aucune disposition n'oblige l'Etat étranger à s'abs~
f'
'tenir de taxer les plus values sur les éléments apportés tout coœme 11'
rien n'autorise la Côte d'Ivoire à les imposer. En effet, dans les"
1
opérations de fusions internationales, le problème classique de
i
la double impositio~ ne se pose pas. L'art. 32 ne peut profiter à
1
une telle opération.
Il reste donc qu'une entreprise étrangère
1
désireuse de bénéficièr du régime de faveur à l'occasion d'une
i
prise de participation. (par fusion ou apport partiel ~'~ctifs)
1
dans une société ivoirienne existante ou en voie de création doit
'f'
recourir à un relais :
sa succursale ou sa filiaic' établie en
l'
(29)
cf. P. Lalumière
"Le reg~me fiscal ~omparé du processus
de concentratio~ des entreprises", rapport général in COPI
ll,
1963, vol.
40 a pp.
l
à
45 ; co~sulter en particulier l'art ..
2].0 du' CGI' français.
1
1
i!

---

59
Côte d'Ivoire
(30).
c
Le~r~pQr! d'~mEo~i!i~n_d~s_plu~-~a!u~s_de
ce~slon Ja~t~ ~-CGI)
1
L'art.
8, qui déroge à l'art.
6, s'applique en rnatiêre
1
d'impôt sur les BIC et BA.
Son mécanisme consiste à soustraire au
l
bénéfice imposable de l'exercice au cours duquel eùles ont été
1
l
réalisées,
les plus-values provenant de. la cession, en cours d'ex-
ploitation, d'éléments de l'actif immobilisé, à la condition ·que
l
l ' entrepr ise prenne l'engagement de réinvestir en immobilisation
f:
dans un établissement en Côte d'Ivoire, avant l'expiration d'un
~
délai de trois ans à partir de la clôture de l'exercice, une somme
f
égale, aU montant de ces plus values p,joutées au prix de revient des lr
éléments.
1
r
Lors du remploi,
les plus-values distraites du bénéfice 1,
imposable viennent en déduction du prix de revient d0s nouvelles
immobilisations,
soit pour le calcul des a~ortissements s ' i l s'agit 1
d'éléments d'actif amortissables, soit pour le calcul déS plus-
values réalisées ultérieur~T1ent. Dans le cas contyaire, elles' soP-t
1
rapportées au bénéfice de l'exercice au cours duquel ct expiré le
t
délai de trois ans. Ainsi la nature yéelle de l'avantage fisG~l de
i
1
l'art.
8 est celle d'un report d'imposition et non d'une exon~ra-
t
tian, cornme ~:sP:~:u~:s c::~::é:SP:~~:~s~~~) :ont parfois écartées au 1:
1
profit des dispositions plus favorables des codes des investisse-
ments ~e 1959 et de 1973
(32).
(30)
Le reglme de l'art.32 qui incite à la concentration des entre-
prises doit être complété par les art.
494,
558 à 562 en matiêrl
de droits d'enregistrement: réduction de moitié des droits
proportionnels applicables aux cop-stitutions, augmentations de
capital et prorogations des sociétés poDr la partie de l'actif
net apporté n'excédant pas le capital de la société f~sionnée
ou apporteuse
i
application d'un. taux· de G% pour la partie
excédentaire i
droit fixe de GOOOF sur la prise 'en charge du
passif.
(31)
cL
"Le régime d'imposition des plus valuesréolisées en cours
d'exploitation"
éd. C2A 1978 F 16. A ne pas confondre avec le
régime de l'art.
83~CGI pour les plus ·values en fin d'ex?loi-
tation.
(32) La référence dans le CGI des dispositions dü code des inv8stis-r
sements de 1959 est fondée sur l'art.
76 de la Constitution de k
1960 cn vertu duquel la législation antérieure 5 l'in6Œpendancei
reste applicable,
sauf l'intervention de textes nouveaux, en
~,
ce qu'elle n'a rien de contrai.re avec ILl Constitution.

---

,
..
....
' ."""
.........
..;..,.:..,..
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• _ _::::=.....
.. ~.
.
60
§ II -
Les mesures dérogatoires des codes des' investissements.
,
Destinés juridiquement à toutes les entre?rises, les
codes des investissements s'adressaient en fait dès 1960 aux inves~
tisseurs étrangers en .raison de la situation écono~ique d'alors. A
à1~~')
preuve, en 1970, après une dizaine d'application du code de 1959,
1
le capital des entreprises~rioritairesétait contrôlé à 79,53%
'1.
par l'étranger
(dont 49,21% par la Fiance, 10,96% par la Suisse,
3,96% par les USA,
3,52% par la RFA,
1,97% par les Pays-Bas, 1%
r
par la Grande Bretagne etc.)
(33). La conception libérale. du
~
développement économique au pays n'y était pas étrangère
(34).
r
L'utilisation de l'impôt pour attirer le capital
l[.
étranger a été largement pratiquée en Afrique': les Etats africains i
s' étaient livrés à une véritable surenchère <lU point que l"on a
1-'
pu parler de "dumping fiscal"
(35). Leur attitude n'a pas changé,
elle persiste
(36).
Il convient alors d'examiner les condi tim1s ~
du bénéfice des codes et de présenter les différents 'régimes
offerts.
t
1
A -
L'accès aux codes des investissements
Le bénéfice des avantages des codes obéit à des condi-
tions qe fond et de forme.
(33) Ministère du Plan :
"Rapport général sur la situation des
entreprises prioritaires à fin 1970" Abidjë.n 1971 p.
13 ; Le
Ministre de Plan et de l'Industri2 a, reconnu celte réalité
dans urt~ interview à Jeune Afrique Economie n° 22, jllillet~
août 1983, p.
47.
(34)
Cf. A Otrou ':
"Etat et capital ,étranger dans l'économie ivoi-
rienne" in Rev.
éco. soc. vol. nO IX/3/83,
p.
21.
(35)
L'expression est de Pierre Mendès-France,
in "Les problèmes
fiscaux et monét~~res dàns les pays en voie de développement",
3ème conférence de Réhovot~ Dunod, Paris, 1967, p.
222.
(36)
La nouvelle politique d'ouverture sur l'extérieur engagée en·
1978 par l'ex Président Sékou Touré de Guinée s'est acco;npa,-
gnée d'une nouvelle 'législa tion en fa'Jeu~ des in~.Testis.3E::m8nts
loi n° 005/APNj80 du 20 ~évrier 1980 institu~nt un code des
investissements.

---

....
'<~"~_---':--:'_';;';:~._._~-~ .• __._~"'-'--
61
\\.
1°) Les conditions de fond.
Au nombre de trois,
elles sont relatives au cadre et
à l'impact des act~vités économiques de l'entreprise demanderesse
et à la période de ~éalisation des investissements.
L'entreprise doit con60urir à l'exécution des plans de
d~yeloppement économique et social .dans les conditions déterminées
'
par le décret d'agrément.
Bien qu'il ait été défini dans les annexe~
à la loi-plan de 1971 cormne "un acte politique solennel", le plan
t
reste un docurner~t simplement indica tif pour les intérêts privés
(37)i
Il importe donc ,. par divers mO;iens dont l'impôt d'amener le secteur
privé à composer
(38).
En seccnd lieu, l'entreprise doit effectuer des inves-
tissemènts revêtant une importance particulière pour la mise en
valeur du pays.
Cette condition, assez g2nérale et complémentaire
de la précédente,
laisse une marge d'appréciation suffisante à
l'administration chargée d'instruire la demanàe.
Enfin,
l'entreprise doit avoir ét5 créée après le I l
avril 1958 ou avoir entrepris après cette date des extension3 irr.-
portantes, mais seulement en ce qui concerne ces e x t e n s i o n s . f
L'effet rétroactif
que l'on a
fait produire à lé:. loi du 3 septe..r.l-
bre 1959 a permis d'intégrer dans le régimé du cede la convention
d'établissement du 22
janvier 1959 signée entre la Côte d'Ivoire
et une filiale de Nestlé,
la société de produits aliITentaires et
·diététiques remplacée depuis par la CAPRP_L
(39).
Par aille'Jrs,
faire bénéficier les extensions des avantages du code présentait
l'intérêt de ne pas créer par le code un régime discriminatoire
pour les entreprises anciennes au profit. ·des nouvelles
(40).
(37)
cLE.
Ta~;' : "L'administration ivoirienne" éd. Berger-Levrault,
Paris,
1974 pp.
84-85 : J.
Dutheil de la Rochère :
"L'Etat et
le développement économiqùe de la Côte d'Ivoire"', A.
Pedone,
Paris,
1975, pp.
159 à 165.
Dans un discours devant le Conseil National dù Patronat Fran-
çais,
le Président Houphcuêt-Boigny caractérise ainsi le plan
ivoirien:
"C'est une planification impérative mais souple,
pour les investiss~nents privés"
(texte du discours in REFI
1978 n° 1 pp.
ï
à
9.
.
(38 )
Sur la question,
lire G.
Tournié
:
"Les agréments fiscaux",
Pedone,
Paris,
1970, pp.
10 et suiv.
( 39)
cf. J., Masini ct autres, op. cit.
p.
127.
(4 0)
Six entrepri~csinstall~esdepuis longtemps en Côte d'Ivoire
-ont pu ainsi après 1958, obtenir l'agr6ment pour leur .extensiod
.. / ...
\\i
. i

---

·_......c.C..
.
~ - - _ .
62
2~) Les conditions de ~orme.
Au:~ termes de l'art. 2 de la loi de 1959, sont rf~utGes
prioritaires les catégories d'entreprises énumérées par ledit ar-
ticle : l'entreprise demanderesse doit figurer sur la liste du
code. Mais la présence sur la liste crée une simple présomption~
permettant de prétendre à la qualité d'entreprise ~rioritaire. La
~
logique du développement impose un tel choix : dans un PVD, on. ne
peut accorder les mêmes avantages aux entreprises industri811es
et apx entreprises co~~erciales, les risques courus par ces der-
1
nières sont peu importants,
leur rentabilité est plus garantie
(41).1
En principe,. la' liste est limitative, ce qui justifie
le code de 1973, adopté à un momEnt où le gouvernement ivoirien
lançai~ une politique de pr0~8tion du tourisme. La détermination
des secteurs d'activités couverts par le code ivoirien sous la
forme d'une énumération s'oppose à l~ formule synthétique adoptée
par certains pays
(Bénin, Mali, Ca8ercun, Sénégal)
et consistant
en ~ne définition générale de l'entreprise prioritaire (42).
La méthode de la liste a le mérite d'ôtre claire mais
l'inconvéniEnt de ne pas tenir compte de l'évolution économique du
pays
(43). Cette inadaptation conduit parfois à un manque de ri~
gueur dans i'analyse des activités pour l'octroi d'un régll1e don-
né
(44). Aussi, o~ peut s'interroger aujourd'hui sur le sort des
(40) . . . / ..
i l s'agit des·ets. R. Gonfreville
(1921), de la SAREMCI
(194G), de la CARENA
(1947), de la SALCI '(1952), de la société
D.R.A. -- (1954)
et de la SOTREC
(1954). cf. M. Koumoué Koffi,
0l? .
ci t . P • 66.
i
(41)
Cf. G. N'gango : "Les investissemen~s cl' origine extérieure en
l'
Afrique noire francophone :
statu~ et incidence sur le dévelop~!
pement" Présence africaine, Paris,
1973, pp.
161 et suiVe
.
(42)
cf. Ph.
Kélhn:
"Problèmes juridiques de l'investissement dans.
les pays de l'ancienne Afrique française"
in JDI 1965 n02 pp.
343-346 ; F. Corfmat :
"Le régime juridique et fiscal des
mesures d'encouragement aux investissements dans les PVD : les
. codes des investissements" in RFAP 1980 n° 13, p.
68.
(43)
Sur cette insuffisance, voir aussi le décret portant agrément
de la société ivoirienne de tonstructj,on médicale pour la
construction de la clinique SICOMED, agrément accordé au titre
du code des investissements touristiques
(JO 1980 non p.' 301).
(44)
Le régime de l'aide à l'implantation ou à l'extension a pu
être accordé à d2S 2ntrepriscs qui ont une activité étrangère. l
au tourisme :
"
l
- aide à l ' ünpl<:'ntation : soci"été SIHO
(fibres de coco : décret,
nO 83-252 du 29 mars 1983).
1
-
ùide à l'extension : société Pêche et Froid (conserve de thon 'II:
d0crel n? 82-726 du 21 juillet 1982),
!

---

63
des entreprises d'exp16itation pétrolière, le ~oae ne citant que
les entreprises de recherche pêtrolière. Sont-elles des entteprises
minières
(aI: t 2- 5 0)
ou des entreprises de production cl.' énerg ie
(art.
2-6°).
En fait,
les conditions spécifiques d'exercice de
l'activité pétrolièr~ et les modes p~rti~uliers de répartition des
~
profits qui en résultent ont exclu l'industrie pétrolière du régime \\
du code de 1959)
(45).
_
l
Les textes d'application des deux codes
(46)
règlemen-
l
tent la procédure d'octroi de l'agrément. L'entreprise postulante~'
doit adresser au Ministre de l'Industrie une demande d'aarément
~
appuyée d'un dossier d ans lequel sont énumérés tous les :ngagements 1
pris sur les plans économique, social et technique : il appartient
1
à l'entreprise de prouver qu'elle répond aux normes fixées par
l"
les codes. Le décret d'application de 1960 attribue compét~nce
~:l~:~::u:::~:i::::r~:::n~:é::::r:::é:O~S~:~:~::U~9;~ ;~:::::dant1
expressément l'intervention d'une ccmmission mixte des agréments
r
prioritaires
(47). La longueur de la procédure, avec-ou sans auto-
~
risation parlement.aire, dépend de la nature du régime sollicité
(48)11
(45) Voir à cet effet la-convention de 1970 entre la Côte d'Ivoire
et les sociétés Esso-Shell-Erap relative à la recherche, à la
production et au transport par canalisations des hyà~ocarbures
liquides et gazeux
(JO 1970 na 53 p.
1752), et les contrats
de partage de prcduct.ion de 1975 conclus entre, d'u~e part la
Côte d'Ivoire et, d~autre part les sociétés Phillips-Agip-
Sedco
et les sociétés Esso-Shell , contrats conclus en appli-
cation de l'ordonnance du 3 janvier 1975
(JO 1975 n08 p.
272~ ;
l~ livre VI du CGI relatif à la fiscalité pétrolière a été
spécialement introduit à cet effet en 1981.
(46)
-
Décret nO
60-09 du 6 janvier 1960 -(JO 1960, p.
27) .
.- Décret nO 73-401 du 22 août 1973
(JO 1973 nO 43, p.
1379).
(47)
Néanmoins, dans le cadre de la loi de 1959, une comrnission de
coordinatio~ des investissements privés a été créé par- décret
en 1968 au Miriistère du Plan
(JO 1968 nO 42, p.
1453).
(48)
A titre d'exemple,
les EtablisseInents R. Gonfreville ont dé-
posé en mars 1975 un dossier d'agrément pour une extension:
l'agrément fut accordé le 7 août. 1980
(JO 1980 na 40, p.
9G8)
et une convention d'établissement signée -à cet effet en 1981-
(JO 1981 nO
41, p.
497). Lorsqu'il s'agit d'une première
installation,
l'importance de l'investissement exerce une
influence sur la durée de la procédure- : l'ngrément priori-
taire de la Société Blue-Bell-CI date du 14 juin 1974 et sa
convention d'établissement a été signée le 24 juillet 1974
(JO] 974 n° 39 p.
1433)
; par contre la société S'..:.ratos-CI
qui a dfposé son dossier le 10 mai 1980 n'a reçu l'agr~ment
que le 3 février 1982
(JO 1982 nO 12 p.
199).
-

---

64
B -
Les Qi!f~r~n!s_rfgJ:m!'2s_d~s_cod~sdes
investissements
Le code de 1959 distingue l'agrément prioritaire, le
régime fiscal de longue durée et la convention d'établissement. "
Mais aux termes de l'art-9 du code, une conven~ion d'établissement
ne peut être conclue qu'avec une entreprise bénéficiant d'un régime
fiscal de longue durée. Ainsi en drQit COrru!l~ en fait,
les deux
régimes sont confondus
(49). Tirant la leçon de cette situation, le l
'"
code de 1973 ne retient que le régL~e de la convention, mais en
ajoute un nouveau,
celui de l'aide à l'implantation ou à l'e~ten­
sion.
En somme,
i l existe actuellement trois régimes ~ le
régime de l'aide propre au code de 1973, et deux régimes communs
aux deu~ codes: l'agrément prioritaire et la convention d'établis- 1
1
1
sement,
le premier conditionnant le second.
1
Dans la mise en oeuvre de ces régimes,
les entreprises
restent sounises au contrôle des pouvoirs puûlics
(50)
et p8uvent
l
en cas de manquements graves dûment constütés perd:.-e le bénéfice
[
du régime par déçret pris en Conseil des ministres.
1"
f
1°)
Le régime de l'aide à l'implantation ou à
l'
l'extension.
J
Accordé par décret,
l'aide est organisée par les art.
4 et 5 du code de 1973. Les entreprises à vocation touristique
1
bénéficiaires du régime sont exonérées ~ l'importation des d~oits
de douane ainsi que des droits d'entrée sur les matériaux, matériels
et biens d'équipement importés n€cessaires
à
la réalisation des
1
investiss~ents (51).
1
(49)
Cela apparaît clairement dans la termi~010sie utilisée: Ex:'
1
loi n° 71-681 du 21 décembie 1971 autorisint le Président de
la République à signer avec le ConsortiulTt des Asrumes et Plan- -t-
tes à Parfum de Côte d'Ivoire une convention d'établissement
1
comportant un régime fiscal de longue durée
(JO 1972 n06 p.143) J
(50)
cf. décret n° 63-275 du 12 juin 1963 institu~nt un contrôle
1
de la production et de la vente au détail des produits fabri~
1
qués par les ehtreprises bénéficiant des dispositions de la
1
loi n° 59-134 du 3 septembre 1959
(JO 1963 n° 32 p.
752).
1
(51)
La loi de finances pour la g"estion ] 981 a supprirr.é pour toutes
1
les en~reprises bénéficiaires des deux codes, l'exonération
de la 'rVA à l'importation.

---

-~.-
, .' "'~'
l
65
Les exon&rations ne couvrent pas le renouvellement
de ces immobilisations.
La restriction n'est pas d'une applica.,.
tian aisée en raison de la difficult§.à distinguer une.opêra~~on
de rénovation
(pouvant bénéficier de l'aide)
d'un renouvellement
d'équipement
(52) ~ En revanche, la construction d'un établissement
à caractère touristique relève soit de l'aide,
soit de l'agrément
prioritaire
(53),
ce dernier ne se différencie que par l'ampleur
des avantages fiscaux,
les obligations étant identiques.
2°)
Le régime de l'agrément prioritaire.
Sous ce régime l'entreprise est dans une situation
réglementaire:
le décret d'ûgrément octroie à l'entreprise prio-
ritaire des avantages fiscaux,
en contrepartie d'obligations dé
caractère :
-
économique: montants des investissements, volume de l~ produc-.
tion; couverture prioritaire du marché ivoirien, utilisation des
matières premières ivoiriennes, exportation du surplus de pro-
,
duction,
politique des prix .;
social :
emploi et formation de personnel ivoirien.
financier
: respec~ de la législation relative au FNI et à la .
contrib~tion nationale. (54).
Les avantages fiscaux figurent à l'~nnexe du code de
~
1959 et à l'art.
7 du code de 1973.
r
Le code de 1959 souffre une imprécision quant au con-
tenu exact des faveurs
les décrets d'agrément son:: donc c·onduits
(52)
Agrément du gouvernement pour l'accès au régime d'aide à l'im-
plantation accordé ~ Valtur Servizi 'Spa pour la rénovation du
village d.e vacances "Les Palétuviers" il Assouir.èé
(JO 1982
n° 12 p.
199.).
(53)
Agrément de la Société immobilière de la Lagune et la Société
hôtelière de la La~une pour la 'construction et l'exploitation
de l'hôtel Novotel
à Abidjan
(JO 1978 n° 7 p.
264).
(54)
Sur une autre classification des engagements de l'entreprise
prioritaire en fonction de son intégration dans lû vie écono-·
mique et sociale, voir B.
Vinay:
Les problèmes d'applicatiori
des codes des investissements" in Penartt 1968 n° 719 pp.
55"
à
58.
Les décrets d'agrément des entreprises' prioritaires qui ont
une activité minière,
contiennent des clauses p&rticuli~res.
Voir l'agrément de la société Watson' (JO 1963 n"
32 p.
751).

---

66
à énumérer les. avantages octroyés
i l en résulte pour le aouver-
nement une marge d'appréciation plus grande et une obliga-tion pour
l'ehtreprise de défendre efficacement son dossier. Aussi, par rap-
port aux dispositions de 1959,
i l apparait une limitation des
avantages dans leur étendue
(55)
et leur durée
(56). Les distinc-
tions.se précisent avec l'expérience du gouvernement
(57). Ces
mesures pratiques ont souvent pour but d!harmoniser~ la position des
entreprises d'un ~êmè secteur économique.
Le code de 1973, ter.ant compte _des critiçues faites à
celui de 1959, énumère les avantages fiscaux d~coulant de l'agré-
ment prioritaire: outre les exonérations du régiQe d'aide à l'L~­
plantation,
le champ de l'application du code des investissements
. . . .
-
Î-'tv. ,,-::-.. ,
touristiques s'étend à la contribution ~ili~~~~ des propriétés
bâties et des impositions annexes à l'excêption de la taxe commù-
nale sur le revenu net des propriétés bâties, à la taxe des biens
de mainmorte, à la contribution des patentes et licences,
à la taxe
surIes locaux loués en garni, à l'impôt sur les BrC, à la contri-
bution-employeur et à la TPS
(58). L'exemption de cette dernière
1
l,
taxe vise à rendre le tourisme ivoirien plus compétitif sur le
1
(55)
En cas d'extension, on limite en pratique les avantages ~
1
l'exonération des ~~portations des matériels et d'équipements
i
néces'saires à -l'opéra tion
(agréments de la _Société "Nouvelle
SIACA"
(JO 1978 n°
7 p.
265) 'et de la SIVENG
(JO 1979 nO
33
I-
p.
1481). te bénéfice de l'exonération des droits de douane
i
et du droit fiscal d'entrée est parfois rimitêe aux matériels
i
matériaux nécessaires,
au premier équipement de l'unité indus-
trielle
(agrément de la SOFITEX au JO 1979 n° 34 p.
1517).
(56)
LLexonération de 10 ans des matières premières importées est
"..', ..
ramenée à 3 ans à compter de la m±se e~ marche de l'usine dans
.l'agrément de la SOFITEX alors que celle de l'impôt sur les
BIC, des droits de patente et de la contri~ution foncière sur
les propriétés bâties est maintenue à' 5 ans.
(57)
Ainsi, dans l'·agrément de la société Stràtos-CI, on distingue
les matières premières importées incorporées dans le produit
fini et qui sont limi tativemeTlt énmnérées e;:. -~)~onérées
jusqu'au
1er octobre 1985,
des accessoires de production, emballages
et matières conso~mables qui acquittent l'intégralité .des
droits et taxes en vigueur à la création de la société
(JO
1932 nO 12 p.
119).
(58)
L'énumération est à peu près la même que dans l'annexe du code
de 1959. Pour ce dernier, voir H.Koumoué Koffi, op.
cit.
p.
61.
1
1-

---

r~ .
....
~ ....
J""",.-o.....;.~_-......~."'"
.. -",-"'_.""'.---'_,""';;............:-..::.:.c.:_'-'-"-""'
•. _~
..;~;•..• _-.:....:c~_. __~.~
.. _.__
---'-''''-------_.__.-'
.
_._-~-
. 67
plan international par une réduction du coût effectif du séjour.
Le code fixe la durée du régime à 7 ans à compter de la mise en
exploitation
(59).
Le point de départ des exonérations est fixé par arrêté 1
du Ministre des F~nances (60), il ne correspond pas nécessairement 1
à l'entrée en service de l'entreprise
(61), bien que dans certains
l
cas la coïncidence soit affirmée par le décret d'agrément
(62). Le
1
l
code de 1973
(art.
7) a retenu cette derniêre solution.
Le régime de l'agrément prioritaire est exclusif, i l
t
se surfit à lui-même. Cependant les entreprises qui effectuent des
r.
1
investissements dlune importance exceptionnelle, peuvent être
admises à conclure avec le gouvernement une convention d'établis-
sement (art.
5 code de 1959 et art.
3 code de 1973)
l'agrément
prioritaire devient alors une étape préalable (63).
3°)
Le régime de la co~vention d'établissement.
Ce régime compor~e l'attribution d'un régime fiscal de
longue durée ;
i l relTlOnte à la période colo;liale :
son origine
t
1
réside dans la codification en 1959 de l'art.
32 de la loi de fi-
t,
nances française du 31 décembre 1953 créant lerégllle fiscal de'
longue durée et d'un déc~et du 13 nove~bre 1956 pris dans le cadre
de la loi-cadre de 1956 et réglementant les conventions d'étabiis-
sement (64).
- - - - - - - - - , . - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - -
i
i
(59) Voir l'agrément accordé pour la construction et l'exploitation f,;
de l'hôtel Novotel
(JO 19ï8 nO 7 p.
264).
i
(G 0)
Point de départ pour la SIR et FILTISAC
(JO 1968 n~ 20 p. 6G7) !
et la SICOR (JO 1982 nO 26 p.
464)..
!
(61)
L'usine UNIi'JAX est entrée en production à compter d'J 1 el' mars
"
1970 mais le point de départ des exonérations est fixé par
l'arrêté n° '766 !'-1EF du 7 avril 1970 avec effet à compter du
l
1er janvier 1971 pour les impôts sur les BIC et la patente.
(62) Voir agréments de la société SEDAN-CI (JO 1978 n07 p. 264)
l'
~t de la SOCIM (JO 1981 n° 50 p. 595).
(63)
-
SIR : agrément prioritaire
(JO 1964 n05 p.
131) et conven-
tion d'établissement
(JO 1~64 n° 40 p. 945).
-
Ets R.
Gonfreville : agré~ent prioritaire (JO 1980 nO 40,
p.
968)
et convention d'établissement (JO 1981 n° 41 p.
497).
(64)
cf. JI Lo·yrette :
"Les codes des investissel7len Jcs" in 'Penar:t
i
1963 n° 696 p.
143 ; J.C. Doue~ce : "Le régime fiscal de long1lef
durée dans les départements cl' Outre-I1er" in RSF 1967 n° 4
'
1
pp.
754 et suiv.
1
1
. i

---

68
. Le maintien de cette législation aprês l'ind§pe~dance
de la Côte d'Ivoire apparaît en droit international public coœme
un exemple de succession à l'ordre
juridique; l 'art. 76 de la
1
constitution ivoirienne de 1960, déjà cité, ne pose-t-il pas le
~
principe de la reconduction de l'ordre juridique coloniale en ce
~
qu'il' n l'a rien de contraire aux disposl tions constitutionnelles. (65) .l.1
":~
Conclue entre le gouveinement et une entreprise a p r ê s l
une autorisation léglslativ~ la convention garantit la stabilité
f
de tout ou partie des charges fiscales qui inc~mbent à l'entreprise+
pendant. une période maximum de 25 ans majorée " l e cas échéan~, dans 1:
la limite de 5 années, des délais normaux d'installation. Cette
disposition
(art-6 du code de 1959)
a été reprise dans le c0de de
1973
(~rt. 8)'.
1
Toutefois,
l~ similitude n'est pas tOtale': la loi de
.-'
1
1973 n'a pas repris l'alinéa 3 de l'article 9 de la loi de 1959 qui 1
interdit à l'Etat de s'engager à décharger l'entreprise convention- L
née des pertes ou charges ou des manques à gagner dUs à l'évolu-
~
tian
économique ou à des facteurs propres a l ' entreprise. A priori,I,
t
dans le secteur touristique,
les entrep~ises bénéficaires pourraient"!
obtenir de telles décharges. En fait cette hypothêse est improbable,~
car si l'on envisage seuJ.ement ia durée du régime de stabilisation, 1.
l'administration n'a pas toujours respecté la .durée de 25 ans dans
'
le cadre du code de 1959
elle l'a rédaite parfois à 15 ans
(66),
u
voire à 10 ans
(67).
Chaque
convention
contient
une
énumération
limitative
des
impôts
et-taxes visés
par
les
mesures
de stabilisation. On
relêve
à
cet
eÏfèt
une
extension
1
à des L~pôtS non couverts par le régime de l'agrément prioritaire
r
(impôt foncier sur le·non-bâti,
IR~1. .. ) ct à certaines techniques
1
!
fiscales
(amortiss~~ent, art. 84, report déficitaire)
la stabi-
lisation du taux de la contribution nationale est parfois prévue ;
( 65)
Sur la question, voir R.
Dégni-Ségui :
'~a ~uccession d'Etats ~
en Côte d'Ivoire"
thèse Droit, .~ix-Ma.rseille, (1979 pp. 55 et 51
(66)
Conventions avec la société Union Carbide
(avec aussi une duréel
d'installation de 2 ans:
JO 1970 n°
~O p. 1660) et la sociétê i
CHOCODI
(avec aussi une durée d'installation de 18 mois: JO
l
1 9 74
n ° '1 2 p.
1 5 5 1) .
"
(67)
Convention avec la société ~PI-Sa (av0c aussi durée d'instal-
~
lation de 18 moi~ : JO 1974 n~ 43 p. 1587). D~ns la convention ~
avec la BIDI,
la dur~e des êxonérations est de 10 ou 5 ans
l
suivant le type d'impôt
(JO 1964 n°
~6 p. 609).
i1

---

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...
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".
. """-"-~,
69
le régime do~anier de l.'admission temporaire est accordé à certai-
nes société~· conventionnées '2ui dest,inent leur prodection à '1' ex-
portation.
L'étendue des garanties fiscales varie d'une convention
à l'autre. Toutefois,
le régime conventionnel assure à toutes les
entreprises la non application des nouvelles dispositions créant
de nouveaux impôts ou aggravant le régime aes impôts énumérés.
L'application d'une nouvelle réglementation fiscale plus favorable
n'est pas en revanche écartée
(68).
On a discuté sur le sens réel des âvantages fiscaux
des codes des investissements
sont-ils au non des privilièges
t
fiscaux
(69)
?
r
L'esprit des codes conduit à une réponse négative :. un
privilège a une utilité personnelle,
l'avantage fi3cal a une fina-
lité économique nationale.
Il ne peut être assimilé à. un dégrève-
1
ment fiscal car aucune imposition n'a été opérée
: l'avantage fisca~
repose sur la confiance,
le mécanisme redressement-dégrèvement
r
oppose le fisc au contribuable.
En poussant plus avant la réflexion,1
c'est commettre un abus de langage que de qualifier d'exonérations
i
les avantages fiscaux des codes:
l'exonération fiscale est anonyme ~
(70),
les mesures d'incitation des codes sont personnalisées,
l'en- 1
treprise dépose un dossier et les avantages sont modulés dàns leur
~
1
étendue et leur drirée en fonction, de l'intérêt que présente ,le
r
projet pour la collectivité nationale. Les stimulants fiscaux des
codes ont la particularité d'être des subventions.
(68)
Le régime de l'impôt sur les BIC au taux de 40% prévu par
~'art. 8 de la Convention d'~tablissement de 1970 avec la
Société Union Carbide-CI pour la rémunération de l'assistance.
technique fournie par la Société Union Carbide Corporation
. (US.?\\.),
a été remplacé par le système de'retenue à 12. source
institué au taux de 25% avec un abattement de 20% sur les ver-
sements bruts,
dans le cadre de l'art.
33 bis-CGI applicable
depuis la loi de finances
(art.
5 annexe fiscale) pour la ges-
tion 1978
(cf.
décret nO 80-184 du 20 février 1980
: JO 1980
nO 13 p.
492).-
1
<' 69)
Pour la thèse positive: G.
Tournié, op.
cit. p.
11
; pour la
i
thèse négative
: ·P. Ebrard:
"Les avantages fiscaux sur agrémentl
lldIt1~_nistratif" in RSF. 1967 nO 1 p. 43. CI est cette dernière
i
que nous adoptons.
(70)
cf.
les exonérations des exportations de la TVA et de lu TPS
(art. 235 et. :? 36 àu CGI), ou les exemption s pernlanen tes de la
contribution fonci~re des propri~tés bâties
(art.138-CGI)
:
i l y a une abs~nce totale de formalisme : ni demande, ni in-
~
formation pr&alable du fisc.
'
1
i
1

---

..
"~ -'.,'
1
- ' .
:1
S0u~ce : tnblcou cunstitu6 n partir
ETAT DE L'APPLICATION DES CODES DES INVESnSSD1ENTS
des i:1formations du Ministè:c du Plan
AU 15 AVRIL 1933
."
1
et d~ l'Industrie
l1
li· N°
Total des
AIDE
li oT.J:1che
Branches industrielles
entreprises
a
a
Jj
Agrémertt
Convention
benéficiaires
II
l'implantation
l'ex tens ion
prior.itaire
d'établissement
par branche
li
r
j.
------------
1
li 06
Travail grains et farines
il
(café, blé, coco, huilerie)
10
Conservations et préparations
il 07
alimentaires
2
5
1 08
Boissons et glaces
1
0
1 1
Au tres aliments + tabacs
1
, t 1 .
Textiles-Habillement
7
6
:1 13
Industries du bois
7
1
,
, 14
Dérivés du pétrole
1
.
1·
i
1 15
Produits chimiques
2
5
2
Caoutchouc
2
1 t 6
1 t 7
Matériaux de construction
3
.1 20
Autres industries mécaniques
7
1
Hôtellerie
secteur touristique
13
1
1
1
!otol par r6cima pr.ioritaire
3
3
53
19
J~_-.!-
.
~
o
'.,
·c_·•. ·..,..·~
~-~......,,..~-
_ ....... •'-r-~. -~~. ~':~,.--
-..
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"""':'~-""
,.~~ ..•.~.~--,.':--:':-_ .._.~'~.~~._
\\"._---~_._-!,...,.-. ~.~.---rrr-

---

71
Sous-section II -
Les réformes p~etées
Elles sont contenues dans deux docli.'TIents
le projet de
nouveau code des investissements et Un projet de loi modifiant cer-
taines dispositions du CGI et du FNI en vue de la mise en oeuvre
de la politique industrielle du second prêt d'ajustement structurel
(71). Ces deux textes sont caractérisés par le souci èe prendre en
compte la situation économique actuelle de la Côte d'Ivoire, nota~­
ment au niveau de la décentralisation économiqu~, de la création
~.
des emplois pennanen ts à occuper par l es Ivoiriens, de la capacité
-I_
de financement des entreprises et de la proTI,otion des PME ivo.ixi8:l- 1--
- -
\\
nes.
§ l
-
Les innovations du projet de code des investissements
de 1984
Le projet de code des investissements est destiné;
s ' i l
est adopté très prochainement par l'Asse~blée Nationale, à rempla-
cer le code de 1959 auquel i l se réfère expressément .. Il laisserat:
donc en vigueur le code de 1973 relatif aux investissements à
caractère touristique.
Le nouveau code s'applique aux personnes physiques et
1
morales, ivoiriennes et étrangère
(art.
5). Leur activité doit
-1
figurer sur la liste prévue à l'art.
2. La particularité de cette
il:
liste est l'élimination des entreprises i..'1lInobilières, à l'exception
des programmés de logements à caractère économique et social ; en
1
revanche, elle met l'accent sur le stockage, le conditionnement
1
et la transfonnation des produits d'origine végétale et animale:
la liste vise notamment les secteurs de la culture, de la pêche et
de l'élevage industriels
(72).
Par ailleurs, certaiLes activités
(71)
Un autre projet de loi a Été adopté
il substitue des surtaxes
tarifaires aux restrictions quantitatives frapp~nt certains
produits soumis -à licence à l'importation. Ces surtaxes, dégres~
sives r
s'appliqueront penètiint cinq ans à compter de l'entrée
en vigueur de la loi ; en seront exemptés les produits manu~
facturés originaires de la CEAO et de la CEDEAO.
(72) Cette insertion répond partielle~ent à une critique des codes
des investissements,
qui imput8 leur échec au fait que ces
codes s'analysent comme une technique conçue pour les besoins
du dévelop~ement du sec~eur secondai~e,de l'éco~om~e,nati?nale._1
Cf. F.C.
Klnzounza :
"Devsloppernent lnegal et comblDe et lnduS-J
trialisation des pays lumpencapitalistes
(essai sur la critique
\\
des fondements théoriques des codes africùins des invcstisse-
1
ments)" Thèse, Nice r 19130 p. 7.
-
1
!

---

72
de services ne peuvent être agrêé~s que si elles sont exercées p~r
les PME
(73)
ce sont les activités de maintenance ou de montage
d'§quipcmen~'~ i~dustricls, de conditionnc@ent des produits du cru
et de laboratoires d'essais ou d'analysés de matières premières,
1
de produits finis ou semi-finis utilisés ou produits par l'indus-
1
trie.
L'investissement réalisé d2ns le cadre des activités
r
figurant sur la liste peut consister en une création d'activité,
l,',
l'extension ou le développement d'une ac,tivi té existante ou un
plan de restructuration
(art. 12),.
Le
projet innove en détaillant avec précision les
obligations générales des entreprises prioritaires
(art. 13). Par
rapport ~ la pratique de l~ législation de 1959, il ajoute ~ertai­
nes obligations particulières:
l'utilisation prioritaire des
macières premières d'origine ivoirienne
(74): la protection des
f: ..
,
1
conditions écologiques, de l'environnement,
le dépôt obligatoire
1
des contrats de transfert de technologie,
le respect des normes
r
nationales et internationales applicables aux biens et services,
1·
1
objet de l'activité.
r
L'agrément prioritaire est accordé par décret pris en
t··
1
Conseil des Ministres sur av-is d'une Commission interministérielle
1:
des agréments prioritaires à créer.
i-
Pour soutenir la ,'politique de dév'eloppem0nt régional,
l·
1
le territoire ivoirien est divisé en trois zones
(art. 16)
: la
f'
1
durée de l'agrément est de 7 ans pour la zone A,
9 ans pour la
l
zone B et I l ans pour la Zone C. Excep,tionr:.ellement 1
la durée peut, 1
être prorogée jusqu'à 15 ans dans le cadre d'une convention d'éta-
1
i
1
blissement.
Ces durées sont majorées des délais de réalisation du
1
programme d'investissement. L'agrément se caractérise aussi par la
-dégressivité dans le ~emps des avantages.
1
i
_ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ 1
(73)
La PI'lE est définie
(art.
3)
par rapport :
.[,
-
au mor:.tar:.t du prograInil1e d'investissement ;
1
au nombre d'emplois permanents;
-
ùu statut jur'::;"diq'.le
(entre~rise individuelle, société ou
1
coopérative)
i
\\
à la capacité de tenir une comptabilité régulière ;
.
au respect des obligations génér21es de l'agrément priori-
1
taire.
1
(74) Cette obligàtion est importante en raison de la part importante~'
des matiôres premières ~lportées par l'industrie: 41% en
1
1982.
_
~
j
!
i

---

~---~------'--
~'--------------------
73
Ces avantages consistent en -des exonérations douaniè~es
et fiscales et en une aièe liée à la valeur ajoutée ivoirienne.
Sur la plan douanier
(art'.
17);
l'exonératio~ de'droits
de douane
et de droit fiscal d'entrée est maintenue pour les
matériaux, ma,tériels et, équipements nécessaires à la réalisation
1
de l'investissement, ,mais pour les pièces de rechange spécifiques
1
1
aux équipements importés,
l'exonération est accordée dans la limite l
d'un montant égal à 10% de la valeur CAF desdits équipements pour
r
une implantation en zone A,
à 20% en zone B et à 30% en zone C.
~
Sont exclus du bénéfice de l'avantage les biens pouvant être acqüis
en Côte d'Ivoire,
les véhicules servant au transport des personnes
et des marchandises et les biens mobiliers
(75).
En matière fiscale
(art.
18 à 20),
les avantages so~t'
plus importants. Les entreprises prioritaires implantées en zones
B et C et celles qui ne sont pas assujetties à la TVA peuvent
bénéficier du taux réduit
(10%)
de la TPS ou de la TVA (avec appli-
cation de la règle du butoir)
pour toutes les opérations relatives
à leurs investissements.
Les droits d'enregistrement
(art.
558-CGI)
applicables aux apports effectués lors de la création ou de l'aug-
mentation de capital d'une société agréée co:nme entreprise priori-
taire sont réduits de moitié pendant la durée de l'agrément.
En matière d'impôt sur les BIC, de contributions des
1
patentes et d'impôts fonciers
(contribution foncière d~s propriétés 1
bâties et taxe des-bien de mainmorte),
l'exonération à la particu-
larité d'avoir un caractère dégressif: elle est totale jusqu'à
1
la fin de la troisième année précédant la dernière année de la
pé~iode d'agrément, elle est ensuite de 75 %, 50% et 25% des
f
droits.
Exe.l11ple
soit un agrément accordé le 1er janvier 1985 à une
entreprise qui entre en activité le 1er janvier 1988 en zone 1,
.
(délai de réalisation de 3 ans et durée d'agrément de 7 ans)
c1~ J~.''-UJ.~b~
,~"
'::fSC/o
soo/"
z:>~clo
~
r
1
1
1
c1-~- 85
4-A-'$'Z
31-,(l-3-1
3--1-.12-54-
('75)
L'application automatique de l'exonération des droits 6'entrée
sur les importations de l'entr~prise prioritairé dans le
régime de ]959 a coûté à l'Etat 14,52 milliards de francs CFA
de 1978 â 1982
(cf.expos6 des motifs du projet de code).
- - - - - - - - -

---

74
....
Par ailleurs, le projet prévoit une aide liée
à la
valeur ajoutée ivoirienne a{in d'inèiter les entreprises priori-
taires à la créatioi1 et à l'ivo:;'risütion d'eiüplois permanents.' Le
montant de cette aide varie selon qu'il s'agit d'une PME ou d'une
1
autre entreprise et en fonction du lieu à'implantation de l'inves-
l
tissement. Dégressif pendant les cinq prewières années d'activité,
1"
le~montant est calculé en appliquant un pourcentage fixé par décret 1
à la masse salariale annuelle versée au personnel ivoirien perma-
~.
~ent. L'aide déterminée mensuellement par application du pourcentage~
est considérée
comme un crédit d'impôt déductible de la contri-
bution à la charge des employeurs, au titre de la même période ;
l'excédent de crédit non imputable est récupérable auprès du trésor.
L~ projet de code ne comporte que deux régimes, l'agré-
ment prioritaire et la convent~on d'établissement. Sans aucune
référence à la notion de régime fiscal de longue durée ;
la conven-
tion d'établissement ne Se distingue nettement sur le plan des
avantages.fiscaux qu'en ce qui concerne la durée du régime d'exo-
nération, celle-ci qui peut atteindre 15 ans est très inférieure
à la durée àe 25 ans du code de 1959.
..1.
§ II -
Les modifications projetées du CGI ..
1
S'inspirant du projet de code des investissements, le
1
[.
projet de loi modifiant le CGI comporte des mesures destinées à
t
inciter les entreprises à s'installer en région, t améliorer leurs
1
moyens de financement et à promouvoir ·les PI1E nationales
(76).
La décentralisation économique se manifeste d'abord
(76)
La promotion des PME est assurée ici par des mesures relevant
du FNI :
.
-
le relèvement de l'abattement sur le prélèvement PNI·de
80.000 à 150.000 F . ;
.
-
la réduction du montant de certains investissements
(finan-
cement des entreprises commerciales,
industrielles et agri-
coles appartenant aux propriétaires des titres ~NI, augnen-
tation de capital desdites entreprises, financement de
constructions immobilières)
de 15 millions à 10 millions
.
dans l'agglomératidn d'Abidjan et de 10 millions à 5 millions
à l'extérieur de cette agglomération,
-
le relèvement du délai d'utilisation des certificats FNI
de deux à quatre ans.
.,
·1

---

au niveau de la durée de l'exemption de l'impôt BIC au titre des
usines nouvelles
(art. ~-CGI) : la durée de 5 ans est maintenue
pO'ur la région d'Abidjan
(départemE:ni.:s d :.A.bidjan, Aboisso, AQ~opé
et Ag~oville)
elle est portée â 7 ans pour les usines implantées
dans les autres régions. Cette modulation de la durée s'applique
1
aussi à l'exonéra~ion de la contribution fonciêre des propriétés
1
i
bâties
(art.
139-CGI)
et de la patente
(art.
192-CGI)
dont béné-
~-
ficient ces usines nouvellès.
li
Pour ac:croîtl-e la capacité d'autofiùancement,
i l est
[.
proposé d'introduire l'amortissement dégressif sur option,
l'arnor-
l
tissement linéaire restant le régime de droit COITlITlun
(art.
6-II1
1
du CGt) .. De même, pour tenir compte de la crise économique actuelle f
et du fait que les prêteurs étrangers font généralement porter la
l,'
charge de l'1Re par les débiteurs ivoiriens
(redevables dèjâ de'
la TPS), le projet prévoit de réduire d~ 18% à 9% le taux de
l'IRC. applicable
aux intérêts des prêts consentis pour une durée
d'au moins trois ans par les établisse~ents financiers installés a
l'étranger et dest.inés au financement des biens dl équipement.
!
1
Dans le même sens,
les ent:reprises agriJ-industriellesi
dont les produits sont exonérés de TVA en ve:::-tu de l'art.
235-CGI
1-
.
1
sont autorisées à se placer sous le régime de la TVA au taux réduit, i
,
!
avec application de la r~gle du butoir. Par ailleurs, afin d'allé-
1
1
ger les charges des en-trcpr ises agréées
pr iori tairas lors de· leur
1
implantation,
i l est proposé de rendre déductible de la TVA,
la
f~
1
TPS due par elles sur les honoraires d'architectes ou des bureaux
1
d'études.
Après avoir analysé les mesures fiscales en faveur des
f·
1
investissements dans leur nature et leur régime juridique, i l
convient à p~ésent de les apprécier dans leurs effets.
Sous-section III -
~psé.s::iation des mesures fiscales
d'incitation a l'investissement
La Côte d'Ivoire dispose d'un arsenal fiscal asse~
diversifié pour promouvoir les investissements.
La mesure de son
impact suppose des termes decrnnparaison ~77).
(77)
Sur les termes de comparaison tc:-r.porel,
secto:::-iel et spatial,
voir P.
F'ontancau :
"Aspects psychologiques . . . " op.
cit. p.
246.

---

'_
.,c..• ·
76
S'agissant des mesures fiscales de droit commun,
les
techniques d'allègement et de report d'L~position produisent dans
.
~
le temps un ~ort effet stimulant sur la'politi~ue d'équipement des
i
entreprises;
au plan sectoriel,
l'exonération des usines nouvelles 1
constitue un instrument efficace au service de l'industrialisation
l
du pays.·
Les nesures des codes des investissements doivent être
1·
i
appréciées d'un point de vue spatial. A ce propos, une vive
con-
[.
troverse divise la doctrine sur l'utilité réelle de ces coàes .(78)
.i
on leur reproche de :
1.
-
ne pas être un critere déterminant de l'investissement et 'de
causer d'importantes pertes de recettes fiscales
(79)
-
de créer un régime d'extra-territorialité pour les entreprises
conventionnées
(80)
;
-
d'être faciles à détourner à des fins personnelles par les in~
vestisseurs étrangers, de représenter finalement llaccomplisse-
ment d'un rite pour les PVD et de développer l'incivis8e fiscal
chez les nationaux
(81)
;
-
d'organiser un transfert de recettes fiscales au profit des
pays exportateurs de capitaux
(82)
;
1
1
1
1
1
(78)
Pour la controverse dans le cadre ivoiri~n, voir G.K. Gbaka :
"Quelques réflexions sur le code des investissements privés
l-
en Afrique de l'Ouest" in REFI 1979 n° 5 pp.
44 à 47
(propo-
sition de la suppressio:l du code pour un système de garanties
I!
internationales)
;
"De la nécessité d'un code des investis-
sements" in REFI 1979 n°
6, pp.
39 à 41.
1
(79)
Cf.
F. Corfmat, op.
cita pp.
79 à 81.
i
(8 0)
J: Loyrette, op. cita p. 148.
(81 ) Ph.
Ngaosyvathn:
"La fraude fiscale dans les E~ats du Tier's~!
.Monde" in Prob-éco.
1975 n° 1114 p.20 ; du même auteur:
"Attraction de 11 épargne privée étrangère par l'iil1!JÔt : une
1
excentricité dispendieuse pour les PVD" in RSF 1974 n04 pp.
970[
et s u i v . ' .
' , '
i
(82)
ONU :
"Principes directeurs concernant les co~ventions fiscales!
entre pays développés et pays en voie de d~veloppement"
.[,
ST/ESA/14, New-York, 1975, p. 14.
1
Très opportunément,
les conventions fiscales avec la Belgique,
l'Italie et le Canamda ont tenu compte de cette critique:
l'exonération des bénéfices en Côte cl 1 Ivoire entraîne un taux'
plus élevé de retenue à la source ivoirienrie pratiquée sur l~s
dividendes
(art.
la CIBEL, CITAJJ et CrCAN), elle intervient
\\
aussi dans 11 appl ica tion de la méthode dl imp'J ta Lion c~1oisie
i
par le Canada pour éliminer la double imposition (art.
22
1
CICAN).
En'revanche, il est regrettable que les négociations
1
entre la Côte d'Ivoire ct les Etats-Unis en vue d'une conven-
1
tion fiscale aient échoué sur ce poil,~t.
.
r
!
il1
,1
t

---

77
d'inciter le~ entreprises a s'approvisionner en mati~res pre-
mières ·à l,' étrLmgcr(83) .
En dépit. de ces critiqll-eS,
les ~ü.torités ivoiriennes
manifestent leur satisfaction devant les résultats obtenus avec
les 105 entreprises qui au 31 déce..rnbre 1978 avaient obtenu le
bénéfice du cede de 1959 : en 1977, elles avaient réalisê 57% des
l'
investissements bruts cumulés de toute l'industrie0ivoirienne~
~
62% du chiffre d'affaires industriel taxes compris~s (exception
1
l'.
de .la S4IR3'~ ~t 64 %lde.:a vdale,~~ dajOutée industrielle i. elles ~mplo- 1.
yalent
~ ces sa arles . e ~ ln ustrie, les effectifs travaillant
sur les plantations ou en exploitations forestiêres liées étant
exlus. Les entreprises prio~itaires ont dépassé de 45% les enga-
gements pris. Le coat d~~ exonératioLs de 1960 à 1976 représen-
1
tai tune pertG de 69 milliards de francs CFA.
(francs de 197.6 hors
r·
1
TVA)
alors que pour la seule année 1976,
la valeur ajoutée directe
1
est d'environ 63 milliards de francs CFA
(84).
Pour les pouvoirs publics,
le bilan est largement
positif, eu égard au gain de valeur ajoutée, c'est-a-dire à la
SOInIne des flux de revenus engendrés par les entreprises priori-
\\'
1
taires
(impôts et taxes payés à l'admini.stration, frais financiers
1
1
,
1
et agios vers.és aux administrations financiêres,
salaires et charge~;
sociales versés aux ménages, aInortissements et provisions effectués t
pendant l'exercice ainsi que le bénéfice d'exploitation) (85).
1
Il s'agit là du critêre déterminant dans l'apprécia-
1>
tion de l'intérêt d' une proposition d' in'lestissement : i l condi-
1
tionne l'octroi ou le refus de l'agrément dans la plupart des
cas
(86).
1
i'
i
(83)
Ph. Ngaosyvathn
:
"Le rôle de l'impôt ... " tome II, op. cit.
l1
p.
94.
i
(84) A titre de références, voir :
"La contribution des entreprises !
prioritaires ô.U développement de la Côte d'Ivoire"
in REFI
1979 n° 8 pp.
5-6. La conceptualisatio;1 et l'évaluation de
ces "dépenses fiscales"
sont difficiles à établir : cf. Ph.
Dmnas :
"Le concept de dépenses fiscales"
in Banque 1979
nO 384 pp.
586 et suive
(85 ) Sur les éléments composant la valeur ajoutée, consulter :
Rapport général sur la situation des entreprises prioritaires
à la fin 1970", op.' cit.
p.
3.
.
. 1
, (86)
op. cit. p.
2 : les autres crit~res sont l'importance des
1
capitaux engagés et leur provenance,
la localis~tion de l'en-
1
t.:rcprise,
la quan·ti té de main-d'oeuvre na tio!la le employ6c,
.
la nature et l'origine des produii:s transformés et la vocation "
·exporta.'..:.rice d.'::! l ' entrcprise.
~
.
f
1
1
'. !

---

........:....~_,. __..:L.:...
- - " , - - " , - - "_ . _ - ~ -
78
Le projet de code vise donc à ad~pter les avantages
fiscaux à la situation économique actuelle de la Côte d'Ivoire. Car,
en réalité,
l'application du régim2 de 1959 a produit dc~ effets
négatifs. On peut ~n donner comme' preuves :
-
l'exploitation désordonnée de certaines richesses nationales,
comme la forêt
(87)
;
-
la concentration géographique des entreprises prioritaires,
notamment à Abidjan, comme le montre le tableau ci-dessous
(88).,
Répartition de cer taines données indus trielles
(excepté le bâtiment et les travaux publics)
"
Exercice 1981 - ]982
.
:
1
en %
Abidjap
Bouaké
RestE: du pays
1
1
salaires dis tribués
62
Il
27
chiffre
d'affaires
réalisé
65
10
25
tr2vai11eurf: indus- 'c
5] ,3
'10,5
38,2
trie1s employés
"
Il
Source
Chambre d'industrie: "L'indust:rieivoirienneen 1982".
-
la saturation du marché national par les industries d'import-
substitution implantéès
(89).
(87)
cf. B. Gry :
"Côte d'Ivoire : la fOJ.,-êt,
pr incipale resso~rce
du pays,
est. menacée de disparition" ·i.n Le Monde diplomatique,
Septembre 1976 p.
14. Cet article est corroboré p2r une inter-
view du Ministre des Eaux et Forêts
(in Frat. mat.
26 mai 1981
p.
Il)
et par son intervention à lè télévision ivoirienne lors
de l'ér,'lission "Le grand débat" le 24 février 1983. '
(88) C'est la raison de la variation de la durée de l!agrémént ~rio­
ritaire en fonction de la zone dl implantation dans le projet
'['
de code des investissements de 1984.
(89)
L'industrialisation de la Côte d'Ivoire a été marquée lon<;temps!
par la volonté de substituer les production~ locales aux
1
importations
(cf.
H.J.
Pégatiénan :
"Sys'cème et structure de,
1
production de l'industrie manufacturière.
Implications pour
une politique de revenus"
in CIRES 1980 nO
24-25 pp.
66-67),;
1
Or si une telle politique stimule l'expansion du secteur indus-
triel, elle entraîne d'importantes pertes de recettes pour un
1
pays dont le, système fiscal est structureillement déséquilibré 1
au profit des impôts à l'importation ; elle implique de ce
"
• • • /
• · i 1:

---

': ". ~
79
les distorsions économiques entre les entreprises d'un même
secteur suivant qu'elles bénéficient ou non du code
(90).-
Au dé là de c~s inconv2üielits que la pratiq~e a réVélés,
le cede de 1959 porte en lui un vice originel
celui d'avoir
précédé la planification du développement. -
Un code des investissements a une utilité réelle : les
conditions d'installation d'une entieprise étrangêre dans un pays
développé e·t dans un pays en voie de développement ne peuvent être
comparées
(91). Dans ce dernier pays et dans une hypothêse d', in-
tégration économique réelle de l'entreprise étrangêre, des dépenses
supplémentaires d'infrastructure
(corrlrilUnication,
fourniture d' éner- 1
gie ..• ) Et de caractêre -social
(logement,
soins médicaux, formation
du personnel ..• ) contribuent à accroître les coûts de démarrage
de l'unité industrielle
(92). Ainsi, en matière de choix de.
l'implantation géographique,
le facteur fiscal joue un certain
rôle dans la décision d'investir,
le critère politique a souvent
(89) ... /~. fait un relêvement de la fiscalité intérieure dont le
rendement est lié à l'efficacité de l'administration
(cf. M.
Guérard:
"Avantages respectifs des stimulants fiscaux et des
stimulants commerciaux pour assurer la promotion de l'indus-
trie"
in Fin.
dév.
juin 1975 p.
20).
Pour un exemple d'innustrie d'import-substitution, on peut
citer l~ SOTEXI
(textile)
qu~ n'a réalisé â l'exportation au
cours de l'exercice 1981-82, que le cinquième de son chiffre
d'affaires évalué à'plus de 5 millia~ds de francs;
elle
emploie en outre moins de 500 salariés
(cf. Ch~nbre d'indus-
trie :
"L'entreprise ivoirienne en 1982"). Pour une critique
de la poli tiej,'Ue d' import- substi tu tion dans les rel a tions avec
les pcys développés, voir n. Diouf:
"Echange inégal et ordre
·économique international" HE~, Dakar, Abidjan, 1977 p.
61.
(90)
Il en résulte une concurrence três forte entre les entreprises:
celles dont le régime dl exonération v.ientà expiration sont
.
,
obligées de demander la prolongation du régime, de déposer leurl
bilan ou alors, pour survivre, de procéder à des compressions
1
massives de personnel, ce qui accroit le chômage. La dégres-
sivité des avantages fiscaux du projet de code de 1984 trouve
là sa justification.
Sur la question, voir l'excellent cas de
la société Ivolcy du Bourkina Faso in Jeune Afrique Economie,
mai 1983, P.
56.
(91)
En sens contraire, !'-1. Benchikh
:
"Droit international du
sous-dévelol~pelrlf~nt"·Berger-Levrault, Paris, 1983, pp. 133-134.
(92)
cf. art.
6 de la conventio~ UniwaX
{JO 1968 nO 20 p.
652}
;
B.A. de Vries:
"Le coût élevé de l'industrie dàns les PVD -
causes et :remèdes" in Fin. Dé\\;.
1969 nO 4 p.
50 : Chambre de
commerce internationale:
"Politiques fiscales et pays en voie ~
de développement" Paiis, 1970 p. 17 i
Ph.
Li:lUrent :
"l:"es socié-I·
tés transnationales et les PVD" in Projet 1976 nO 105, P,'
515. 1
1
!

---

, ,
iL.!.<-.- , '
..." .
" '~-h'
80
été surestimé
(93).'
.-
Le projet de code des investissffioents aurùit dû- favo-
riser aussi les entrepriGes exportatrices
(94), ma~s l'cfficaci~é
d'une telle poli tique reste subordonnée à. un plan d' in-dustYialisa-
tion concertée dans la sous-région ouest-africaine
(95), ouoiaue'
~
~
l'on puisse déjà compter sur l'expérience commerciale internatio-
nale des entreprises étrangères qui ont largement financé les
industries de substitution d'~~port~tion, en vu~ d'exporter vers
les pays voisins
(96).
Ainsi présenté et analysé,
le systèmé fiscal interne
ne saurait suffire à déterminer le régime d'imposition des entre-
prises étrangères,
les pays d'origine de certaines ayant conlu
avec la Côte d'Ivoire des conventions fiscales internationales.
1
1
-1i
(93)
En ce sens,
la déclaration du Président d'Unilever en Afrique
in D.
Rosenberg
"Les codes d es investissements
un exe.;i1ple
1
1
de souveraineté dans un ordre inégalitaire ?" in RJPIC'1978
n° 3 p.
919.
(94)
De 1972 à 1982,
les entreprises industrielles ivoir~ennes ont
réalisé entre 69~2% et 63% de leur chiffre d'affaires sur le'
i
marché ivoirien.
(95)
cf. E.
Schaeffer:
"Le problène de l'e;{portation par les PVD
.de produits industriels veys les pays industrialisés" in RJPIC'
1974 n° 4 p.
367. Le projet -de caGe 1984 est ici en retrait
par rapport.au plan de développement 1981-85 qui met l'accent
sur la coopération ouest-africaine
(Frat. mat.
6-7 novemcre
1982 p.
7). Un prtijet de coopé~ation industrielle existerait
à l'échelon comITIunautaire
(déclaration du 'Secl'étaire Gér.éral
de la CEAO à la- télévision ivoirienne le 13 janvier 1983 lors
de l'émission "Le Grand Débat").
(96)
Dans le mêlTle sellS, D. i'1alkin :
"L'évolution des pays dévelop--
pés et. les perspect.ives industr.i"elles du Tiers Monde" in
.
L'Avenir industriel de l'Afrique"
L'Harmattan - ACCT, Pùris,'
1980, pp.
77-78~ .

---

....:......
., .
81
CHAPITRE II
LES DISPOSITIONS DU DROIT CONVE~~TIONNEL
Dans les années soixante,
l'avènement de nouveaux
Etats sur la scène internationale-a été accueilli favorablement.
~a~s nul ne pressentait que les mutations et le développement
des relations écono~iques qui s'ensuivraient, liés à l'exercice
de la souveraineté, poseraient et compliqueraient les problèmes
fiscaux.
En l'absence d'un droit fiscal international co~~un (1) .
ces problèmes sont traditionnellement résolus,
soit par voie
unilatérale, _soit en recourant à des conventions fi.scales.
C'est cette seconde solution qu'a choisi la Côte d'Ivoire qui,
coh~e la France (2), n'a pas prévu dans sa législation fiscale
de dispositions tendant à éviter la double imposition interna-
tionale,
en dehors de l'exonération des revenus acquis à l'étran-
ger
(3).
Aussi,
la Côte d'Ivoire apparaît aujourd'hui corrme
l'un des PVD ayant conclu le plus grand nombre de conventions
fiscales.
Le réseau se compose de sept convent.ions bilatérales
avec la France,
la Républ~que fédérale allemande, la ~orvèg~,
,--
-(1)
Récemment encore, le" groupe d'experts fiscaux des Nations
Unies a
jugé "prématurée et trop ambi.tieuse pour l'avenir
prévisible" la conclusion d'unE convention-fiscale à l'é-
chelle mondiale. CÎ. _ONU:
"Conventions fiscales entre pays
développés et pays en développement", -7e rapport, ST/ESAj79,
New York 1978 p.
65.
(2)
Cf.
J.F. Court:
!lA quoi servent les conventions fiscale:s ?II
in RDGI 1976 n°
38 p~ 26.
(3)
L'art.
135-CGI-dispose que tout contribuable ~ui prouve que
_l'application de la réglemehtation fiscale en vig~eur en-
traine pour lui une double-imposition,
peut demander la
remise ou la modération des cotisations inscrites à son nom,
ne présente aucun mécanisme propre à éviter 12 double impo-
sition internationale : i l renvoie aux rèqles de la juri-
diction grâcieuse
(art.
7 à 9 du titre III de l'ordonnance
nO
67-310 du Il juillet 1967 formant l'appendice II du CGI.

---

82
la Belgique,
l'Italie,
le Canada et le 'Mali, et d'une convention
multilatérale signée avec les Etats de l'OCAJ1
(4)
; une conven-
tion a ét.é paraphée avec le Haroc
deux conventions sont actuel-
lement négociées avec la Roumanie et la Suisse.
Les conventions fiscales ont pour objet d'éviter la
double imposition et d'établir le~ règles d'assistance adm~nis­
trative réciproque en matière d'impôts sur le revenu et la
fortune
;
seules les conventions CIFRA, CIMAL et OCM'1 conclues
dans un cadre francophone,
contiennent des dispositions spéci~
fiques aux droits de succe~sion, d'enregistrem~nt et de timbre •
.,;;,
La corivention CITAL 'a été conclue en application de
l'art.
6 du traité ivoiro-îtalien en matière d'investissement
(5).
Celle dès Etats de l ' OCJI.1-1 est fond-ée particulièrement sur
l':art.
4 du traité instituant'l'OAl-lCE
(de'lenue OCAJvl en 1966)
du 28 mars 1961, qui prévoit entre autres moyens d'action,
l'élaboration de conventions internationales
(6).
L'expérience ivoi~ienne remonte à la convention de
1956 conclue entre la France et l'Afrique occidentale fran-
çaise
(7).
Cet acco~d qui continuait à être appliqu§ de facto
(4)
Convention avec la France
(JO 1968 nO 56),
la Belgique
(JO ~980 nO 33), la RFA
(JO 1980 nO 34)
et la Norvège
(JO
1980 nO 59). Cette dernière n'a pas été publiée après sa
ratificatj,on. La convention de l ' OC\\.M s'applique bien
qu'elle n'ait jamais ét2 ratifiée,
celles signées avec le
Mali,
le Canada et 1'1talie ne sont pas encore ratifiées.
(5)
JO 1971 nO 42 p. 1389.
(6)
J.O.
1962 nO 52 p.
1269. Cette disposition est complétée
par l'art. ~1 de la convention générale relative à la
situation des personnes ,et aux conditions d'établissement
de l'OC~~, qui interdit les discriminations en matière
fiscale
(JO 1962 nO 52 p. 1274).
(7) Décret nO 56-744 du 25 juillet ~956 portant approbation
1
et publication d'une convention conclue les 31 j~nvier et
20 mars 1956 entre le gouvernement français et le gouver-
nement gén&ral de l'AOF tendant à éliminer les doubles
impositions et à établir des règles d'assistance mutuelle
administrative pour l'imposi~ion des revenus de capitaux
mobiliers
(abrogée par l'art.
43-2 CIFRA).
t
,1·
1

---

~~---------' - - - '---
83
après 1960, ~e résolvait plus les problèmes de double imposi-
tion entre la France et la Côte d'Ivoire
(8),
i l a été remplacé
par la convention CIFRAde 1966.
La diversification des partenaires économiques de la
t
Côte d'Ivoire explique en particulier le développement des
accords avec les pays développés. A l'exception de" la convention
f.
CIF~~, les cinq autres s'inspirent fortement du modèle de con-
l-
vention de l'OCDE de 1977 sur le revenu et la fortune, mais ,la
i
différence de niveau de-développement explique certaines clauses
spécifiques
(9).
l
Les conventi9ns avec les PVD
(Mali, OCAM)
constituent
un meilleur moyen de parvenir à l'harmonisation des législations
nationales et de promouvoir une coop~ratio~ fructueuse dan~ le
domaine de l'imposition des entreprises étrangères
(10). Leur
intérêt est d'autant plus grand que le modèle de l'O~U qui met
l'accent sur le critère de la SOU:Lce ne concerne que les rela-'
tions avec les pays développés
(ll).
Il est de ce fait regret-
(8 ) Cf. G. Tixier
"Les problèmes de double imposition entre
la France et la République de Côte d'Ivoire",
in RSF 1961
pp.
566-580.
l.
(9)
L'inadaptation du modèle OCDE tient au fait qu'il adopte
COir.:me critère p:Lincipal celui de la résidènce, or on ne
p~ut pas ne pas considérer le déséquilibre structurel dans
f'
les échanges,
notam.'!lent sur le plan financier,
entre la
Côte d'Ivoire et les Etats de l 'Occidej1t ind'..lst;:::ialisé.
Cf. L. iYluten :
"Les relations fiscales internationales" in
1
Fin. Dév. 1971 n° 2 pp.
41-42 '; A. Atchabahian : "Quel-
1
ques aspects des conventions de double imposition passées
- entre pays développés et pal':; en voie de développement"
in RSF 1972 pp.
553 ; F.J. Court:
"Investissements étran-
gers . . . " op. cit. p.
98. Sur l'attitude d~ la France, lire
G. Dalimier :
"L'évolution récer.te du droit fiscal inter-
national en France" in JDI 1966 n° 4 pp. 814-815.
(l0)
Cf. J.F. Court:
"L'imposition des entreprises étrangères •• ..-
op . ci t., p.
4 8 .
.
.
(11) Sur le modèle ONU, lire R. Lenz : "Les caractéristiques
essentielles de la convention mod~le établie par le groupe
d'experts des Nations Unies en matière de conventions entre
pays développés et pays ,en voie de dé\\Telopper,1ent" in Hé-:-
langes Sibille,
Bruylant, Bruxelles, 1981 pp.
667-677.

---

._-----'_
.._".- . _ - " : .-~----
84
table que les deux conventions ne présentent pas d'originalité
marquante par rapport à l a convention CIFRA.
Les conventions fiscales s'efforcent d'éliminer 'les
obstacles au développement des échanges internationaux, mais
elles comportent de graves inconvênients. Multilatérales, les
conventions laissent pendantes les probl~rnes fiscaux entre d'une
1
part les autres Etats et, d'autre part, entre le groupe d'Etats
I~.:.
et les autres Etats tiers aux conventions; bilatérales, elles
compliquent les relations fiscales d~s qu'un troisième Etat
~
réussit à conclure avec chacun des deux premiers des convent~ons
ayant le même objet mais contenant des règles de solution dif-
férentes
(12). A ces situations, ~'ajoute la pratique de l'abus
des conventions consistant pour des personnes non-résidentes des
Etats contractants à tirer avantage des conventions par des
montages juridiques
(12 bis) ..
L'étude du régime général d'imposition des entyepYises
étrangères contenu dans les conventions fiscales portera sur
,\\9,~ ~e"'J''''~
.
P: ~- Ù
deux points : le~ champ d'application et le~ rappoyt avec
l'ordre juridique ivoirien.
Section l
- Le champ d'application des conventions fiscales
conclues parla Côte d'Ivoire.
Les conventions s.'étendent à un espace d5te~miné~
i'
1
(12)·Cf. L. ·Mutén, op. cit. p.
41 ; JCDFt, fas.
350 nO 49'à 53.
(12 bis)
Les conventions fiscales contiennent parfois des clau-
l1
ses destinées à combattre la pratique : la notion de
bénéficiaire effectif que certaines conventions con-
clues par la Côte d'lvoir~ utilisent en matière de
dividendes, d'intérêts et de redevances vise cet ob-
jectif ;
selon l'avenant de 1983 à la convention franco
suisse,
les personnes soumises dans un Etat il une obli-:-
gation fiscale limitée
(imposition des revenus d'aprê~
le critèYe de ,la source)
ne sont pas considérées COITlI!1e
des résidents de cet Etat; de même, une clauseanti-
treaty shopping contenue dans l'avenant de 1983 à la
convention franco-américaine stipule que les sociétés
holding contrôlées par des résidents d'Etats tiers ne
bénéfic~eht pas de la convention.

---

i
Rw~~
..,J';:- tb
"--",_'l,-~
85
elles s'appliquent â des personnes et â des 'impôts bien définis,
elles produisent leurs effets dans des conditions très préci-
ses.
§ l
- Le territoire fiscal d'application.
"
La conclusion d'une convention fiscale relève de
l'exercice de la souveraineté fiscale: dès lors, le territoire
d'application coïncide en princ~pe avec l'étendue géographique
de cette souveraineté. Mais en réalité, du fait que la souve-
raineté fiscale'ne recouvre pas toujours la souveraineté poli-
tique, il importe d'avoir une définition précise du territoire
fiscal. Le critère territorial est essentiel pour l'i~position
d0sactivités et des revenus des entreprises étrangères.
Des conventions conclues par la Côte d'Ivoire,
seules
les conventions CIBEL, CICAN et CITAL, dans leur art.
3, don~
nent une définition conforme à celle du droit interne : "Le
terme ~Côte d'Ivoire~, employé dans un sens géographique, dési-
~.
gne le,territoire national ainsi que les zones de juridiction
nationale en mer de la Répubiiq~e de Côte d'Ivoire" j les con-
ventions CITAL et CIClI.N y ajoutent "toute région située hors
de la mer territoriale de la Côte d'Ivoire qui a été ou peut
êt~e"pa~ la suite désignée en vertu des lois de la Côte d'Ivoi=e
concernant le plateau continental, co~~e région à l'intérieur
de laquelle peuvent être eX0rcés les droits de la Côte d'Ivoire
relatifs au sol et au sous-sol marins ainsi qu"à leurs res-
i
,
. 1
sources naturelles". Selon les conventions CIFRA et CINOR,
le
terme "Côte d'Ivoire" désigne les territoires de la République
de Côte d'Ivoire; quant à la convention CIRFA,
l'expression
"Etat contractant", employée dans un sens géographique, 'désign~
le tertitoire d'application de'la législation fiscale" ivoirienne.
Les con'lentions OCAl-1 et CH'lAL restent muettes sur ,la q 11estion.
Le territoire fiscal se compose ainsi d'une partie
continentale et d'une partie maritime.
A - Le territoire fiscal terrestre.
Il correspond ~ la Côte d'Ivoire géographiquement'
d61imit&e â l'intérieur du continent afri~ain. A ce bloc mono-f1
,1

---

,
,. :'
A· '
4
--]. , ..... -.
i··i>·····'·,
86
lithique,
i l convient d'ajouter les eaux int§rieures
(en parti-
culier les lagunes), le sous-sol et l'espace aérien.
Plusieurs théories ont été développées en droit
international public pour analyser les rapports juridiques
entre l'Etat et le territoire
(13). De ce point de vue,
les
théories du territoire-objet et du territoire-sujet ne permet-
tènt pas de justifier le pouvoir d'imposition de l'Etat: on ne
peut imposer son avoir t encore moins un él§ment de son être. La
théorie du territoire~limite est en contradiction avec l'exis~
tence de plusieurs souverainetés fiscales cans les Etats fé~é­
raux ou dans ceux qui, comme l'a France, comprennent des. démem-
brements territoriaux jouissant d'un statut autonome. Dans la
théorie fonctionnelle du territoire, .l'idée que l'Etat remplit
uilefonction qu'il est tenu d f exercer peur conserver son titre
est en discordance avec la technique conventionnelle de l'attri-
bution exclusive du droit d'imposition qui entraîne parfois
l'exonération de revenus acquis sur le territoire national.
En droit fiscal conventionnel,
la théorie de la compé-
tence :f;onde le pouvoir d'imposition des Etats.
IIDans cette
conception, le territoire est envisagé corrme une portion de la
surface terrestre dans laquelle un système de règles juridiques
1
\\
.est applicable et ex€cutoire.
Il représente simpl~ment la sphère
1..
de compétence spatiale de l'Etat, le cadre de validité de l'or-
l··i
,dre étatique". Le pouvoir de réglementation fiscale ayant par
1
essence une source ~tatiqu~, il trouve en con~équence ses limites
1
dans les compétences de l'Etat.
1
La théorie de la compétence est 'conforme à l'esprit
des conventions fiscales qui,
sans substituer par principe un
1
droit international aù droit national, définissent les moàalités
d'application de la législation fiscale nationale: le partage
1
.1·
ou l'attribution exclusive du droit d'imposition,
les méthodes
d'exemption ou d'imputation destinées à lutter contre les doubles
(13)
Sur l'expos':§. des théories, voir.C. Rousseau:
"Droit int:er-
national public" tome lIt SireYt Paris,
1974 pp.
45 et suiv.;
Mme P. Bastid :
"Cours de droit int(~rnati.onal public", op.
cit. pp. 700 ct suiv .. Les citations ci-dessous sont de
Roussehu
(~p. si et 52)~

---

<", .>-
87
impositions participent de l'exercice de la compétence. Un
territoire n'~ de l'signification juridique valable et ne. peut
en acqu6rir une qu'à raison des pouv~irs qui s'exerc~nt à son
..
endroit ll •
B - Le territoire fiscal maritime.
La loi nO 77-926 du 17 novembre 1977 délimite les
zones marines placées sous la juridiction nationale de la Côte
d'Ivoire: elle rattach~ à la souveraineté· fiscale ivoirienne
non seulement la mer territoriale
(12 milles marins ou 22 km)
mais aussi une zone économique exclusive s'étendant jusqu!à 200
milles mar~ns (370 km)
située 'à l'extérieur de la mer territo-
riale et adjacente à celle-ci
(14).
r1
Traditionnellement si des préoccupations politico-
économiques sous-tendent la larseur de la mer territoriale,
la
loi ivoirienne assigne à la zone écono~ique exclusive une
finalité strictement économique. Située dans une région au
plateau continental très étroit
(15), la Côte d'Ivoire avait
tout intérêt ~ délimiter un
'périmètre susceptible de lui ga-
rantir des recettes résultant de l'imposition d'activités éco-
nomiques de toute nature
(16)
: la largeur maximale du plateau
11"
continental ivoirien est de 40 km, (soit 21,5 mi·lles marins)"
l:
le gisement de "pétrole "Espoir" est situé à quelques 18 kms
i
1
(9,7 milles marins)
des côtes dans une zone marine oU la co~ché
1
~.
(14) J.O.
1977 p.
2522. La mer territoriale inclut le rayon
l"
·douanier dans sa partie maritime comprise entre le littoral
i,
et une limite extérieure située en mer à 20 km
(10,1 milles
marins)
des côtes
(art.
36 code des douanes).
(15)
La largeur maximale sur la côte ouest-africaine n'atteint
1
que 75 milles marins en Guinée. Cf. J.C. Douence :
"Droit
1
de la mer et développement économique sur la côte occiden-
tale d'Afrique" in RGDIP 1967 n° 1 p.
130.
"
(16)
Les Etats des CaraIbes s'éta~ent orientés très tôt dans
cette voie. Cf. G. Brocard:
"Le pétrole en mer des CaraI-
bes" in "Le pétrole et la ;.1er" pur, Paris, 1976 pp. 58 et
suiv .. Pour un mouvement identique en Afrique, voir E.
Peyroux : "Les Etats africains face aux questions actuelles
du droit de la mer" in RGDIP 1974 nO 3 p.
628.
[,
• 1
1

---

88
. d'eau moyenne est de 373 m de profondeur
(17).
La zone économique exclusive de la Côte d'Ivoire
englobe ainsi son plateau continental déclaré depuis 1976
partie intégrante du territoire fiscal national
(18). De ce
fait,
i l faut se féliciter que la convention des Nations Unies
sur le droit de la mer signée le 10 décembre 1982 retienne,
dans son art.
57,
la largeur de 200 milles marins·~(19). Dans
le même sens doit être interprété l'additif à la définition du
territoire contenue dans les conventions CITAL et CICAN.
Assez curieusement, ni le droit interne, ni les
fi·
conventions fiscales ne se 'réfèrent à l'espace aérien surplom-
bant le territoire terrestre et maritime. En général; i l suit
le même régime juridique. C'est la conséquence de l'applica-
tion du principe de la souveraineté complète et exclusive sur
l'espace atmosphérique au-dessus du territoire terrestre et
maritime
(20). Au demeurant, dans le domaine fiscal,
la défini-
tion du territoire aérien présente peu d'intérêt,
faute d1une
exploitation économique, à l'exception de son utilisation pour
les vols d'avion.
1:
(17)
Voir "Industrie 80" éd.
spéciale de Frat~rnité-matin, mai
1
1980 p.
94. Le premier gisement "Le Bélier ll est à 15 km
I~
des côtes.
i"
(18) Art. 1er annexe fiscale à la loi de finances pour la gestion
i
1976 :
II son t
considérées COT'LTTIe effectuées ou exercées en
f
Côte d1Ivoire,
les opérations d'extrac~ion effectuées et les
\\ '
autres activités exercées sur le plateau continental, même
1
au-delà des eaux territoriales Il
(JO 1975 nO
64 p.
2326).'
(19)
Doc. A/CONF.
62/122 du 7 octobre ~982. Dans son art. 3, la
",nouvelle convention consacre,la, largeur de 12 milles marins
de la mer territoriale:
les pouvoirs fiscaux de l'Etat
1
côtier sur la mer territoriale et la'zone économique exclu-
sive sont prêvus aux art.
21-h et 56-1°;
(20) Cf. C.
Rousseau:
IIDroit international p~blic", ~ome IV,
1
Sirey,
Paris,
1980 pp.
608-609.
Il est pratiquement diffi~
cile de définir avec précision le territoire aGrien,' tant
et si bien gue lors de la déclaration des marchrindises
transportées par avion,
la douane ivoirienne procèàe àun
abattement forfaitaire de 20 % sur la valeur CAF pour tenir
compte des frais occasionnés depuis l'entrée dans l'espace
aérien ivoirien
(le point d'entrée ~e pouvant être déter-
miné avec précision).
.

---

89
§ 2 - Les entrepri~es b6n0ficiaires des conventions fiscales.
1]
faut ici distinguer deux grc~pes d2 conV2ntions
le groupe des conventions CIFRA, CH1AL et OCAl1 et celtti des
conventions CIBE~, CINOR, CIRFA, CITAL et CICAN fortement in-
l
fluencées par le ~odèle de l'OCDE.
[
Le premier groupe étend l:application des conventions
!
';.
1
aux personnes physiques et morales çt au~ groupements de per-
1~.
sonnes physiques n'ayant pas la personnalité morale
(art.
1er)
;
~
la généralité du terme "personne" vise par conséquent les en-
treprises.
Le deuxième groupe, outre le terme "personne", em-
f
ploie particulièrement mais sans le défin~r le mot "entreprise"
1
(art. 3).
Pour bénéficier des dispositions conventionnell~s,
l'entreprise doit être, dans un cas, domiciliée, dans l'autre,
residente
(21). Toutes les conventions font la différence entre
le régime de l'entreprise sociétaire et celui de l'entreprise
individuelle. La première est considérée co~~e résidente de
l'Etat où son siège de direction effective est situé. Cependant,
les conventions Il francophones Il' du prerüer groupe ne retiennent '
cette solution que pour les groupements non dotés de la person-
nalité morale,
le siège social statutaire restant ,le critère
pour les autres personnes morales.
,Des critères alternatifs sont employés pour définir
la résidence des personnes physiques
(foyer per~anent d'habi-
tation; centre des intérêts vitaux,
lieu de séjour habituel,
nationalité), mais seul le centre des intérêts vitaux impliquant
des liens personnels et économiques étroits seroble permettre le
rattachement de l'entreprise individuelle à la souveraineté fis-
cale ivoirienne.
Les conventions du deuxième groupe, à l'exception de
la convention CINOR,
introduisent le concept de bénéficiaire
effectif en matiêre de fixation des taux maxiI~a de la retenue
à la source pratiquée sur les dividendes
(art~ 10), les int6-
(21)
La nuance est insignifiante dans la mesure on la qualité de
réslderit est déterminée parle domi6ile,
la résidence,
le
siège de direction ou tout autre critère <.::.naJ.ogue,
teis
que définis par la législation interne.

---

.,
,""".'~'
..........:-.c-..~·-"-""h;._-'-'-~-'··
'-~ ..__'-"-
... 'r
__ ~_',_.,:,-_ _.•~:.~
...'-0'""'-'--
~~_=___'_'___.
90
rêts
(art.
Il)
et les redevances
(art. '12). Empruntée au modèle
'-.
de l'OCDE de 1977, la notion exclut l'application de la limita-
tion du taux de l'impôt· perçu à la sc..:L1rce ivoirienne lorsqu'un
intermédiaire, tel qu'un agent ou autre mandataire bél~e, alle-
mand,
italien ou ~anadien, s'~nterpose entre l'entreprise créan-
cière étrangère et le débiteur ivoirien, à moins que le béné-
ficiaire effectif ne soit ~n résident de la Belgique, de la RFA,
de l'Italie ou du Canada. L'objectif visé est d~ faire échec à
des constructions juridiques artificielles conçues pour tirer
profit des ayantages fiscaux des conventions
(22).
S'agissant des sociétés bénéficiaires, aucune indica-
tion. précise n'est donnée concernant les sociétés dotées de la
transparence fiscale,
les conventions se con~entent de définir,'
soit la société comme toute personne morale ou toute entité
.
.
1
qui est considérée co~~e personne morale aux fins d'imposition
(art. 3-1 0 CIRFA-CITAL-CICAN),
soit tout'simplement la personne
l
morale comme toute société ou toute autre entité qui est consi-
dérée comme une personne aux fins d'imposition
(art .. 3 CINOR et
CIBEL).
Il est donc vraisembl~ble que l'application de la con-
vention serait refusée aux'sociétés non dotées de la personna-
lité fiscale,
compte tenu du droit interne j.voirien
(art; 25 et
37 du CGI). La solution aurait une incidence directe sur l~
l
nature du résultat d'exploitation partagé par ces sociétés
entre .leurs associés:
i l s'agit d'un partage de bénéfices et
non d'une distribution de dividendes. Les associés étrangers
seraient résidents du fait de l'installation en Côte d'Ivoire
de la société considérée caffi.ine leur établissement stable.
Par ailleurs,
le fait'de réserver l'application de la
convention aux seuls résidents signifie-t-il l'impossibilité
pour les non-résidents d'invoquer les dispositions convention-
.
.
nelles ? Bien que la réponse soit négative a priori, on peut
penser que "la multiplication des conventions en vigueur engen-
dre un "effet d'osmose"
, lequel a pour conséquence d'effacer
en fait la discrimination entre résidents et non-résidents"
(23) •.
(22) Mod~le R. OCDE, op. cit. pp. 47-48-94-110-118.
~
(23)
G. Dalimier : ·'L'évolution des conventions inteinationales
j....
sur les doubles impositions
(réflexions sur le nouveau
modèle de l'OCDE)" in Clunct 1978 nO 3 p.
495.
f
Dans son article, G. Dalimier don~e ~n exemple que nous
r
•
1

---

·~ .op.
?"j"".
, 91
:;.,
Enfin en raison du caractère fondamental de la notion
de résidence,
il appartiendrait en cas de litige à l'entreprise
désirant béI,'~ficier dl une convention de faire la preuve de sa
qualit§ de résident. Le caractère écrit de la procédure conten-
tieuse autorise le recours à tous les moyens
(24).
§ ~ - Les impôts des entreprises visés par les conventions
fiscales.
Les conventions définissent leur champ d'application
matériel:
il s'agit des impôt$ sur le revenu et la fortune
\\25),
quels que soient l'autorité bénéficiaire du produit de ces -
impôts
(Etat .et communes en Côte d'Ivoire)
et le système de
perception
(imposition directe,
retenue à la sourc~, prélèvement
additionnel).
Il importe dès lors d'appréhender la notion con-
ventionnelle de revenu et d'étudier le mode de détermination des
impôts.
avons adapté à notre étude:
il témoigne de l'effet d'osmo-
se : soit un résident allemand dont l'activité corr~erciale
consiste dans l'exploita~ion de deux établissements stables
en Belgique et en Côte d'Ivoire; les trois Etats ont conclu
des. conventions bilatérales inspirées du ffiodèle de l'OCDE.
En vertu des conventions belgo-allemande et ivoiro-allemande
une méthode identique est employée pour ventiler les résul-
tats imposables de l'entreprise entre la RFA et d'une part
la Belgique et d'autre part la Côte d'Ivoire.
Bien que la
'convention CIBEL ne soit pas en jeu, il ne fait aucun doute
qu'un litige survenant entre les a~~inistrations fiscales
i·
.
1
belge et ivoirienne au sujet de la r&partition des résultats
1
1
,entre les deux Établissements ne pourra être résolu selon
!
une méthode différente de celle appliquée dans les rapports
1
avec la RFA.
(24) Voir titre II'de l'appendice II du CGI. Le mécanisme de
la retenue à la source offre 1
pour certaines clauses conve'n-
1
tionnelles, un système de Il pl.-euve pYéconst'i tuée Il fondé sur
les attestations délivrées par le receveur des iwpôts sur
le Revenu en rr.atière de BNC perçus par des personnes n'ayant
pas d'installation professionnelle en Côte d'Ivoire ou par
le service de l'enregistrement pour les dividendes et in-
térêts.
(25)
Seule la conventibn CIRFA s'applique à la fortune
(art. 22).

---

92
A - La notion conventionnelle de revenu.
- - - - - - - -
- - - - - -
La notion est.entendue dan~ une acception large
elle englobe aussi bien les bénéfices et gains provenant de
la vente ou de l'échange de biens mobiliers et imrnobiliers que
les plus-values. Les salaires payés par les entreprises sont
parfois intégrés à leurs revenus
(6onvention CIRFA). La fortune
au sens de la convention CIRFA,
comprend nota~ment les biens
mobiliers et immobiliers,
les navires et aéronefs' exploités ,en
trafic international airisi que les biens ~obiliers affectésâ
leur exploitation.
De plus,
les çonventions calquées sur le ~odêle de
l'OCDE' contiennent une règle supplétive fondée sur le critère
de la résidence et qui intègre à leur champ d'app:ication
matériel les revenus non expressément Gentionnés par elles
(26),
ce gui ne manque pas de poser des problèmes de qualification
de ces revenus. Ce sont des revenus qui ne se rattachent pas â
un établissement stable ou à une base fixe située dans l'autre
Etat contractant.
Une observation doit être prése~tée à propos de la
1
notion conventionnelle de revenu.
S'il est certain· que l'impôt
sur les traitements et salaires visé par toutes 'les conventions
1
frappe un revenu perçu par les employés, l'idée ne peut guère
r
être soutenue lorsque l'impôt est supporté par l'entreprise em-
1
1
ployeur, cowme c'est le cas de la contribution à la charge de
~
l'·employeur citée dans .les conventions CINOR, CITAL et CICAN.
f.
Seule la nature de revenu de l'assiette de la contribution-
employeur
(traitements et salaires) explique ces clauses conven-
tionnelles.
Au sens des conventions conclues par la Côte d'Ivoire,
le revenu est tel qu'il est entendu aux fins d'imposition en
droit interne. Aussi,
le problème de la qualification du revenu
se trouve résolu dans la mesure oil le renvoi au droit interne
implique la méthode de qualification scIon la loi nationale.
Il
y a là cependant un risque important, ·celui d'une interprétation
(26) Cf. art.
21 CIUEL, 'CIRFA, CITAL et CICAN
art.
20 CINOR.

---

~ ;",:..
....~...~.
'
qc'
93
différente d'un Etùt à l'autre des conditions d'imposition d'une
"
même cat~gorie de revenu. C~ risque est minimisé dans les con-
v'entions CIFRA, CH1AL e::t OCJI11 en rai son d'un fond juridique
fràncophone co~mun hérité de la colonisation (27).
B - La détermination des impôts visés.
Deux procédés s2nt utilisés à la fois
: le procédé de
l'énumération et celui de la définition théorique:
Les conventions énumèrent les impôts auxquels elles
s'appliquent
(28).
Elles emploient l'expression l'impôts actuels"
c'est-à-dire en vigueur au moment de la signature de la conven-
tion ..
Il s'agit en Côte d'Ivoire des impôts sur les BIC,
BA et BNC, de l'impôt sur le revenu des capitaux mobiliers et
de l'IGR ; les conventions CINOR, CITAL et CICAN y ajoutent
la contribution-employeur assise sur les salaires payés au per-
sonnel, et la convention CIBEL complète sa liste avec la,contri-
bution foncière des prop~iétés bâties, la contribution nationale
et tout prélèvement à caractère fiscal additionnel aux impôts
visés ; le protocole annexé à la convention CIFRA inclut aussi
la co~tribution na~ionalè (29).
(27) Cf. G. Tixier et autres, op. cit. pp.
219 et suiv .. Dans
la convention OCAt-1,
seuls l ' î l e Haurice et le Rv.'anda ne
sont pàs d'anciennes possessions françaises.
(28)
Dans la convention OCAJ~, la liste des impôts est contenue
dans un protocole annexé.
(29)
La citation de la contribution· nationale n'a d'intérêt
pour les sociétés que lorsqu'elles distribuent des bénéfi-
ces exonérés,
le taux de l ' IRVI'1 est alors augm8nté de
celui de la coritribution nationale
(16 % + 2% de contri-
bution nationale)
; en dehors de ce cas, .seules les per-
sonnes physiques salariées sont concernées d'autant plu~
que le taux normal 'de l'impôt sur les BIC tient compte de
la contribution
(40 % dont 1.% de contribution natioriale).

---

~::...
94
L'énwnération a le mérite de II ren dre plus claires et
précises la terminologie et la nomenclature des impôts faisant
l'objet de ~a convention"
(30). Elle permet d'éviter la double
imposition résultant de l'assujettissement de la même matière
..
imposable,
dans chaque Etat contractant, à des impôts diffé-
rents par leur nature et leur bénéficiaire.
A propos de la convention CIRFA, on aUri~t pu penser
qu'elle comporte unè insuffisance en tant qu'elle ne s'applique
pas aux droits d'enregistrement et de tim1:?re alors qU'elle
frabpe la fortune.
En fait,
la fortune n'est ~oncernêe qu'en
raison de l'existence d'un.impôt sur la fortune en Allemagne,
visé par la Convention ; la fortune,
telle que définie par
l'art.
22 CIRFA, peut· bien être imposée dans le cadre des im-
pôts ivoiriens énumérés.
Selon les co~mentaires du modèle de l'OCDE, la liste
des impôts visés n'a pas une valeur limitative: elle illustre
simplement la notion conventionnelle de revenu et de fortune.
La liste est complétée par le recours au procédé de la défini-
tion théorique.
2°) .!:e_procé9.é~com.Elém~.n!a.!.r~de la àéfi~i!ion
th~?riqu~.
r
Les convention$ s'appliquent aussi aux impôts de
1
nature identique ou analogue qui seraient établis après la date
de· signatvre des conventions et qui. s'ajoutèraient aux impôts
actuels ou qui les remplaceraient.
La clause vise à assurer l'effectivité de la conven-
tion en dépi t
des J:[lodificat.ions qui pourra,ient affecter la
législation fiscale nationale. Mais là enco~e se poserait un
problème de qualification du nouvel impôt : à quelles conditions
serait-il considéré comme impôt identique ou analogue? A .cet
effet, et dans le silence des conventions, on pourrait recourir
à l'examen des règles d' impos·i tion et de la spéc1fici té de
chaque impôt
(fait générateur, matière imposable, détermination
(30) Modèle ONU, op. cit. p. 51.
-':,

---

· .._----_.-.-.. -
.......
- - -
-_.~-.
---- -'---- .-'-'-"----'-~
95
des redevables, mode de recouvrement,
etc.).
(31)
La détermination des impôts couverts par les conven-
tions ne fait aucune mention de la distinction classique entre
impôts directs et impôts indirects.
Pourtant,
à
J.'examen,
tous
les impôts ivoiriens cités sont des impôts directs si l'on se
réfère au critère juridique du rôle.
C'est qu'en droit fiscal
conventionnel, ce qui importe,
c'est moins les modes de reco~­
vrement de l'impôt que la consistance de l'assiette. Ainsi
s'explique. la présence sur la liste d'impôts perçus ou non par
voie de retenue à la source.
§ 4 .- La période d' aP12.1ication des conven'tions fiscales.
Elle s'apprécie par rapport à l'entrée en vigueur des
conventions et à
leur extinction ou terme.
A - L'entrée en viqueur des conventions fiscales.
-
-
-
-
-
-
-
..=.-
-
-
-
-
-
-
-
-
-
- -
-
Elle marque le marnent où la convention devient appli-
cable dans les rapports en~re les Etats parties. Dans les con-
ventions fiscales conclues par la Côte d'Ivoire,
l'entrée en
ï
vigueur est déterminée par référence à
l'échange des instruments
1
de ratification ou à
la notification de la ratification par
chaque Etat,
à
l'exception de la convention OC!ù'1
(art.
43)
qui
a prévu,
p'our son entrée' en vigueur,
la simple formalité de la
signature
(32).
La date précise correspond à
l'expiration, d'une
période d'un mois
(33)
ou de' quinze jours
(34)
après l'éch2nge
des instruments de ratification; ou encore à une date fixe
(35).
(31)
Cf.
G.
Tixier,
G.Gest et J.
Kéroguès, op. cit. p.
168.
(32)
Les conventions CIBEL, ~IRFA et CINGR ont ·fixé le lieu de
l'échange des instruments de ratification respectivement à
Bruxelles,
Bonn et Abidjan,.
Les conventions CIFR2\\,
CrI'AL,
CrCAN et ClMAL sont muettes sur la question.
(33)
Art.
29-2° CIRFA ;
art.
28-2° CITAL.
(34)
Art.
28-2° C~BEL.
'
(35)
I l s'agit de la date d'échanqe des instrùments dG ratifica-
tion
(art.
27 -2 0
CINon ct CIëAN ; art.
44 CH12'\\L),
du 1er
janvier de l'année qui suit la date de signature par les
Etats contractants
(art.
43 OC.'\\M)
ou du premier jour du
mois suivant l'échange des notificat'icns
(art.
43 CIFRf.).

---

95
l'
l
des redevables,m6de de recouv~ement, etc.).
(31)
):.
La détermination des impôts couverts par les conven-
1
l
tions ne fait aucune mention de la distinction classique entre
1·
i
impôts directs et impôts indirects. Pourtant,
à
J.'examen,
tous
1
les impôts ivoiriens cités s6nt des impôts directs si l'on se
l
réfère au critère juridique du rôle. C'est qu'en droit fiscal
f
conventionnel, ce qui importe, c'est moins les modes de recou-
!.
,
,
vrement de l'impôt que la consistançe de l'assiette. Ainsi
t
s~explique la presence sur la liste d'impôts perçus ou non par
i,
l
voie de retenue à la source.
1
\\,
!
r
§ 4 - La période d'application des conventions fiscales.
tr
1
r
Elle s'apprécie par rapport à l'entrée en vigueur des
~
conventions et à leur extinction ou terme.
A - L'entréeen viqueur des conventions fiscales.
-
-
-
-
-
-
-
-=-. -
-
-
-
-
-
-
-
-
-
-
Elle marque le mcrnerit où la convention devient appli-
cable dans les rapports entre les Etats parties. Dans les con-
ventions fiscales conclues par la Côte d'Ivoire,
l'entrée en
vigueur est déterminée p'ar référence à l'échange des instrilments
de ratification ou à la notification de la ratification par
chaque Etat,
à l'exception de la convention OCAM
(art.
43)
qui
a prévu,
pour son entrée' en vigueur,
la simple' formalité de 1.J.
signature
(32). La date précise corresporid à l'expiration d'une
période d'un mois
(33)
ou de- quinze jours
(34)
après l'éch2nge
des instruments de ratification, ou encore à une date fixe
(35).
(31) Cf. G.
Ti~ier, G..Gest et J. Kérogu~s, op. cit. p. 168.
(32)
Les conventions CIBEL, CIRFA et CIN0R ont fixé le lieu de
l'échange des instruments de r~tification respectivement à
Bruxelles, Bonn' et Abidjan. Les conventions CIFR.Z\\, CI'I'AL,
CICAN et CIMAL sont muettes sur la question.
(33) Art.
29-2° CIRFA ; art.
28-2~ CITAL.
(34)
Art.
28-2° CIBEL.
-
(35)
Il s'agit de'la date d'échanqe des instTùment::; dG ratifica-
tion
(art.
27-2~ CINon et CI~AN ; art. 4~ CI~~L), du 1er
janvier de l'année qui suit la date de signature par les
Etats contractants
(art.
43 OCJ~) ou du prcmj.er jour du
moi s su i Wlnt. l'écha.nge des Dot if ications
(art.
43 CIFRA).

---

96
l
L'entrée en vigueur des conventions pose souvent ,des
problèmes tenant à leur nature et à leur contenu. Sur le pre-
mier point,lfexpérience ivoirienne n'a connu aucune difficul-
1
té : les conventions bilatérales comme la convention multila-
térale entrent en vigueur à une date fixe. En revanche, sur le
second point, on constate un échelonnement dans la prise
d'effet des dispositions conventionnelles consécutive à l'entrée
l.
en vigueur : le tableau est établi en distinguant les différentes
catégories d'impôt et les mesures d'assistance
(36)
seule la
t·
convention CINOR fait produire des effets simultanément à l'en-
semble des clauses conventionnelles.
Les conventions stipulen~ en principe pour l'avenir ;
cependant les conventions CIFRA et CINOR sont ent~ées en vigueur
avec effet rétroactif
(37).
S'agissant de la con-"ention CIFRA,· le fisc français
a, par une instruction du 20 mars 1"969, admis de ne pas appli-
quer rétroactivement la convention,
lorsque la mise en oeuvre
de ses dispositions conduisait, pour les années non prescrites,
l'
à des supplément~ de droiis. La questjon qui se pose à cet
r
1·
(36)
La convention CIBEL distingue les impôts' sur les bénéfices,
les impôts à la source et l~s autres impôts ; la convention
'f:'".
OCAM distingue entre les mesures d'assistance ad!ninistra-
tive, les i~pôts sur les revenus de valeurs mobilières et
1
les autrei impôts sur le revenu ; les conventions CIRFA,
'i:
CITAL et CICAN opposent les impôts à la source aux autres
~ .
impôts sur le revenu ; quant a'ux conventions CIFRA et
CHll\\L,
elles discriminent entre les impôts sur le revenu,
i'
les impôts sur les successiops .et les droits d'enregistre-
1
"ment et de timbre.
'\\
En Côte d'Ivoire,
l'année fiscale se· déroule du 1er octo-
bre au 30 septembre pour l'imposition des bénéfices des
entreprises et coYncide avec l'année civile pour les autres
1
impôts.
.
(37) La convention CINOR signée le 15 février 1978 et ratifiée
par la Côte d'Ivoire en .1979,
s'applique aux revenusrela-
tif s à c.haque année à partir du 1er janvier 1975 ; la
.
convention CIFRA signée le 6 avril 1966, entrée en vigueur
en 1969, couvre les revenus acquis à partir de l'année ci-
vile 1964,
sauf pour les revenus de valeurs ~obilières.
Ailleurs,
la convention de 1982 ~ntre la France. et l'Arabie
Saoudite fait aussi l'objet d~une application rétroactive.

---

-
..,
..
.
~
"
'~"-":'.-'--c'•.~_,-,-._~~~ ••_,._, '~~.-.~~-~-~""-_._-_......::_"-'-~,~ 1•.
97
égard est celle du droit pour l'Administration de déroger par
une simple instruction à une convention internationale régu~
lièrement entrée en vigueur.
Sur le plan théorique, ce droit peut manifestement
être contesté au regard de la hiérarchie des actes juridiques.
La convention fiscale a,
comme nous l'indiquerons, une autorité
supérieure aux actes juridiques de droit interne :~ la preuve
en est que la rétro.activité prévue par l'art.
43-CIFRA couvrait
les années 1964 à 1968 alors que la prescription d'ùssiette 'est
de trois ans en droit interne.
Dans un cas d'espèce,
la doctrine du fisc français
a abouti à la non~application de la convention CIFRA pour l'im-
pos~tion du bureau parisien d'une s6ciété ivoirienne (38) •.
l,
B - Le terme des conventions fiscales.
Les conventions fiscales sont conclues pour une durée
illimitée,· cependant elles'réservent le droit de dénonciation
ad nutum par les ,parties.
L'exer~ice de ce droit obéit à des c6nditions de
délai et de forme.
La dénonciation ne peut in~ervenir qu'à·
l'expiration d'une période probatoire variant ~ntre trois et
cinq ans
(39)
i
seule la convention CIHAL peut être dénoncée'
a tout moment. Les conve~tions stipulerit que la dénonciation
1
doit être écrite et communiquée par voie diplomatique avant le
1·
1er juillet de chaque année civile.'
La dénonciation prend effet à l'égard des clauses
conventionnelles dans les mêmes conditions que pour .l'entrée
en vigueur
(40). Diune manière générale,
la convention s'appli-
que pour la dernière fois au cours de l'année qui suit celle de
la dénonciation pour l'imposition des revenus acquis ou mis en
(38)
CE,
8/9 0
sous-sections,
22 décerrJ)~e 1982, rer,. nO 26338,
concl.
Rivière in Droit fiscal 1983 nO 39 pp: 1134-1136 ~
RJF 1983/2 pp.
87-88.
(39)
La période de trois ans est retenue par les conventions
CIFRA .(art. 44), CINOR
(art.
28)
ct CIRFl\\
(art. 30), celle
de cinq ans par les conventions OCAH
(art.
44), CIBEL et
CITAL
(art,
29)
et CICAN
(art.
28).
( 40)
La convention CINOR
~ejoin~ sur ce point les autres con-
r
ventions.
.
f
. i
.. ,..,.~.~.. '_." ;..... _J
-." ",;,.'

---

98
paiement dans l'année de J.a notification
(41).
Apres avoir d01imité le champ d'application des
conventions fiscales,
~l importe d'é~~dier ~uels sont leurs
rapports avec l'ordre juridique ivoirien. En effet, elles
doivent non seulement s'y insérer pour leur mise en oeuvre,
mais elles renvoient expressément dans de nombreux cas au
droit interne.
Section II - Les conventions fiscales dans l'ordre juridique
ivoirien.
Toutes les conventions fiscales constituent des trai-
tés internationaux : elles régissent tota.lement ou partiellement
t.
les relations fiscales entre des sujet~ du droit internatibnal.
Leur objet, strictement limité à la fiscalité,
permetnéanmo~ns
de les distinguer d'autres conventions internationales compor-
tant des dispositions fiscales
(notaID~ent les accords relatifs
aux transports maritimes et aériens, aux échanges cornrr.ercJaux,
etc.). Leur régime juridiq~e relève du titre V de la constitu-
tion ivoirienne de 1960 relatif au droit international et
intitulé:
"Des traités et accords internationaux"~
La notion de convention fiscale internationale inclut
non seulement la teneur de l'accord mais aussi les protocoles
d'applicat~ori(42), modificatif (43) ou additi6nnel (44) et les
échanges de lettr~s ou de notes
(45)
déclarés partie intégrante
des conventions.
Après ces remarques préliminaires, les conventions
fiscales seront examinées d'une part sur le plan procédural et,
d'autre part dans leurs rapports avec le droit interne.
(41) Cependant la convention OCAM fait produire à la dénonciation
un effet immédiat pour les mesures à 1 assistance adr'Ünistra-
tive.
.
(42)
Conventions CIFRA-CIRFA et CITAL.
(43) Convention CIRFA.
(44)
Conventions CIFRA et OCAM.
(45)
Echanges relatifs au champ d'application temporel de la
convention
(convention CITAL)
ou aux garanties mobilières
et irmnobilières offertes par' un contr ibuable poursuivi. en
recouvrement
(convention CIFM).
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"-~------"-~'--~'--'-'-----'-"---'-".'----'.
99
§ l
- L'élaboration des conventions 'fiscales internationales •
La proc6dure .de conclusion des conventions est lon~ue
\\'
en raison de l'attachement des Etats à leur souverainèté et,
surtout du fait que .dans l'élimination de la double imposition,
1
les Etats tiennent à répartir le coût de l'opération. Dans les
relations entre pays développés et pays en voie de développement,
\\:
la lenteur de la procédure dépend aussi d'une ~ertaine concep-
tion du droit fiscal conventionnel, qui tend à considérer la
l1
convention fiscale comme un instrument de coopération économi-
f:,
que internationale
(45 bis).
Dès lors,
toute convention fiscale
est un compromi? entre les intérêts en présence, et COlTh'1le tout
t
1
compromis, elle demande du temps.
1
La conclusion d'une convention fiscale ne procède
l
do~c de considérations théoriques. Sa nécessité ne srimpose que
1
parce que des dlstorsions économiques découlant èe la concur~
rence des souveràinetes fiscales sont "effectivement ressenties
r
1
et revêtent, par leur ampleur ou leur fréquerice,
une suffisante
1
gravt~~" : l'intensité doit être telle que les causes et les
1
remèdes présentent un caractère réciproque
(46).
1
"
L'élaboration du droit fiscal conventionnel comporte
.1
1
plusieurs phases. L'incohérence de la pratique 'ivoirienne en la
1
matière amènera, après l'étude de la procédure excluant l'inter-
~
vention c1u Par.lement, à poser la question de l.a nécessité d', une
1
autorisation parlementaire.
1
A - ~a_PEo~é~uEe_e~c!uan~ l'interventi~n_d~ !'~s~emblée
Nationale.
1
Suivie pour les conventions CIBEL, CINOR et CIRFA,
1
1
(45 bis)
Des raisons politiques (conflits territoriaux, rupture
.
des relations diplomatj.ques,
statut des ressortissants d'un
Etat dans l'autre .... ) et techniques
(mécanisme du crédit
.
d'impôt en cas d'exonéra~ion de~ bénéfices dans un Etat ... )
peuvf~nt expliquer aussi le. blocage ou la lenteur des négo-
ciations. Cf. Chentouf Abdel Hafid :. "Les conventions ten-
dant fj éliminer les doubles impositions passées par le
Maroc". thèse 3e cycle, Paris,
1982 pp.
43 5. 47.
(46)
JCDFI fasc. j5Q p.
25.
.

---

~...~~_,-,.__~_._ _
•
_ : _
_
• • • • • 4~-.... _ ••••
. - - : . .
.-....-.~••....:._'~_ _____..L~_"
•....:..'. .... ~ ~ .
100
cette procédure est marquée par, la compétence exclusive du
l,
Président ,de la RÉpublique qui "personnifie l"Etat qu'il repré-
sente dans les relations extérieures H
(47). Aux termes de
l'art.
53 de la constitution,
le Président de la République
négocie et ratifie les traités et accords internationaux. C'est
à l'image du pouvoir exécutif dent i l est le détenteur exclu-
sif
(art.
12 constitution).
Le Président de la République peut donc participer
directement et personnellement aux négociations internationales.
Mais, comme le montre l'expérience des conventions fiscales,
i l se fait plutôt représenter par le Ministre des finances qui
délègue ses pouvoirs à la Direction Générale des Impôts
(48),
le Ministère des affaires étrangères n'interyient que pour les'
1
1
aspects politiques de la régociation et les démarches prot~co­
laires.
1
Une fois l'initiative transmise au gouvernement
\\
étranger ou au ninistere'ivoirien des Finances par le Canal du
t-f
Ministère des affaires étrangères,
les experts de l'aili~inistra­
'1
tion fiscale entrent en négociation avec leurs homologues é-
1·
1
trangers.
Les négociations ont lieu alternativement dans chaque'
1:
pays pour les convention~ bilatérales: c'est la procédure
'1·
classique de la négociation directe entre Etat~. Au contraire,
1
laconcll1sion de la convention OCAH s'est déroulée au sein d'une
f'"
organisation internationale : dans ce cadre,
la procédure, beau-
i!
coup plus institutionnelle,'échappe davantage aux Etats
(49).
1
Le projet préparé par les experts est envoyé au'
i
Minist~re des Affaires Etrangères chargé de préparer la ~igna­
1
ture. A ce stade,
i l est permis de s'interroger sur le pouvoir
1
1
(47)
Ph.
Yacé
"Exposé général du projet constitutionnel", J.O.
1
Assemblée Nationale,
l~re session ordinaire 1960-1961,
p.
20.
'
(48)
L'art.
2 du décret n°
61-157 du ~8 mai 1961 relatif à la
ratification e t à la publication des engagements interna-
tionaux sou~crits par la Côte d'Ivoire
(JO 1961 n° 31 p.
788)
dispose'qu'en dehors du Président de la République,
les conventions sont négoci~es par le Ministre des affaires
étrangères ou les autres ministres pour les accords à
caractère technique relevant de leur département ou d'or-
.t
ganismss placés sous leur tutelle.
.
1
(49)
H. Thierry et ~utres
"Droit international public", op.
cit.
p.
77.

---

101
du Président de la République de signer les conventions fisca-
les, l'art.
53·dé la constitution n'y faisant aucune allusion.
En fait,
la signature est le stade ultime de la négociation. '
Dès lors,
"la compétence de négocier englobe celle de signer",
l~ silence de l'art. 53 signifie que "l'autorité compétente
r
pour négocier l'est évidemment pour signer" ,(50). En général,
le Président de la République a toujours accordé une délégation
r
de signature au Ministre des finances
(conventions CIFRA, CICAN,
l·
et CITAL), au Ministre des affaires étrangères
(convention
CIRFA) ou aux deux conjointement
(convention ÇIB~L) •
La ratification rel~ve aussi de la compétence exclu-
sive du' Président de la République
(art.
53 précité). Par cet
acte, l'Etai ivoirien s'engage à l'égard de ses partenaires
,
étrangers
(51). La ratification est en effet définie.comme
1
l' ,
l'approbation donnée au traité par les organes 'internes compé-
1
tents pour engager internationalement l'Etat
(52).
Contrairement aux autres conventions fiscales,
les
conventions CIFRA, CI}ffiL et OCAN emploient le terme "approba-
tion" au lieu de "ratification". Le fait est certainement impu-
1
table à l'influence de la constitution française de 1958 qui
1
utilise les deux expressions dans ses art.
53 à 55. La consti-
1
(50) Nguyen Quoc Dinh : "La constitution de 1958 et le droit
1
international Il in RDP 1959 p.
527.
(51)
Dans son arrêt na 31 du 16 janvier 1981,' la Cour d'appel
d'Abidjan a rejeté pour défaut de ratification par la
Côte d'Ivoire,
l'application du protocole de Bruxelles du
23 février 1968 modifiant 'la convention internationale de
Bruxelles du 25 août 1924 relative a la responsabilité du
transporteur maritime;
la convention de 1924 a été rati-
fiée et publiée.en.Côte d'Ivoire
(JO 1961p. 902). Voir le
texte de l'arrêt in Gaz.
trib. civ.
février 1982 pp.
13-14.
D'ailleurs, dans le corps. de la décision,
la Cour d'appel.
emploie alternativement en leur donnant le même'sens les
termes IIpromulgation" et "ratification ll •
(52)
Cf. C. Rousseau:
"Droit international public ll tome l,
Sirey, Paris 1971 p.
89. Voir dans lé même sens,
l'exposé
général du projet constitutionnel de 1960 :
"La ratifica-
tion du Président de la République est la certification'
'apportée' àu bas des textes of'ficiels par le Chef de l'Etat
de l'accord de son gouvernement et de la conformité de cet
accord avec la proc§dure constituti~nnclle".
[
1
i r
1
i
..,.~•...,--~.~"
'-"-"-'--" -_.._-- _
_.. _
_._.__. )

---

102
tution ivoirienne ne retenant que la ratifi~ation, il y a lieu
de donner la même signification à la ratification et à l'appro-
bation.
La compétence de ratification a un caractère essen-
tiellement discrétionnaire
(53)
: aucun délai n'est imparti
(54).
Théoriquement, la Côte d'Ivoire peut refuser de ratifier coro~e
elle peut soumettre la ratification à des conditions particu-
'
lières, mais à l'expérience,
le pays n'en donne pas d'exemple
(55) .t,
S'agissant des réserves à la ratification, on n'en
trouve aucune trace~ Au contraire, et bien que le modèle de
l'OCDE ne crée pas un droit conventionnel, certains pays déve-
loppés font valoir, dans leurs négociations avec la Côte d'Ivoire,
leurs réserves sur certains articles, du modèle
(56), ce qui
p~ésente tout de même l'inconvénient de créer parfois un risque
de double imposition
(57).
La convention OCAI1 a un régime juridique particulier:
entrée en vigueur le 1er janvier de l'année qui a suivi la date
de sa signature par les Etats contractants
(art. 43), elle
devait,cependant être approuvée suivant les dispositions consti-
tutionnelles en vigueur dans chacun de ces Etats
(art.
45). Or,
1
.'
(53) Cf.' C. Rousseau, tome l, op. cit. pp. 91-92.
"
(54)
Les conventions CIBEL et CIRFA ratifi~es le 3 juin 1980 ont
1
été signées respectivement le 25 novembre 1977 et le 3
1
juillet 1979.
(55) La non~ratification de la convention OCl01 est certainement
due non à un refus mais à son applicatioi dès sa signature.
f
(56)
Les conventions CITAL et CICAN considèrent que l'exécution
matérielle de dégrèvement ou de restitution d'impôt à la
r'
suite d'une procédure ~miable, doit ~cster liée aux délais
prévus par la législation interne
(réserve à l'art.
25-0CDE'4
p.
191)
; aucune' dispo~ition relative à la non-disçrimina-
tion dans la convention CICAN confoymément à la réserve
1
canadienne à l'art.
24-0CDE, etc ...
1
(57) Les conventions CIBEL, CIRFA et CITAL ne reprennent pas le
-l'
paragraphe 2 de l'art.
9 du modèle OCDE de Ï977 conformément
aux réserves faites par la Belgique, la RFA et l ' I t a l i e :
ainsi l'absence d'un ajustement approp~i6 du montant des
1
bénéfices consécutif à un redressement fiscal,
peut entraî-
1
ner une double imposition économique
(modèle OCDE p.
92).

---

h '
"
'"
,...
'.•
103
-
. ;~~
à ce jour,
la ratification n'est pas encore intervenue en COte
d'Ivoire depuis la signature le. 29 janvier 1971. Il se pose dès
lors le problème de l'entrée en vigu2ur provisoire des conven-
tions internationales auquel i l faut joindre celui de la ~ature
juridique des--dits accords
(58).
Dans les matières économiques, l'entrée en vigueur
provisoire peut paraître nécessaire en raison de la longueur de
la procédure aboutissant à l'introduction des conventions dans
le droit interne.
De l'analyse combinée des art.
43 et 45" OCAH,
i l res-
sort que la réserve de ratification joue comme une condition
résolutoire. Si la ratification est refusée,
i l faudrait alors
résoudre le problème du maintien des. droits acquis par les
cuntribuables depuis l'entrée" en vigueUr provisoire :. dans
cette hypothèse,
il serait plus logique que le refus de ratifi-
cation dispose pour l'avenir. Si la ratification intervient,
elle consoliderait les droits acquis.
Le régime actuel de la convention OCAM la place entre
J
l'acco~d en forme simplifiée et le traité dont l'entrée en vi-
r
gueur est liée à sa ratificatio.n. La distinction n'a cependant
~
1.
qu'un intérêt formel. Au plan matériel,. tout accord international
1
.entrée en vigueur oblige les parties, quelle que soit sa formé.
La pratique internationale accorde la même force juridique aux
"traités en forme solennelle et aux àccords en forme simplifiée
(59) J
Il faut distinguer l'entrée" en vigueur provisoire du
1
concept voisin de l'application. provis8iredes conventions ava~t
leur ratification. Celui-ci a été utilisé" à propos des conventions t
1
CINOR et CIBEL, sans être expressément mentionnée dans les dis~o­
1·
sitions conventionnelles
(GO). Le contenu de la notion a été mis
1
en ;évidence par l'Italie dans son intervention à la première
session de la Conférence de Vienne sur le droit des traités
(58)
Cf. D. Vignes
"Une notion ambigue : la mise en application
provisoire des traités"
in AFDI,
1972 pp.
181 à
199.
(59)
Cf.
C.
Rousseau,
tome l, op.
cit. p.
71.
(60)
La question n'a pas 6chappé à la Conf6rence de Vienne sur
le droit des trait6s
: la convention de 1969 qui en est
issue "lui "a consacré son art.
25.
~.'.~'-~~-'-'. '.--

---

- ,:
Il. ;; '"
"0.- .
--
• • ,
~
"0
.~. ::..:.......:..~--_.:-.~~~-
....
-_..~_-:...~"'-....::.....~ •.._.~.--~_._-~_ .._._.~-_._-_._--,_ ..~
..
104
"On ne saurait confondre la simple mise en ~pplication, qui
relève de la pratique, et l'entrée 'en vigueur, qui est une no-
tion juridique formelle". Cette distinction s'appliquait bien'
au cas d'espèce : l a mise en application des deux conventions
relevait de l'appréciation de l'administration fiscale ivoirien-
1
ne. On peut alors concevoir que seules les clauses convention-
l'
nelles sont mises en application, le traité n'étant pas encore
~.
en vigueur,
faute de ratification. Dans les faits,
l'application
1
?~ovisoire s'accorde avec l'entrée en vigueur provisoire par
1
leurs effets. L'application provisoire prend fin .avec la ratifi~
1
cation ou le retrait de' l'une des parties,
la ratification
confirme l'entrée en vigueur provisoire.
L'Etat ivoirien est engagé internationùlement par la
r"ltifi'cation du Président' de la République. Mais auxterrnes de
l'art.
54 de la constitution, certains accords,
notamment ceux
qui modifient les lois internes de l'Etat, ne peuvent être rati-
fiés qu'à la suite d'une loi. Les conventions fiscales interna-
tionales ne rentrent-elles pas dans ce cadre ?
B'~ L'obligation de l'autorisation parlementaire de
- - - - - - - - - - - - - - -.- - - - - - - - -
ratification en matièr'e fiscale.
La fiscalité internationale est un domaine dans lequel
l'autorisation de l'Assemblée Nationale est une nécessité abso-
lue: en limitant le champ d'application de la législation et,
en y,dérogeant parfois, les conventions fiscales internationales
modifient les lois internes de l'Etat ivoirien, au sens de l'art.
54 de la constitution. Par ~illeurs, selon l'art. 41 de ladite
constitution, la loi fixe les règles concernant l'assiette, le
taux et les modalités de recouvrement des impositions de toute
nature. Ainsi,
tant. au plan du. droit international qu'à celui du
1
, 1-
droit constitutionnel, le droit fiscal relève de la compétence
du pouvoir législatif.
Il est donc curieux que seule la ratification de la
convention CIFRAait été autorisée'rar l'Assemblée Nationale,
bien que l'Administration des impôts ait tout à fait conscience

---

lOS
des pouvoirs de cette dernièie
(61)'.
La'ratification relève de la compétence exclusive' du '
Président de la République~ l'autorisation parlementaire ne iie
pas le chef de l'Exécutif. L'Assemblée Nationale ne ratifie pas,
1
elle donne l'autorisation au chef de l'Etat d'exercer une compé-
f
tence constitutionnelle. L'intervention de l'Assemblée Nationale
1
n'a pas pour effet de changer la nature de la convention fisca-
le
: elle ne devient pas une loi fiscale nationale.
Lorsque l'intervention parlementaire nécessaire fait
f
défaut,
comme c'est le cas des conventions CINOR, CIBEL et CIRFA,
l,
i l se pose le problème des ,ratifications imparfaites. Dans ce
cas,
i l semble plus raisonnable, afin d'assurer le développement
harmonieux des relations économiques, objet essentiel des con-
ventions fiscales,
et d'éviter l'accusation d'immixtion dans
les affaires intérieures, de considérer que la convention fisca-
le irrégulièrement ratifiée produit des effets juridiques et
qu'elle lie les Etats intéressés. La ratification donnée doit
être présumée régulière.
~,
La solution s'impose d'autant plus que le juge ivoirien
1
peut, à l'instar du juge français
(62~ et en se fondant sur la'
théorie de l'acte de gouvernement, rejeter l'exception d'illé-
galité mettant en cause la régularité de la procédure de rati-
[,
1;,
fication.
r
Les convention"s CIFRA
(art.
43) , OGAM
(art.
45)
et
1
1
ClMAL
(art.
44)
renvoient pour leur ratification à la procédure
l'
constitutionnelle ivoirienne en vigueur ;
les autres c9nventions
l,
disposent simplement qu'elles seront ratifiées, gardant le si-
1
lence sur le cadre procédural
: cela explique certainement la
décision prise par le gouvernement de ratifier directement les
conventions CIBEL, CINOR et CIRFA.
(61)
Loi nO ~8-344 du 29 juillet 1968 portant approbation 'de la
cunvention fiscale franco-ivoirienne
(JO 1968 nO 39 p.
1344).
La tendance serait à un retour à la normale car un projet
de loi autorisant le Président de la République à ratifier
la convention CITAL est en prépaiation au Minist~re des
affaires étrangères.
"
(62)
CET 8/90 sous~section, 6 octobre 1969, req. nO 74-169,
concl. Dufour,
in Droit fiscal 1970 nO 1 p.
7.

---

. 106
La phase'prêparatoire ,de la ratification est assurée
,
exclusivement par le Ministère des Affaires Etrangères
(art.
1er
du décret du 18 mai 1961 précité).
Il en est de même de la pu-
blication dont l'évocation conduit au problème des rapports
entre le droit fiscal conventionnel et la législation fiscale
interne.
§ 2 - Les rapports entre les convent5.onsfiscales internationales
et lé droit fiscal interne.
Aux termes de l'art.
56 de la constitution,"les
traités ou accords réguli~rement ratifiés ,ont, dès leur publica-
tion~ une autorité supérieure à celle des lois, sous réserve
pour chaque traité Ou accord, de son applicat~on ,par l'autre
partie". L'option pour le monisme à pri~autê du droit interna-
tional est clalre. De ce fait,
la primauté du droit international
sur le droit interne implique une analyse des rapports en termes
de subordination.
Ainsi l'art.
56 résout à la fois la question de la
force obligatoire des conventions fiscales qui se confond avec
celle de leur introduction dans le droit interne, et le problème
.!
de leur place dans l'ordonnancement juridique national.
i
li:
A -
La_fQr~e~o~l!g~t~iEe~d~s_c~n~e~t~o~s_f!s~a!e~ en_d~oit
t..·
i'nterne.
1
1
1
1
Elle résulte de la· publication des conventions au
f
Journal officiel et 'de leur application par les autres Etats
1
contractants.
1:
1
1
1
1
Organisée par l'art. 3 du décret du 18 mai 1961 préci-
té,
la publication au J.O. est assurée par les soins du Ministè~e
des affaires étrangères i
elle peut avoir lieu aussi dans un
bulletin officiel dudit ministère ou d'une organisation interna-
tionale. D~ns la pratique, le J.O. est le seul cadre. de publi-
cation des conventions fiscales.
--.,..,----_.- -_. "--'-"-' _. '.....
."
"

---

108
Les deux' arrêts appellent un~ remarque
du fait
qu~â l'époque de la co~clusion, le statut de ~épublique auto-
nome au sein de la Communauté frança~se excluait la souveraineté
internationale de la Côte d'Ivoire, on ne pouvait conSidérer
1
cette convention comme un accord en forme simplifié applicable
dès sa signature ;_on aurait pu cependant tirer argument de son
application par les deux Etats après l'indépendance de la Côte
d'Ivoire pour soutenir que la convention de 1959 avait acquis
la nature d'un tel accord. L'observation n'est pas dénuée de
tout intérêt. Nais lâ encore,
le Conseil d'Etat exige qu'une
publication soit intervenue
(66).
Les litiges jugés par la, Cour Suprême et le Conseil
)
d'Etat sont antérieurs â l'entrée en vigueur de la convention
f
CIFRA en 1969. Le protocole joint â cette convention renvoie
\\
expressément aux dispositions de la convention de 1959. ,La
question est donc résolue,
en supposant que pour les deux hautes
1
juridictions, la 'référence dans une convention publiée à une
autre convention non publiée équivaut â la publication de cette
1
dernière.
1
La pratique ivoirLen~e relative â la publication des
1
1
conventions fiscales n'e~t pas bien fixée. La convention CIFRA
1
,
,
r
a été publiée seule au J.O. dans un numéro différe,nt de celui
1
f
1
i
qui contient la loi de ratification, on ne trouve aucune trace
[,
du décret de ratification. Les conventions CIBEL et CIRFA sont
annexées dans le J.O. aux dGcrets de ratification.
Depuis ~979, une d~stinction apparaît au Journal Of-
1
ficiel entre les décrets de ratification et les décrets de
'publication '(67). Cette nouvelle pratique est logique et traduit
(66)
CE, ~8 juin 1965, Consorts Chatelain, Recueil, table 1965
p.
823. La même interprétation peut être tirée de l'arrêt
dame Mailland de la Cour Suprême parlant de la convention
de 1959,
la Cour déclara :' "Qu'un tel acçord,
s ' i l a peut-
être été passé,
n'a pas pu,
en tout état de cause, entrer
l
en vigueur, faute <le publication Il •
1
(67)
Acte final,dé l~ Conférence intergouvernementale sur 'la
1
protection des biens culturels en cas de conflit armé
1
loi et décret de ratification
(JO 1979 nO
28), décret de
[,
publication
(JO 1980 N° 14).
'\\..,
,
'

---

.107
La publication constitue le dernier acte permettant
d'opposer les conventions fiscales aux contribuables. L'art.
3
précité pres~rit expressŒm~nt la publication des conventions
qui sont "de nature à affecter par leur application,
les droits,
et les obligations des particuliers". On ne peut trouver meil-
leure illustration~ue les conventions fiscales.
Par conséquent,
si la ratification engage l'Etat sur
le plan international dès qu'elle intervient,
la publication
produit des effets juridiques à l'intérieur de l'Etat, vis-à-
vis des contribuables. En dioit ivoirien,
la publication ne
peut donc être considérée comme un acte de réception des conven-
tions fiscales
: i l y a intégration automatique de ces conven-
tions au droit interne,
l'expression "dès leur publication"
contenue dans l'art.
56 ~~ la ,cohstitution consacre nanifeste-
ment cette interprétation.
'En dépit de la clarté des textes,
i l importe de
s'interroger sur le sort des conventions ratifiées mais non
publiées, comme c'est actuellement le cas de la convention CINOR
(63). La Cour Suprên1e, dans son arrêt dame .i'1aiIl a':1 d du 16 mars
1966 a défini le rôle du juge ivoirien:
évoquant incide~~ent.la
convention du 31 décembre 1959 sur les relations entre les tré~
sors ivoirien et français dans une affaire de réduction d'impôt,
la tour déclara qu'en l'absence d'une publication, un accord
international ne peut entrer en vigueur en droit interne
(64).
Le 25 octobre 1978,
le Conseil d'Etat ,français rendit un arrêt
identiq~e à propos de la même convention (65).'
(63)
Une pratique consiste à faire suivre le décret de ratifica-
tion au J.O. d'une mention renvoyant le lecteur à la
consultation d~ la convention non publiée au Ministère des
affaires étrangères ou au Ministère technique intéressé, en
l'occurrence le Hinistère des fina~ces. Contraire aux dis-
positions du décret de 1961 en raison de l'absence d'un
bulletin officiel du Minist~re des affaires étranqères et
de la non-publication du texte conventionnel au J:O., cette
pratique ne parait pas opposable aux contribuables.
(64)
Texte de l'arrêt in F. \\'1odi& e,t D.l':. I31éoll :
"La chambre
i
administrative de 'la COtir Suprême et sa jurisprudence",
t
Economica, Paris,
1981 pp.
45 à 47.
(65)
CE,
7/9 0
sous-sections,
25 octobre 1978, req.
nO 7313 in
[:
Droit fiscal 1979 nO 1 p.
9.
1
l,
l'
1
1
!

---

le souci de ne publier que les convèntions internationalement
'
entrées en vigueur. Mais en raison'du laps de temps suscept~ble
de s'écouler entre les dates des deux textes,
elle comporte ~~
risque pour la Côte d'Ivoire de voir engager sa responsabilité
internationale si les autorités ivoiriennes
(administratives
et juridictionnelles)
se refusaient à appliquer l'accord aussi
longtemps qu'il n'a pas été l'objet· d'une publication.
Il faut
attendre et voir si la nouvelle procédure s'appliquera aux
conventions CITAL et CICAN.
La formalité de la publication est insuffisante à
l'
f.
assurer l'effectivité d'une convention fiscal~, le ou les parte-
~ .'
naires àe la Côte d'Ivoire doivent au surplus la respecter
c'est la réserve de réciprocité
(681.
une condition relative.
La rédaction de l'art.
56 de la constitution permet de
dégager la portée de la réciprocité:
elle s'apprécie cas par
cas,
lors de l'application de chaque convention. Cette apprééia-
tion doit se faire au double plan de l'application matérielle
et des avantages tirés des clauses conventionnelles.
Envisagée sous l'angle de l'application proprement
dite de la convention par le fis~, la réserve de réciprocité
ne produit pas'des effets aussi absolus: du fait que le droit
fiscal conventionnel ne crée pas un ordre juridique supra-étati-
que,
elle peut parfois être écartée comme condition d'application
l·l,
d'une convention fiscale.
r
1
Jugeant en 1983 un liti~e rié du refus des autorités
1
[-
algériennes d'accorder l'imputation de la 'quote-part des frais
1
généraux du siège incombant à l'établissemenL algérien,
le
1
(68)
Sur la controverse relative â l'origine de la réserve' de
'.rl
réciprocité, voir Nguyen Quoc Dinh :
I1La constitution dé
1958 . . . 11 op.
cit.
p.
557
i
D.
Ruzié
:
I1La constitution fran-·
çaise et le droit interh~tional (à propos de l'arrêt du
Conseil constitutionnel du 15 janvier 1975)" in Clunet
1975 nO
2 pp.
252-253.
Î
1
i
!

---

110
,
Conseil d'Etat français constate que le droit conventionnel
!:
(art.
10-3 convention franco~algérienne de 1968) exprime une
règle de drc.:..t interne
(art.
39 du CGI français),
"qu'il suit
de .là que,
l'imposition litigieuse trouvant une base légale
1
soit dans les stipulations de la convention franco-algérienne,
l
soit, à défaut, dans les dispositions précitées du code général
des impôts,
i l n'y a pas lieu de rechercher, comme l'ont. fait
\\
les premiers juges, .si la.convention doit, ou non, être tenue
(
pour inapplicàble en vertu de l'art~ 55 de la constitution
l
~
(
,
~oJv l
~
f rançaise ) en raison d e l a meconnalssance ~
es autorites
1
,.
~.
algériennes des obligations leur incombant par réciprocité" '(69).
f'
1
. A la question de savoir s ' i l faut faire .prévaloir sur
t
la loi interne les stipulations d'un accord international dont
l
i l est allégué que l'autre Etat ne les applique pas,
il se dé-
gage de l'arrêt que le juge peut êcartSr lui-même l'appli~ation
1
1
d'une convention. fiscale dans le cas où, comme en l'espèce,
1
l'autre Etat contractant ne se conforille pas ~ux dispositions
1
litigieuses : les stipulations conventionnelles et nationales
\\
étant identiques,
la saisine du gouvernement est sans incidence
\\
t
sur la solution du litige .. Cette jurisprudence est particulière-
l'
t
ment efficace dans l'hypothèse où les dispositions de la loi
1
fiscale conduisent
. i
à ne pas donner satisfacti9n au contribuable.
1
i
La solution quoique juridiquement fondée,
a l'incon-
i·
,
\\'
vénient financier de ne pas justifier légalement une réduction
d'impôt dans l~ pays du siège. Le raisonnemeni qui la sous-tend
1
est parfaitement transposable en Côte d'Ivoire eu égard à l ' i -
l
dentité ~es textes invoqués avec ceux qui y sont applicables
art."10-3 CIFRA et art.
6-III-A du CGI ivoirien.
1
La conception traditionnelle d'une équivalence maté-
1
rielle des avantages réciproques tirés de la convention fiscale
1
ne peut s'appliquer aux relations fiscales entre pays développés
\\
et pays en voie de développement: si la réciprocité dans l'ap-
1
plication doit être scrupuleusement observée parce que indiffé-
rente au niveau de dévelpppement des parties ~ontractant8s, il
.
(69)
CE,
7/9° sous-sections,
16 février 1983,
reg.
nO 28383, Rec.
p.
69 ~ RJF 1983/4 p.
221
; conclus. Schricke in Droit
fiscal 1983 nO 27 pp.
935-918.

---

·
.
_o.
,~~_~,
::..~~ _ _,_._ .. ~~ __.:..:,,--~_.
. _
.. ';.i:.:- __.__.__..
~
.. ".
.-.
'_.~.
I I I
ne peut en être de même de la r~ciproc{té dans les avantages.
C'est ce ~ue reconnaissait le Conseil Economique et Social des
Nations Unies quand il déclarait : "la notion de réciprocité
qui est appliquée dans les conventions fiscales entre pays dé-
veloppés n'est pas égale~ent valable lorsque les Etats cont~ac­
tants sont à des stades très différents de développement écono-
mique, et que les intérêts respectifs des Etats contractants
en matière de recettes fiscales devraient être pris en considé-
ration dans les conventions fiscales"
(70).
Cette préoccupation explique le particularisme des
conventions conclues avec les .PVD : elles comportent en effet
des mesures à incidence·financière
(élargissement de la notion
d'établissement stable, partage du droit d'imposition en matière
l1
d~ dividendes, intérêts et rede~ances... ) et économique (techni-
1·
que du crédit
i
d'impôt . . . )
(71).
1
Les considérations économiques qui influencent l'ap-
préciation de la r~serve de réciprocité, perdent de leur poids
au plan du contentieux. Evoquée dans un procès comme moyen de
défense par un contribuable, la réciprocité devient un élément
d'appréciation du comportement de l'Etat étranger. Cependant,
il ne paraît pas efficace de faire supporter au juge ou aux
plaideurs la charge de soulever d'office l'exception de non-
réciproc"ité. Dans les deux cas, les inconvénients sont graves
lenteur de la procédure, "inégalité devant la justice. L'initia-
tive et l'appréciation de la non-réciprocité devraient être
réservées au gouvernement régulièrement infolïrYé des l i tiges
mettant en jeu l'application d'une convention (72).
(70)
Résolution 1430 (XLVI)
adoptée le 6 juin 1969 à la· 1602°
séance plénière in ONU :
"Conventions fiscales entre pays.
développés et pays en voie de développement" 2e 'rappor~,
E/4936 ST/ECA/137, New York, 1971 p.
25. Le Conseil a rap~
pelé à l'occasion sa résolution 4868
(XVI)
dri 9 juillet
1953 dans laquelle il recommandait le principe du pays de
la source comme principe fondamental.
(71)
Pour plus de détails, voir G. Tixier et autres, op. cit.
pp.
270 à 284.
(72)
Cf. P. Lagarde:
"La condition ~e réciprocité dans l'appli-.
cation des traités internationaux : son application par le
juge inter.ne" in HCDI 1975 n° l pp.
35-40.
\\
f 1
i
1

---

r '
•
il"" 'Mi ~ '
, b··,· "', __,..,~.-,-,_~
~~
.__.~~_~~._.-:",~_.__ ,._ _--",~
..~
.,...~.."-",,,,_...__:,,
.
,"--
1
112
Véritable question préjudicièlle pour le juge, la
1
réserve de' réciprocité renforce en principe les pouvoirs du
~:
Ministre des ~ffaires éirangères, seul à même d'apporter les
)'
éléments d'appréciation de l'attit~dede l'Etat cocontractant
de la Côte d'Ivoire. En fait,
l'autorité du Ministre des affaires
étrangères est purement formelle dès lors que les renseignements
crf J COffi!llUniquës au juge lui sont fournis par la Direction générale
des impôts du Ministère des Finances.
La réserve de-réciprocité ne devrait pas s'appliquer
à une clause mais à l'ensemble du traité car tout accord inter-
national est fait de concessions, de compromis : c'est rompre
l'économie de la convention que d'en séparer, dans l'~pplication~
~
les différentes parties. L'idée prend toute sa force à propos
L
f"
des conventions fiscales internationales fondées sur des inté-
1:
rêts économiques et financiers.
t
Ainsi à condition d'être publiées et appliquées par
r
les parties, les conventions fiscales acquièrent une force
~
contraignante. Mais les obligations qu'elles imposent diffèrent
l,
par leur nature i il s'agit d'obligations de résultat et d'o-
1
bligations de moyens
(73).
\\
i\\1
Les obligations de résultat concernent les règles de
r-
I~-
fond
(définition ~u qualification, règies de rittachement, m§-
!1
thodes d'élimination des cumuls d'impôts).
Elles s'imposent
1
aussi bien aux autorités nationales
(Parlement, tribunaux, ad-
1
1
ministration fiscale)
qu'aux contri~uables.
Les obligations de moyen visent les règles de procé-
I-
dure : les conventions fiscales invitent en effet les autorités
f
fiscales,
dans le cadre de la procédure amiable,
à résoudre les
1
difficultés ou dissiper les doutes auxquel~ peuvent donner lieu
1
l'interprétation ou l'application des clauses conventionnelles
(74).
(73)
Sur le problème, voir G. Dalimier :
"L'évolution des conven-.
tions internationales . . . " op. cit. pp.
501 à 508.
(74)
La solution nlest pàs totalement satisfaisante car "les au-
toriLés compétentes ne sont tenues que de rechercher une
solution et nlont pas l'obligation d'en trouver" mais elle
"représente le maximum de ce que les Etats contractants
sont prêts à accepter Il •
Cf. l'!odèle R. OCDE, art.
25 COIllillen-
taire p.
190.

---

113
Cependant, au nombre des problemes pouvant faire l'objet de la
procédure amiable,
figurent des questions de fond
(fixation de
. la.résidence,
cxistenc~ d'un établissement stable, attributi0~1
â un établissement d'une Guote~p~rt des dfpenses de direction
......- -..-.,--_._...__.-._~ .---" ...--
et des frais généraux d'administration de l'entreprise, déter-
mination du bénéfice d'un établissement stable ne réalisant
pas de chiffre d'affaires •.. ).
Il ne s'agit nullement dans ces
cas d'une infirmation de leur caractère obligatoire,
le recours
â la procédure amiable se justifie par les considérations de
fait,
les difficultés de preuve,
les divergences d'opinion qui
entourent ces règles de fond.
Après avoir montré la f6rce des conventions fiscales,
le problème de la place de ces accords internationaux dans la
hiérarchie des normes juridiques nationales doit être examiné
.â présent.
Sous réserve des conditions dont dépend la force obli-
gatoire des conventions,
l'art. 56 de la constitution pose le
principe de la supériorité des conventions fiscales.
Il va de
soi car "la raison d'être des traités en cause réside en effet
dans la nécessité,
reconnue par les gouvernements intéressés,
d'éviter +e cumul de leurs impôts respectifs sur une même ma-
tière imposable"
(75). Les conventions fiscales tirEnt leur ori-
gine de la concurrence entre les législations fiscales nationa-
1"
les. Leur intérêt co~mande qu'il leur soit reconnu une a~torité
supérieure à celle du droit fiscal national.
l
1
Le code des impôts ivoirien l'a consacré â travers
l'expression "sous réserve des conventions internationales"
l
(art.
33 bis,
85 et 934-2°) ~ Le Ministre ivoirien des Finances
l'a rappelé â la signature de la Convention CITAL le
30 juillet
1
1
1982 : une convention fiscale est le résultat· d'une politique
1
fiscale qui "pass.e· nécessairement par la renonc ia tion au ~acro­
1
saint principe de la souveraineté nationale,
c'est-â-dire de
l'~gorsme ftatique, au profit de l'amitié~ de la coopération
1
1
(75)
G.
Dalim~cr
"Une innovation française en droit fiscal . . . "
1
t
op.
cit. p.
376.
l'
1

---

° o,oc .~,
114
fructueuse"
(76) ~
En droit international public, la supériorité du
traité comporte deux implications : l~ nécessité pour le légis-
lateur de procéder à la modification des lois contraires aux
traités régulièrement ratifiés et publiés et l'obligation pour
les lois postérieures de se confor~er aux traités en vigueur.
Cette acception ne saurait être reçue en droit fiscal interna-
tional : la prééminence des conventions fiscales est "spéciali-
sée". En dehors des règles conventionnelles touchant principa-
lement au tarif de l'imposition
(taux de l'imp6sition à la
r
[.
source, imputation du crédit d~impôt dans l'Etat de la résidence)
"la convention se substitue donc au droit interne essentielle-
1
ment en ce qui concerne le principe de l'imposition. Une fois
1
l€"
droit d'imposer un revenu r:econnu à un Etat,
la législation
1
nationale reprend ses droits : le revenu retrouve la qualifica-
1
tion qui eût été la sienne en l'absence de convention et les
règles relatives à la détermination de la base imposable et au
calcul de la cotisation d'impôt s'appliquent intégralement"
(77).
Le juge ivoirien n'hésiterait pas à affirmer avec
foyce la primauté des conventions fiscales,
comme il l'a fait
à propos de l'accord franco-ivoirien en matière d'enseignement
(76)
Cf. Frat. mat. des ~1 juillet-1er août 1982 p.
3. Cette
vision idyllique ignore que toute convention fiscale est le
résultat d'un marchandâge poli~ique animé par des in~érêts
'économiques et financiers opposés: un Etat n'abandor.ne par-
tiellement sa souveraineté qu'en contrepartie d'avantages
substantiels.
'
(77)
G. Tixier et autres, op. cita p. 161. La spécificité des
conventions fiscales écarte du débat l'art.
55 de la
constitution qui' dispose que "si la Cour Suprême,
saisie
par le Président de la République ou le Président de l'As-
semblée Nati~nale, à déclaré qu'un engage~ent international
comporte une clause contraire à la Constitution,' l ' autori-
sation de le ratifier ne peut intervenir qu'après la révi-
sion de la Constitution". En se fondant sur ce texte, cer-
tains auteurs ont conclu à la supériorité de la constitution
sur le traité,
point de vue récusable parce que contraire à
la doctrine moniste de l'art. 56.

---

115
l,
sup§rieur
(78). De même, il pourrait être amené â connaitre des
problèmes d'interprétation, question que complique le renvoi'
1
par les conv~ntions fiscales au droit interne.
1
1
l
Les conventions fiscales constituent des "ponts" jetés entre
les législations fiscales des Etats contractants : leur applica-
tion pose des problèmes d'interprétation
(79). Ceux-c~ sont
,
,
souvent des conflits de qualification résultant de l'emprunt de
termes techniques au droit ~iscal d'un Etat ou de l'usage d'Un
concept corrunun ayant des significations différentes.
Ils sont
dûs aussi à une contradiction entre des clauses de la même
convention,
à une imprécision dans la rédaction d't'ne clause ou
â une discordance entre les textes authentiques,
d'un même ac-
cord rédigé en langues différentes
(80).
Pour résoudre ces problèmes, les conventions fiscales
conclues par la Côte d'Ivoire recourent à deux méthodes: la
définition conventionnelle et le renvoi au droit in~erne. L'uti-
lisation effective de ces techniques relève des organ2s compé-
tents de l'Etat ivoirien
(administration fiscaie,
cours et
1
tribunaux). Les difficultés sont d'autant moi~s aigues que les
l,
parties sont liées par une identi~é linguistiquè (81) et une
f'
1
culture juridique co~~une (82).
1
!
La définition conventionnelle est contenue d~ns le
1
l'
texte de l'accord, parfois dans les protocoles additionnels
(78)
Arrêt Santucci du 28 avril 1976 de la Cour Suprême in F.
\\J odié et D.H. Bléou, op. cit. pp. 158' à 160.
(79)
Sur la difficulté de distinguer l'interprétation de l'ap-
plication et ses conséquences, voir CE 7/9 0
sous-sections
24 juillet 1981, req.
n° 17341, Rec. pp.
334-335.
,
(80)
Sur l'origine des problèmes d'inteiprétation, consul~er
G.
Tixier et autres, op. cit~ pp. 170-171 ; M. Chrétien
"L'interprétation des traités bilatéraux sur la double
imposition: méthodes et procédures",
in JCP 1960~I-1561
nO 5 ; R. Lenz:
"L'interprétation des traités de double
imposition" in CDPI '1960 vol. ,42, ,2° sujet,
rapport général,
p.
281.
(81)
Conventions CIFR7\\, OCAI-1, CIBEL'et CIMAL.
(82)
Conventions CIFRl\\, OCll.J:.1 et CHiAL.
"
1·
i
1:
ii

---

116
(conventions CIFRA et CI'I'AL). S" appliquant à de nombrEfuscs clau-
ses, elle est générale
(personnes bénéficiaires,
territoire
fiscal,
catégories de biens imposables,
règles de rat~acheme~'~
des revenus et d'élimination de la double imposition . . . ) et
s'accompagne parfois d'une énumération à caractère positif
(impôts visés, résidence)
ou à caractère positif et négatif à
la fois
(établissement stable).
La méthode doit, pour êtrè efficace, donner des
~éfinitions claires et précises, c'est-à-dire ne provoquant pas
des difficultés en éliminant d'autres. Celles-ci ne sont, pas
en effet exclues, notamment en matière d'établissement stable
et de résidence, quoiqu'elles troUvent déjà un début de solution
dans les clauses des conventions ayant trait"à la procédure
amiable entre les administrations fiscales
(83).
En dépit des
critiques possibles,
la méthode de la définition conventionnelle
aboutissant à une qualification commune aux Etats contractants
est préférable, en principe, à la méthode du renvoi aux légis-
f
lations nationales.
1
~:
Cette dernière technique figure dans toutes les con-
1
ventions conclues par la Côte d'Ivoire
(84)
: à moins que le
l
contexte n'exige une interprétation différente,
tout terme ou
. ~
expression non défini pa~ la convention a le sens 'qui lui est
t.
attribué par la législation de l'Etat appliquant la convention,
f
légisiationrelati~e aux. impôts visés par l'accord fiscal.
1
L
Le renvoi a".1 droit interne, tout en' étant d'applica-
f
1
tion apparemment simple, n'est pas exempt de remarques. D'abord
bien qu'il ait une portée générale,
i l est assorti de déroga-
\\
tions conventionnelles : les accords renvoient ainsi à la loi
1
1
de l'Etat de sitùation des i~~eubles, de siège 'de la société
distributrice de dividèndes, de la source des intérêts, etc.
Ensuite,
le renvoi devient implicite lorsqu'il s'agit d'une
notion inconnue du droit fiscal de l'une des parties. Enfin,
il se pose le délicat p~oblème du droit auquel il est fait ren-'
(83) Cf. art. 41-2 CIFRA et OCAM
art.
42-2 CIMAL
art.
23-3
CINOR et CICAN ; art. 25-3 CIRFA ; art. 24-3° CIBEL et
CIrrAL.
(84) Cf. art. 7 CIFRA, Cll>1AL et OCl\\M ; art. 3-2 CIBEL, CIRFA,
CINOR " C.ITAL et CICAN,

---

117
voi ; à cet égard,
les conventions CIFRA, ClMAL et OCAM sont
plus préci~es que les autreS : elles désignent expressément
"les lois en vigueur".
Il Y a lieu néanmoins d" interpréter
1
l'imprécision des autres conventions dans le même sens:
le
r
droit en vigueur, c'est celui existant au moment du renvoi,
h
compte tenu de l'évolution législative depuis la conclusion de
l~ convention fiscale
(85).
La méthodi du renvoi à la loi nationale contient en
elle-même sa propre limite: elle s'applique ~·moins que le
contexte n'exige une interprétation différente. Or,
le cadre
international, la volonté des parties et surtout les objectifs
visés auxquels s'ajoutent les définitions conventionnelles, pré-.
valent.sur l'application de la législation fiscale interne.
i
[
Pourtant dans la pratique, le renvoi au droit interne
1
joue un rôle essentiel dans l'interprétation des conventions
i[.
fiscales internationales. Un éminent juriste a écrit à propos
~:
de l'interprétation des traités:
"Ce n'est pas une question de
1
droit international. Je le répète, le droit international ne
l;
s'intéresse qu'à l'exécution du traité,
selon sa juste appré-
1
1
ciation.
Il s'intéresse au résultat, non pas aux moyens pour
·1
1
arriver à ce résultat, non pas à la méthode suivie pour y par-.
1
venir ; cette méthode est du ressort de chaque Etat pour son
l'
1
propre compte"
(86). C'est particulièrement vrai des conventions
1
fiscales qui du fait de leur spécificité,
sont soumises à une
1
i
{.
appl~cation unilatérale permanente, une situation accentuée par
1
l'insuffisance des définitions conventionnelles des termes tech-
f1f
niques
(87). Or, par déformation professionnelle,
les autorités
1
1
1
nationales
(fisc,
juge) ont une tendance à raisonner sur la
r
1
base de leur propre droit fiscal.
1
1
i
·11
(85) Pour les développements sur la méthode du renvoi, Cf. G.
1
Tixier et autres, op. cit. pp. 171 et suiv.
.
(86)
1
J.
Basdevant :
"Le rôle du juge national dans l'interpré-
tation des traités diplomatiques" in RCDE 1949 p.
419.
1
(87)
Sur l'importance réservée a la-prise en compte des règles
de droit interne dans l'interprétation des conventions fis-
t
cales, voir CE,
9/7 0
sous-sections, 19 mars 1980, req. n°
l
10708, Rec~ pp. 153-154.
1
!
ï
1.
f
,
\\
1 1
f

---

118
Quelle est alors l'attitude du juge ivoirien devant
le problème de l'interprétation des conventions fiscales? En
l'absence d'un arrêt de principe, et compte tenu de l'organis~­
tion juridictionnelle moniste de la Côte d'Ivoire, de la rigueur
de la Cour Suprême dans l'appréciation de la primauté du droit
international, les tribunaux se réfèreront en général au Minis-
tère des Affaires étrangères
(c'est-à-dire indirectement à la
Direction générale des impôts du Ministère des Finances)
sur la
base de la distinction entre intérêt public et intérêt privé,
1
"l'impôt se rattachant à la notion d'intérêt public.
l'
1
f'
Mais devant les objections que soulève une telle
1
solution
(88), n'y aurait-il pas lieu de rejeter l'interprétation
unilatérale du gouvernement pour reGonnaître au juge ivoirien
t
la pleine compétence en matière d'interprétation d2S conventions
1·
fiscales ? Une distinction devrait être opérée selon que la
i
convention prescrit ou non le renvoi au droit nation~l. Mis en
1:r,
présence de l'interprétation d'une définition conventionnelle
r
donnée, par le texte ou mentionnée dar.s un accord séparé, le
1
1:
juge ivoirien exerce, du point de vue fonctionnel,
la missiori
L
d'un juge international: i l pourrait recourir aux ~éthodes du
1
1
droit des gens en ayant présent à llesprit les objectifs visés
1
i
par la convention. Seule l'imperfection des définitions conven-
1
tionnelles, en cas d'extrême difficulté~ justifierait une consul-
1:
,
l'
tation du Ministère des Affaires Etrangères. Au contraire, lors-
1
qu'il s'agit d'un cas de"renvoi à la législation nat~onale, on
serait en présence de l'interprétation d'une loi nationale, ce
1
qui rentre dans les compétences normales d~ juge ivoirien, et
le recours à l'interprétation gouvernementale ne s'explique plus.
\\
'
(88)
Le renvoi au Ministère des Affaires Efrangères est critiqué
à
trois points de yue : sur le plan du droit,
l'interpréta-
tion rninistrérielle s'apparente à une circulaire, or une
convention internationale, est supérieure à la loi nationa-
11
le,
à plus forte raison à unè circulaire : du point dè vue
de J.'équité, on aboutit à un déni de justice ;-sur le plan
1
politique, le prestige international du juge national sten
1
ressent. Cf. M. Chrétien':
ilL' applicF.lt:ion et l'interpréta-
1
tion des clauses fiscales des trait6s internationaux par les
1
tribunaux français" in RCDI 1951 pp,'59 à 65.
\\
1
i
1
1
1
!

---

__
--------::...~'
....
. - - - '-
119
Telle serait la solution idéale, mais elle se heurte malheureu-
sement à la théorie de l'acte de gouvernement.
o
o
0
Le but poursuivi à travers ce titre préliminaire est
simple
i l s'agit de montrer à l'entreprise étrangère le régime
1.
fiscal auquel elle est soumise, régime de droit commun ou régime
conventionnel
le problème du choix ne se pos~ pas pour elle
fr
car tout dépend de l'état des relations fiscales entre son pays
f·
[
d'origine et la Côte d'Ivoire. Pour l'entreprise étrangère,
lA
l'
régime conventionnel est meilleur, non pas que les techniques
1
fiscales
(assiette,
liquidation, recouvrement)
y soient fo~da­
1
mentalement différentes, mais pûrce qu'il offre la possibilité
~,
d'éliminer, dans toute la mesure du possible,' les CQ~uls d'im-
pôts et de garantir contre la discrimination. De plus, les
f'
i
1
conventions fiscales n'excluent pas le bénéfice des lnesures
1
t
fiscales d'incitation à l'investissement.
Aussi, ce travail préliminaire effectué,
les problè-
mes soulevés par l'imposition des entreprises étrangères doi-
vent être examinés.
Ils sont de deux ordres: d'ùne part,' la
définition des règles déterminant'la soumission desdites
entreprises à l'impôt ivoirien i d'autre part,. les modalités
pratiques àe l'imposition.

---

120
PREMIERE PARTIE
LE RATTACHEMENT DES ENTREPRISES ETRANGERES
!
A LA SOUVERAINETE FISCALE IVOIRIENNE
r
f1
1
(
l'
r
i
. 1
t
1
1
j'
r:
1
1
1
1
1
1
1
i
1
f
1

---

..... ,
..
..
~_._-~~-----,
-'
121
l
Le ratt'achement à la souveraineté fiscale définit le
statut des entreprises étrangères, il dêtermine les conditions
!,
de leur soumission à l'impôt ivoirien. Cette qualité de contri-
!
buable tient à la perception d'un revenu de SOULce ivoirienne ou
à l'exercice d'une activité professionnelle en Côte d'Ivoire:
.
\\
c'est l'application du critère ratione loci ou de la règle de
territorialité de l'impôt. Dans un cas comme dans l'autre, les
entreprises étrangères ont besoin oe s'implanter dans le pays
ou,
tout au moins, d'y être représentées.
A cet égard, la Côte d'Ivoire· se caractérise par.un
très ·grand libéralisme: les entreprises étrangères s'installent
librement,
sous réserve de la déclaration préalable des inves-
tissements et de l'accomplissement des formalités de droit commun
édictées par la législation ivoirienne
(1), dont l'i~~atricula­
tion au registre de commerce
(2)
; seules certaines activités
(1)
Il s'agit des déclarations auprès des administrations fisca-
les
(art.
31, 46 et 260 du CGI)
et de prévoy~n~e sociale et
des formalités de publicité des actes sociaux. En outre,
pour la création d'une succursale, l'entreprise étrangère
doit fournir a~ Ministère des Finances une' copie des statuts
le procès-verbal des' délibérations du Conseil d'administra-
tion ou du directoire autorisant l'ouverture et désigner un
fondé de pouvoirs
(Cf. Jeune Afrique Economie : "Investir
en Côte d'Ivoire" supplément au n° 21,
juin 1983 p.
29).
(2)
L'immatriculation au registre de commerce comporte l'indica-
tion de 'la forme juridique et de la nationalité de l'entre-
prise, du caractère permanent ou occasionnel de l'établisse-
ment, des renseignements sur le siège à l'étranger et sur les
relations de l'établissement ivoirien avec ce siège, des
principaux correspondants en Côte d'Ivoire, de la nature des
activités exercées en Côte d'Ivoire, de l'importance des
relations commerciales avec l'étranger ... Cf. décret n° 62-5
du 3 janvier 1962 portant réglementation du registre de
commerce
(JO 1962 n° 5 p.
Ill) •
.,

---

L.i~, --
122
r
sont soumises à la procédure de l'agrément administratif
(acti-
vités bancaires et financières, opérations d'assurances, achats
de diamants bruts . . . ) ou réservées à des personnes physiques ~e
nationalité ivoirienne ou des représentants ivoiriens de per-
sonnes morales
(agences d'affaires). D'une façon générale, la
législation ivoirienne marque le pas par rapport à celle de la
plupart des autres Etats d'Afrique noire francophone
(3).
La liberté d'installation s'accompagne d'une égalité
d'e trai tement en matière fiscale .. Les règles d~ terri toriali té
de l'impôt ivoirien fondées sur le critère ratione loci excluent
~"
directement le critère de la nationalité: les dérogations à.,
f
la non-discrimination reposent sur le siège de l'entrep~ise
étrang~re installé hors de Côte d'Ivoire.
En vertu de leur souveraineté fiscalej
les Etats
jouissent de la liberté de fixer leurs règles d'imposition;
la
Côte d'Ivoire a hérité les sienr.es du système français. La ter-
ritorialité de l'impôt procède de l'allégeance économique tirée
de la source du revenu ou du lieu de rattache~ent de l'activité
professionnelle
(4). D'une grande simplicité, elle convient
parfaitement, à court terme tout au moins, aux pays qUi, comme
la Côte d'Ivoire,
"cherchent à se développer en attirant les
,investissements étrangers"
(5)
dans le temps,
la règle appa-
raît inadaptée dès lors que dans ses conséquences fiscales,
-elle constitue un cibstacle à l'extension des activités des efi-
treprises nationales à l'étranger
(6)~
(3 )
Cf. J.J. Lecat :
ilLe régime juridiq'..1e des investissements
étrangers en Afrique noire francophone",
in REFI 1980 nO 13
pp.
24 et suive
; J.~. Andrieux : "Les impfantations et
autres activités au Cameroun", Seminar Service Intetnational,
Paris mai 1981.
(4)
Cf. R.J. Patrick Jr : "Les règles pour déterminer l'origine
nationale ou étranqère des revenus et des charges", rapport
général,
2° sujet,-in CDFI 1980, vol.
65b, p.
37.
(5)
J.Cl.
fiscal I.D.
fasc.
1104-2 n° 9.
(6)
L'art.
7-CGI n'est qu'un pis-aller puisqu'il prescrit la
réintégration ultérieure aux bénéfices d'une entreprise
ivoirienne, des dépenses support6es à l'occasion de l'ins-
tallation et du fonctionnement d'un établissement à l'étran-
ger ct qui avaient été préalablcmer.t déduites pendnnt les
trois premïers exercices.

---

: .
. 123
Aux termes de l'art.
2-CGI,' l'impôt est dû à raison
des bénéfices réalisés en Côte d'Ivoire. La règle s'applique aux
BIC, BA et DNC
(7). De son interprétation ~écoulent les obliga-
tions fiscales des entreprises étrangères en relation d'affaires
avec la côte d'Ivoire. Cette règle poursuit un objectif simple
et c l a i r : il s'agit de "saisir uniquement, ~dis complètement,
les bénéfices réalisés dans le cadre de l ' économie~:nationale,
sous la tutelle de la souveraineté française"
(8),
ivoirienne
en l'occurrence.
De la lettre de l'art.
2, i l résulte une application
du critère ratione loci~ Cependant, indépendaIT~ent de sa clarté,
le texte comporte .une lacune : le cadre de réalisation des bé-
néfices n'est pas indiqué. Or, l'entreprise.étrangère peut être
présente sur le territoire national, quelle que soit la forme
juridique adoptée
(critère ratione personae), ou y e)~ercer une
activité sans représentation
(critère ratione materiae). Aussi
dans l'appréciation de la règle posée par l'art.
2,
la combi-
naison du critère ratione personae ou ratione materiae avec le
critère ratione loci tempère la rigueur de ce dernier.
Il
n'en est fait une application intégrale que pour l'imposition
des revenus acquis en dehors de toute réalisation de bénéfices
professionnels, comIne c'est le cas des revenus irr.Irlobiliers ; le
caractère absolu de la règle appa~aît aussi à propos de l'IGR
acquitté en Côte d'Ivoire par l'entrepreneur individuel résidant
à l'étranger, en l'absenèe de convention.
L'activité internationale 'des entreprises étrangères
l
peut prendre plusieurs formes
(9)
: elles peuvent agir directe-
1
"
ment à partir de leur pays d'origine, mais le plus souvent, elles
1
1
--------------------~-------------------i
(7)
Cette règle de territorialité qui se trouve dans le titre ré-
f!
servé aux· BIC et BA a été étendue. aux BNC réalisés par les
i
sociétés par actions,
les 'SARL et les sociétés en commandite
simple ayant opté pour le régime des sociétés par actions
(art.
5 annexe fiscale à la loi de finances pour 1978) .
1
(8)
Conclusions Lasry sous tE~ 8° sous-section, 12 novembre 1948,
req.
n°
68106 in JCP 1948-11-4657.
.1
(9)
Sur les modes d'action des entreprises étrangères, voir R.
Jambu-Merlin :
"L'entreprise mu.ltinationale et l'Etat", in
Rev.
fr.
compta. 1975 n° 47 pp.
80 à 82.
li
f
. ,.i\\

---

':± : !
'
124
préf~rent s'exp~trier en prenant pied à l'étranger soit par la
création d'urie filiale,
soit par l!ouverture d'un établisse~ent,
les deux techniques ne s,'excluant pas
(10).
Les entreprises étrangères sont en principe libres
dans le choix de leur mode d'action
(11)
; en fait,
leur déci-
sion peut dépendre du type d'activité à entreprendre et de la
législation de l'Etat d'implantation
(12).
-
En raison du libre choix qu'offre la législation
~voirienne aux entreprises étrangères entre la filiale et l'é-
tablissement, les deux titres qui suivent seront consacrés à
ces deux modes d'implantation: la filiale et l'établisseMent
déterminen~ la qualité de personne imposable en Côte d'Ivoire,
en l'absence et en présence de conventions fiscales interna-
tionales et sous réserve de l'application du critère de la
source pour certains revenus. Un troisième titre traitera des
dérogations conventionnelles aux règles de rattachement.
l
1
[
(10) La société française Bouygues dispose en Côte d'Ivoire
d'une filiale,
la SETAO dans laquelle elle détient 75, %
l
du capital social et de deux succursales, Bouygues SA-CI,
i
et Bouygues--Offshore-CI, aux, activi tés dif'f6rentes.
Cf. Ministère du Plan et de l'Industrie:
"Répertoire des
l
industries et activités de Côte d'Ivoire" 1982/83, Abidjan,
p.
311.
.
!1
(11) En Côte d'Ivoire, la liberté est totale, . contrairement à
la réglementation de certains Etats africains
(Cameroun,
1
Gabon)
OÜ;
sous réserve des dispenses légales,
toute entie-
prise exerçant une activité commerciale ou industrielle
l'
'doit y fixer son siège social, c'est-à-dire constituer une
société locale ; au Bénin, depuis 1973, la filLale est
1
devenue la forme obligatoire. Cf. J.J~ Lecat, op. cit.
1
p.
27.
(12)
Telle semble être la politique des banques françaises. Cf.
E. Sautter : "Rôles des réseaux étrangers des grandes ban-
1
ques françaises"
in Banque 1982 nO 413 p. 59.
lr,1
1
\\
1
1

---

"
a'"'
4',,·
,.
125
TITRE l
- Le rattachement indirect
l'utilisation d'une société
ivoirienn,e.
TITRE II - Le rattachement direct:
l'utilisation d'un établis-
sementet le crit~re de la source ivoirienne des
revenus.
TITRE III - Les dérogations conventionnelles aux règles de
rattache,ment. "
1
1
·1
l,
i
1
1:
1
li
:1
1
1
1
1
1
1
1
l'
-,
1
1
l
"
"
1
1
1
- - - - - - - - - - - , - - -

---

'«i.:
126
TITRE
l
LE RATTACEH1ENT INDIRECT
L'UTILIEATION D'UNE SOCIETE IVOIRIENNE
Pour l'entreprise étrangère qui s'installe,
le choix
de la forme sociétaire consiste, soit à créer une société régie
par le droit ivoirien,
soit à prendre une participation dans' une
société ivoirienne déjà existante., La société à créer ou déjà
créée se caractérise dès lors par une situation ambivalente vis-
à-vis de l'entreprise étrêngère : indépendance juridique maté-
rialisêe par sa personnalité ITorale et subordination politique
1
1
dans le fonctionnement.
t
Le monde des affaires a coutume d'employer à cet effet
1
les termes de "participation" et de "filiale". Les d'eux notions
l
doivent être précisées. Dans l'optique d'une entrepr~se ét~angère,
t
la forme sociétaire est choisie en fonction de sa propre struc-'
1
1
ture, de la politique à mener dans le pays d'implantation et de
, i
la législation civile, conunerciale et fiscale, de ce dernier.
f
l'
L'éventail des différents types de sociétés permet d'apprécier
1
1
l'éventail des, possibilités offertes.
Il importera enfin de
.
'
procéder à une analyse de la politique fiscale menée à l'égard
des so~iétés, une telle analyse étant de nature à guider l'en-
\\
treprise étrangère.
i
1
CHAPITRE l
- Les notions de filiale et de participation.
CHAPITRE II - Les différentes structures de sociétés.
1
1
CHAPITRE III - La politique fiscale en matière de société.
1
1
1
1i
1
r
\\.
[
f

---

-
'h
.....
_.~~ _ _ .....
' ...
:-';.;...""",""",_~,"='.:.,,,,-':.
127
'CHAPITRE l
LES NOTIONS DE FILIALE ET DE PARTICIPATION
Une distinction entre la filiale et la participation
f!
sera d'abord présentée,
les pro~lèmes fiscaux liés à la création
d'une filiale seront ensuite évoqués.
l'
Section l
- La distinction entre filiale et participation.
1
i1. ,
1
1
Elle est a priori singulière dans la mesure oü toute
détention' d'actions ou de parts d'intérêt dans une autre société
1:
est synonyrïle de participation à son capital.
"Presque toutes les
1
!
formes juridiques permettant l'action concertée d'entreprises
1
procèdent d'une même technique:
la pris~ de participation au
1
1
capital d'une société par une autre société"
(1). Cela ressort
nettement du compte 26 du bilan réservé par le plan comptable
i1
ivoirien à l'enregistrement des titres "de participations
(2),
les
1
filiales et leurs sociétés-mères ne sont mentionnées distincte-
l'
ment qu'à propos des opérations économiques réalisées entre
elles
(3).
1
L
(1)
J. Guyénot
"Les participations d'une société au capital
d'une autre société.
Filiales et participations dans la loi
du 24
juillet 1966 sur les sociétés cor..merc iales Il
in 1\\ 1\\spects
contemporains du "droi tdes affaires et de l ' entreprise" ,
Cujas, Paris,
1980 p. 88.
'
(2)
Cf.
: Titres de participations majoritaires
(compte 261)
e"t
minoritaires
(compte 266).
(3)
Voir les comptes de bilan suivants :
-
17
autres emprunts et dettes à plus d'un an.
18
comptes associés et groupe
(convention de blocage à
plus d'un an).
-
25
prêts et créances à plus d'un an.
~O
fournitures d'approvisionnement à moins d'un an.
-
41
clients à moins d'un an.
44
comptes co~rants du groupe.
53
efféts et warrants à payer à moins d'un an.

---

~-
_ .
'
, . ' ,
' p - - .
En fait,
la distinction s'impose en raison de l'uti-
lisation, d'une part dans le droit'comptable et la législation
boursiôre et, d'autre part dans le droit fiscal interne d'un~
notion de la filiale à laquelle s'attache un régime juridique
propre. Ainsi s'explique l'enregistrement des opérations suivant
qu'elles se déroulent ou non entre une société-rn~re et sa fi-
liale.
La filialè est définie indirectement à travers la
situation de la société-m~re. Explicitant le co~pte 18 du bilan
prenant en charge les avances faites par les associé~, sociétés-
mères et sociétés apparentées ~~s lors qu'elles ont fait l'objet
d'une convention écrite de blocage, le plan comptable ivoirien
précis~ : "est considérée cornne socié'té-m~re, la société possé-
dant directement ou indirectement plus de 50 % du capital d'une
autre société"
(4).
La loi sur la bourse des valeurs ramène le pourcentage
minimal détenu à 35 % (5). Cette réduction doit être interprétée
comme l'expression d'une volonté de faciliter les opérations de
cession- d'actions - ce qui favorise les concentrations d'entre-
prises - d~s lors qu'un seuil minimal de participation est at-
teint: en effet l'intervention obligatoire d'un agent de change
n'est plus exigée pour les cessions entre une société-mère et une
filiale contrôlée au moins à 35 %.
Le champ d'application du crit~re boursier limité aux
cas de cessipns à titre onéreux conf~re au crit~re comptable
valeur de règle de droit commun, en dehors de la législation
fiscale. Ainsi, conformément.au droit comptable le lien de filia-
tion découle d'un critère quantitatif, chiffré . . 11 repose sur la
domination financière de la filiale
la dépendance provient uni-
(4)
J.O.
1973 nO 42 p. 1341.
(5)
Art.
7 al. 4 loi nO 74-353 du' 24 juillet 1974 ~ortant création
d'un marché financier
(JO 1974 p.
1480). La loi nO 75-549 du
5 août 1975 portant réglementation bëlncaire
(JO 19"/5 p.
1564)
emploie l'expression aPJbigue de "filiales à participations
majoritaires" à propos des participations indirectes
(art.
29), comme si ladite loi définissait lès filiales à partici-
pations minoritaires. En fait le seuil retenu par la réglemen-
tation b~ncalre est celui. du droit comptable.
.

---

. ~~ .
~-------l
129
quement de la prise de participation ~ajoritaire. Le critère
traduit une ~olonté de contrôle
(6) .. Son caractère brutal exclut
la distinction faite par~ois entre un placement et une partici-
pation sur la base de la finalité de l'opération
(7). Le dépas-
sement du seuil crée le rapport de filiation,
dans le cas con-
traire,
il y a simplement participation.
Le droit des sociétés, tout en ne contenant pas d'in-
dications sur la notion de filiale,
interdit les participations
çroisées entre les sociétés par actions à partir d'un seuil de
10 % (8). Peu importe les circonstances des p~rticipations
(accord des sociétés, distributions d'actions gratuites,
apport
fait par une société). Ce régime instauré par l'art. 8 de la loi
du 4 mars 1943 a un caractère moniste:
l'interdiction ne frappe
que les participations croisées entre sociétés par actions ;
i l
s'oppose au régime dualiste français actuel qui distingue selon
que les participations croisées intéressent deux sociétés par
actions ou une société par actions et une société autre qu'une
société par actions.
L'A&ninistration appliquerait-elle la règle de l'in-
terdiction lorsque l'une des sociétés en présence est étrangèré ?
Une décision du Ministre français des finances en date du Il
mai 1943 l'a expr~ssément exclue. En d'autres t~rmes, les parti-
cipations croisées impliquant une entreprise étrangère ont lieu
(6)
Sur les rapports de filiation, voir J. Guyénot, op. cit.
pp.
91 et suiv.
; R.
Sinay :
"La définition comptable de la
filiale et le droit des sociétés" ~n Rev. soc.
1973 nO 2
p.
238.
(7)
L'art.
5 al.
2 de la loi de 1975 portant réglementation ban-
caire ne définit-elle pas l'opération-de placemént comme une
prise de participation dans une société existante ou en
formation ? Sur la distinction entre placenent et participa-
tion en France, voir C.J. Berr, J. Cl.
soc. 165-2 nO 2.
(8)
Art.
8 lo~ du 4 mars 1943 rendue applicable en Afriqrie noire
et à Madagascar par la loi nO 56-1143 du 13 nove~bre 1956.
Sur l'interdiction des participations croisées et son fonde-
ment, voir J. Guyénot,op. cit. pp.
102 et suive
; C.J. Berr
J. Cl.
soc. ~65-2 nO 12, 29 à 45 ; !-1. Vanhaecke : "Les
groupes de sociétés" LGDJ, Paris,
1962 pp.
90 à 114.

---

130
'-.\\
dans la plus gr~nde liberté en ce qui concerne le niveau de
1·' intervention, elles réstent seulement tenues de respecter la
législation financi~re'sur les investissements êtrang~rs (9):
Malgré la simplicité du critère quantitatif, la notion
de filiale est difficile à préciser
(la). Le droit fiscal contri-
bue d'ailleurs à cette confusion. Aux termes de l'art.
I l bis du
CGI, pour bénéficier du régime des sociétés-mères,
toute société,
l1
indépendamment du fait qu'elle doit· être ivoirienne, c'est-à-dire
l
i
.avoir son siège en Côte d'Ivoire, et avoir la forme d'une socié-
f:
té par actions ou d'une SARL, doit posséder au moins la % du
l
capital de la société filiale.
Toutefois, aucun pourcentage
minimal" n'est exigé pour les titrés reçus en rémunération d'ap-
1
1
ports partiels admis au régime fiscal des fusions,
ou lorsque
1
le prix de revient des participations excède un milliard de
1
!
francs CFA
(11).,
Le critère quantitatif du taux minimal de la % est à.
t
la fois relatif et général., Il est relatif parce qu'il ne cons-
[
titue pas une condition suffisante: c'est une condition parmi
l
tant d'autres qui tiennent· aux caractéristiques des sociétés
1
i
1·
1
(9)
Il faut souligner, à titre de comparaison, que la réglemen-
tation bancaire
(art.
33 de la loi)
interdit aux banques
de détenir des participations dans les sociétés immobiliè-
res
~ elle limite leurs participations dans les autres' en-
treprises
(sauf les' banque~ et établissements financiers)
à 25 % du capital de ces entreprises ou à 15 % des forids
propres effectifs de la banque non grevés d'une obligation
contractuelle
(art.
32).
(la) Cf. M. Vanhaecke, op. cit. pp. 53 et suiv.
i
C.J. Berr, J.
Cl.
soc.,
165-3 n°
21 à 50 ; C. Chainpaud
:
ilLe pouvoir de
concentration de la société par actions",
Sirey, Paris,
1962 pp.
260 et suiv.
(11)
Par ailleurs,
les titres de participation doivent revêtir
la forme nominative ou être d6posés dans un établissement
désigné par l'administration;
ils doivent avoir été sous-
crit à l'émission,ou à défaut la personne morale participante
doit avoir pris l'engagement de les conserver pendant un
délai de deux ans. Peu importe par contr~ la nationalité de·
la filiale
: elle peut être ivoirienne ou étrangère. La
.
condition alternative tenant au prix de revient des parti-
cipations a été supprimée en France en 1983. Le régime des
sociétés-mères introduit en 1978 en côte d'Ivoire ne s'ap-
plique qu'aux sociétés relevant de l·'impôt sur les BIC et
BA.

---

131
affiliées
(forme juridique, nationalité)
et à'celles du lie~ de
filiation
(nature des titres, permanence du lien)
(12). Le
critère est général par rapport au pourcentage de participation.
C'est la règle de droit coromun face aux deux exceptions mention-
nées ci-dessus. Le pourcentage de participation s'apprécie à la
date de la mise en paiement des produits de la participation
(13).
Contrairement à la règle comptable, l'art r
Il bis-CGI ne
donne aucune précision sur le mode de calcul du taux de 10 %.
S'agissant des entreprises ayant leur siège à l'étranger,
le
problème ne se pose pas, ces entreprises étant exclues du fait
de leur nationalité, du bénéfice ~e l'art. Il bis.
Pour bénéficier du régime des sociétés-~mères, l'entrè-
prise étrangère doit crée~ une filiale ivoirienne à partir. de
laquelle elle prendrait des participations dans des sociétés
ivoiriennes. Si les participations sont suffisillnment diversifiées,
elle a tout intérêt à disposer d'une société holding revêtant la
forme d'une SA ou d'une SARL, avec son siège en Côte d'Ivoire.
La participation.ne désigne pas ici la détention e11e-
même mais son objet, c'est-à-dire le paquet d'actions ou de parts
d'intérêts
(14). Dès lors, on peut s'interroger sur la portée
d'un taux de participation aussi faible.
En fait, l'essentiel
"n'est pas que la société-mère ait un pouvoir de doroination sur
la ge~tion de la filiale, mais qu'elle puisse exercer une influ-
ence, plus ou moins grande,. certaine ou présumée,
suy la direc-
tion de la société"
(15). A~ reste, le régime de l'art.
Il bis
tend à favoriser la concentration des entreprises en Cô~e d'Ivoi-
re ou la diversification a l'étrangei, en réduisant pour l'ensem-
ble du groupe la.pression fiscale qui résulterait de l'imposition
séparée de chacune des entités qui le compose
(16).
(12)
Pour plus de détails,
cf. B. Jadaud : "L'impôt et les grou-.
pes de sociétés" Berger-Levrault, Paris,
1970 pp. 146 à 175.
(13)
Le taux minimal est de 20 % en Haute-Volta et au Sénégal.
Pour l'histotique de la fixation du taux, voir B. Jadaud,
op. cit. pp.
175 à 179.
(14)
Sur les différents sens de la participation, voir C. Cha~paud,
op. cit. p.
239.
(15)
B. Jadaud, op. cit. p.
180 •.
('16)
Cf. OCDE :
"Investissement international et entreprises mul-
tinationales : responsabilité des sociét&s-mêres du fait de
leurs filiales",
Paris,
1980 p.
19.

---

~ J ,,' .
, . , : ; -
l
••";'j!.i;. . ,
132
En effet,
selon l'art.
11-2 du CGI,
l'exonération de
50 % du revenu net des valeurs et capitaux mobiliers figurant
à
l'actif des entreprises redevables de l'impôt sur les BIC
est portée à
95 % pour les sociétés-mères remplissant les con-
ditions de l'art.
Il bis
(17).
Selon l'administration ~iscale, ouvrent droit à déduc-
tion les produits attachés à la 9ualité d'associé,
à l'exclusion
des jetons de présence et tantièmes reçus en qualité d'adminis-
trateurs
; de même,
sont exclus de la déduction les produits de
prêts consentis à la filiale sous forme de titres négociab'les
(obligations, bons de caisse), de prêts ordinaires et des dépôts
et comptes courants
(18).
Ainsi,
au moyen de la transparence fiscale,
la socié-
té-mère redistribue en exemption d'IRVM,
sous réserve d'une
r,
fraction de 5 % des dividendes versés par la filiale
(10 % dans
l
les pays rle l'UDEAC)
représentant une quote-part des frais et
f:
charges exposés par la mère
(19).
[,
A partir des analyses qui précèdent,
i l est difficile
1
d'établir la frontière fiscale entre une participation et une
r
filiale en raison du caractère cumulatif des conditions de
r
l'art.
Il bis. La situation peut se résumer ainsi: d'un point
1
1
de vue fiscal,
une société réalise toujours des participation?
f
dès lors que les conditions de l'art.
Il bis ne sont pas réu-
t
1
nies. Dans le cas partic~lier des entreprises étrangères, l'exi-
gence de la nationalité ivoirienne, critère ~ubjectif, exprime
l'
une volonté politique certaine,
celle de distinguer entre les
l
1
:
1
!
(17)
La déduction du bénéfice imposable est de, 90 % pour les
r
revenus de valeurs cotées en bourse,
les intérêts d'emprunts
i
FNI et des autres effets publics
(voir art.
ll-CGI tel
1
que modifié par l'art.
23 annexe fiscale de la ~oi de fi-'
nances pour 1982).
.1.
(18) Voir "Les revenus de participations" éd. C2A,1981 F 20,
Abidjan.
1
l,
(19)
Sur le fondement de la quote-part des frais et charges
F
(correction au profit de l'Etat de la déduction par la
1
l'
1
société-mère des frais exposés dans la gestion du porte-
feuille générateur des dividendes), voir concl.
Sch~eltz
r
sous CE, plén.,
30 janvier 1976 req.' nO 94085 in Droit
fiscal 1977 nO
41 pp.
922 à 926.
1
[,
1,
'"j
1
1

---

,! •.•--~-.
133
sociétés étrangères et 1~s sociétés ivoiriennes pour l'octroi
des avantages du régime des sociétés-mères. Ainsi,
il apparatt
que le critere ratione personae, à l'opposé du critère ratione
loci,
facilite l'utilisation d'une politique interventionniste.
La filiale est une forme d'implantation assez évoluée
répondant à un but commercial et/ou de production
(20). Sa
création par une entreprise étrangère peut intervenir ab initio,
soit isolément
(21), soit en association-joint venture ou fi-
liale commune
(22)
- avec des partenaires étr~ngers (23) ou
locaux (24). La filiale peut nattre de la transformation d'une
succursale en société
(25)
ou' du rachat total ou partiel d'une
entreprise locale
(apport total ou partiel d'actif d'un établis~
sement à une société, souscription à une augmentation de capi-
tal, cession de participations d'une autre entreprise ... )
(26).
Quelle que soit la technique utilisée,
la création d'une filiale
(20)
Les activités de services peuvent e~re aussi l'objEt d'une
filiale. Cf.
S. Lachat:
"La filiation des services" in
Rev.
soc. 1977 n° 1 pp.
43 et suive
(21)
C'est le cas des filiales à 100 %. Exemples: société
Colgate Palmolive CôtP. d'Ivoire
(USA), Compagnie générale
industrielle
(Belgique), SNC Delmas-Vieljeux
(France),
société F. Selmer
(Norvège). Les pourcentages de partici-
pation sont tir~s du l'Répertoire des indbstries et activi-
tés de Côte d'Ivoire" déjà cité.
(22) Cf. M.
Fleuriet : "Les filiales CO!lU11unes
: le choix d'une
forme juridique" in JCP éd. C l
1978-11-12745.
(23)
Ex.
: la société AGIP-CI appartient à AGIP Petroli SPA
de Rome
(20 %)
et Hydrocarbures Holding çompagnie de
Z.urich (80 %).
(24)
Ex.
: la société GOMPCI : 76 % aux pharmaciens de Côte
d'Ivoire et 24 % à Rhône-Poulenc SA.
(25)" Ce mode exclut le bénéfice de l'exonération des usines
nouvelles
(art .. 4-CGI)
et de l'impôt minimum forfaitaire
des sociétés nouvelles.
(26)
Voir à cet effet le rachat de 70 % de la société Blohorn.
SA.
HSL par Unilever
(Common'dealth Holdings Limited),
filiale de Unilever PLC, à la bourse des valeurs d'Abidjan
le 30 septembre 1982
(Frat. mat. 1er octobre 1982 p.
25).
De même le rachat des actions de la SCOA dans la SALCI
(76 %)
par deux groupes français,
Bon1~ain et Vitrac (in
Jeune Afrique Economie nO 22,
juille~-aoüt 1983 p. 74).
[
1
1
1
f
,
i
1
i
1
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---

ï··.i~~-·~:··
-,
.'
. ou
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~
--~--_ .._.._.
.
--_......:.._......;;.--
. 134
pose toujours ,des probl~mes fiscaux
(27r.
Section II -
Les problèmes fiscaux liés à la création d'une
filiale.
Entre le projet et la décision d'implanter sa filiale,
1
l'entreprise étrangère doit,
indépendillQ~ent des contraintes ju-
~ .
ridiques et fitiancières .(28), résoudre des questions d'ordre'
1
1
fiscal.
Ce sont souvent des obstacles internes aux relations
1
entre la société-mère et la· filiale
;
ils peuvent au contraire
1
concerner les rapports avec l'environnement de la filiale dans
le pays d'accueil.
(27)
Les taux de droits d'enregistrement vont de 1,2 à 0,2 %
du capital pour les constitutions de sociétés par apport
de numéraire ou en nature et les augmentations de capital
par apport de même nature ; le taux est de 6 % pour les
augmentations de capital par incorporation de réserve, de
bénéfices, de provisions des sociétés soumises à l'impôt
sur les revenus de capitaux mobiliers.
En cas de fusions et
opératiohs assimilées,
les taux de 1,2 à 0,20 % sont ré-
duits de moitié pour la partie de l'actif net.apporté
n'excédant pas le capital de la société fusionnée ou ~b­
sorbée ;
sur 'la partie de l'actif excédant le capital de
la société fusionnée ou abso~bée, le taux est de 6 % ;
la
prise en charge du passif à condition que la société ab-
sorbante ou nouvelle ait son siège en Côte d'Ivoir e est
assujettie au droit fixè de 6.000 F CFA;
les cessions de
parts d'intérêts et d'actions sont enregistrées au taux de
5 %.
'
(28)
Les problèmes juridiques concernent la forme juridique de
'la filiale,
l'existence ou non d'un niveau de participation
au capital autorisé pour les étrangers, réglementation de
l'emploi de la main d'oeuvre étrangère,
régime de la. pro-
tection industrielle des brevets et marques . . .
;
les con-
'traintes financières visent en particuYier le régime des
investissements étrangers dans le pays d'accueil,
le système
de gestibn comptable.
Sur tous ce~ points, voir M. D. Hazard
.,',
"La gestion des investissements à l'étranger" in Rev .. franç •
compta.
1971 n°
4 pp.
96-97
: Courcier et ~'7eber :
"Les
relations entre l'entreprise multinationale et l'Etat et
le système de gestion"
in Analyse et prévision, X (1970)
p.
676.

---

135
§ 1 - Les problèmes internes.
L'au~onomie juridique de l~ fili~le n'implique pas une
rupture avec la société-mère. Les deux entreprises, quoiqùe
relevant de souverainetés fiscales différentes, entretiennent
des relations d'affaires de natures diverses.
Du fait de sa position, la société-mère est conduite
"
parfois à engager des frais pour le, compte de l'ensemble de ses
filiales:
il s'agit notamment des dépenses d'études et de
recherches. Le régime fiscal de ces charges d'exploitation con-
ditionne l'établissement de rapports conséquents entre la mère
et la filiale en ce domaine. Il en est de même à propos des
relations financières tissées par le recours aux prêts sans
intérêts ou à taux d'intérêt faible,
aux abandons de créances,
à l'octroi de subventions,
à l'ouverture de comptes courants
d'associés .••
L'importance quantitative des opérations commerciales
et de services entre la société-~ère et sa filiale est large-
ment déterminée par le régime fiscal que leur réserve la légis-
lation de l'Etat d'accueil' de la filiale. Ces opérations visent,
notamment les prestations de services
(concession de licence,
assistance technique pour la conception, la construction et
l'exploitation de l'unité'industrielle de la filiale . . . ) et
les échanges commerciaux. (détermination de la valeur douani'ère
des importations de la filiale et de ses exportations vers la
mère).
L'assujettissement de ces opérations aux taxes sur
le chiffre d'affaires,
l'exclusion de certaines dépenses des
charges déductibles du bénéfice imposable ou la fixation d'un
plafond de dédbctibilité sont autant de règles fiscales propres
à resserrer ou desserrer les lien~ entre la société-mère et
la filiale.
Les relations externes de la filiale se compliquent
aussi de considérations fiscales q~i peuvent rendre les liens
plus ténus.
§ 2 - Les probl~me~ éxternes.
Ils tiennent à l'égalité de traitement fiscal entre
la filiale étrangère et les sociétés nationales au niveau de

---

~.~ . . . .'.-.,,;,,:-."),,'-.)".
136
la détermination du bénéfice imposable et de la distribution
des dividendes.
~Iêgalité s'apprécie au niveau de la taxation des
profits. Le problème se pose à deux niveaux: le niveau de la
détermination du bénéfice imposable et des taux applicables et
celui de l'existence ou non d'une législation relative au
~éinvestissement des bénéfices. Ces deux aspects sont liés dans
la mesure où ils déterminent le montant net de, profits revenant
aux associés
: outre le prélèvement fiscal proprement dit,
la
politique de réinvestissement,
souvent pratiquée dans les pays
en développement,
a pour effet de réduire le montant des divi-
dendes éventuels ou des bénéfices à mett~e en réserve.
L'égalité de traitement est consacrée par les conven-
tions fiscales internationales
(29)
en effet,
celles~ci
posent "le principe qu'en matière fiscale,
les discriminations
fondées sur la riationalité sont interdites et que,
sous cond~­
tion de réciproc~té, les nationaux d'un Etat contractant, à
situation égale, ne peuvent pas être traités moins favorablement
dans l'autre Etat contractant que les propres nationaux de ce
dernier Etat"
(30). En l'absence de telles conventions, l'égalLté
,de traitement fiscal ne s'impose pas en tant que règle absolue
à respecter dans l'élaboration de la législation fiscale natio-
nale : chaque Etat reste libre d'utiliser le critère ratione
personae pour servir ses intérêts économiques et financiers.
La non-discrimination conèerne aussi la distribution
des dividendes : une attitude discriminatoire accroît les effets
de la double imposition au niveau de la société-mère par une
dimi"nution du profit tiré de la filiale .' La société-mèrè peut
en outre rencontrer, en l'absence de convention, des difficultés
pour l'imputation de l'impôt de distribution.
(29) Cf. art.
5 CIFRA, Clt1AL et OC~~ ; art. 22 CINOR, art.
23
CIBEL et CITAL ; art.
24 CIRFA. Seule la convention CICA.'t>l
n'y fait aucune allusion.
(30) Commentaire de l'art.
24, modèle R-OCDE,
op. cit. p.
169.
L'origine de la non-discrimination r8monte au 1ge siècle
avec les conventions d'établissement,
les traités de com-
merce " ••

---

' - .;,. '.
• ~:>"
--"'---~--~_._-_.-- -----
137
_
La fiscalité peut comporter des effets négatifs :
en réservant un traitement spécial à la filiale,
en réduisant
les avantages que la société-mère pe·~t en ~etirer, elle détourne
de la création des filiales or, dans l'~dification économique
d'un pays en développement, une filiale est plus crédible du
fait de son insertion dans les structures nationales. La discri-
mination à l'égard de la filiale incite enfin à la fraude et à
l'évasion fiscales internationales, moyens efficaces de neutra-
liser les effets des mesures discriminatoires.
L'analyse des problèmes fiscaux à résoudre lors de la
création d'une ~iliale doit être combinée avec celle d'autres
éléments économiques, politiques, administratifs et humain .. En
somme, l'installation d'une filiale nécessite une connaissance
parfaite de l'Etat d'accueil
~ l'état du marché d'implantation
détermine la structure juridique de la filiale •.

---

138
CHAPITRE ,1 l
LES DIFFERENTES STRUCTURES DE SOCIETES
Au moment de l'indépendance,
loin de faire table rase
de la législation coloniale,
la Côte d'Ivoire a conservé et
'60nserve encore le droit français des sociét~s tel qu'il avait
été rendu applicable dans les territoires d'Outre-mer;
seuls
quelque~ textes concernant les banques, les assurances,
les so-
ciétéscoopératives,
les sociétés d'Etat et la direction et
1
l'administration des sociétés anonymes ont été adoptés.
1.
l-I
Aux termes de l'art.
1832 du code civil~ la société
est un contrat à but lucratif. L'art.
18 du code de commerce la
~(
soumet en particulier aux règles civiles et cormnerciales. Le
k
l
groupement qui résulte de l'acte de société est doté de la
1
L
personnalité morale,
à l'exception des associations en partièi-
i
f
pation (1).
1
A l'instar du droit cO!TlJïlercial,
le àroit fiscal
I-
I
conçoit la personne morale comme "un groupement de personnes
1·
r
considéré en tant que tel et non en tant que patrimoine affecté
l'
à un but"
(2)
:
le patrimoine propre et la vie juridique auto-
1
1
i
L
(1)
Depuis l'arrêt du 23 février 1891 de la Cour de Cassation
française,
toutes lès sociétés civiles et cO~Eerciales ont
la personnalité morale., Celle-ci est acquise à l'issue de
l'assemblée générale constitutive uniqu~ s'il n'y a que des
apports en numéraire ou de la seconde assemblée générale
constitutive en cas d'apports en nature et/ou d'apports e~
numéraire
(cf. G.
i'leissonnier :
"Droit des sociétés en Afri-
que: Afrique noire francophone,
Baroc et !1adagascar" LGDJ,
Paris,
NEA Dakar-Abidjan,
1978 p.
184). Le projet de l'OCAM
(art.
14)
prévoit que la personnalité morale de la SA est
acquise à dater du jour de l'immatriculation de la société
au registre de commerce.
(2)
Meyer Alauzen :
"La notion fiscale de personnalité morale en'
droit français",
in Droit fiscal 1966 nO 31-36. Les citations
qui suivent sont de cet auteur.

---

139
nome ne sont que les conséquences de la personnalité morale.
Cependant, malgré sa reconnaissance par le droit fis-
·ca~, la densité de la personne morale ne parvient pa~ toujours
à masquer dans tous leurs éléments les individualités qui sous-
tendent son existence, autrement dit, le compos§ ne couvre pas
nécessairement les composants.
c'est là que se situent les limites fiscales de la
notion de personnalité morale. La consistance juridique de la
~ociété dépend de sa capacité à absorber la personnalité de ses
membres. Lorsque la couverture est totale,
la société e~t a~ors
dotée de la personnalité fiscale ; dans le cas contraire,
l'absorption des composants est "plus globale qu'analytique,
donc plus apparente que réelle"
: i l y a transparence fiscale
(3).
Section l
-
Les sociétés dotées de la personnalité fiscale.
Elles sont co~~erciales par la forme:
il· s'agit des
sociétés de capitaux et de la SARL (4). Elles ont aussi en
commun d'instituer une responsabilité limitée des associés.
Leur soumission à l'imp<?t sur les BIC, quel que soit leur objet,
est prévue par l'art. 3 du CGI.
(3) En principe,
le statut de filiale ne peut être reconnu aux
s~ciétés fiscalement transparentes: du fait de leur.régime
d'imposition, elles sont assimilables ~ des établissemep.ts
ivoiriens de leurs associés. Elles seront toutefois étudiées
afin de permet~re par la suite une comparaison du r~gime
fiscal des différents types de sociétés.
Seules sont ~nvisagées les formes géDér~les de société~.
Certains types· de sociétés ne sont prévus que dans des sec-
teurs donnés
: sociétés coopératives à capital variable pour
les établissements financiers
(art.
21 loi de 1975 sur les
banques)
; sociétés à forme mutuelle et sociétés mutuelles
(art.
2 loi de 1962 sur les assurances.
Sur le régime général
d'imposition des sociétés, voir:
"Le rég"ime fiscal des so-
ciétés" in FDAN 1983 nO 13 pp.
715-720 i nO 14 pp.
738-741.·
(4)
Elles peuvent être crfées directement et uniquement par des
investisseurs étrangers. Cf, Frat. mat.
20-21 et 30 juin
1981 p.
24 et 20 i 1er juillet 1982 p. ~2.

---

·.J: .~ ê ", ••
_ ·ii';r.
._- -, .. _------
~._--..._-~_.__._-----------
1·
i
140
1
1
!1
§
1·
Les sociétés de capitaux.
1
1
!
Leur capital est divisé en actions négociables. Des
deux types de sociêtés classés'dans cette catégorie,
la société
en commandite par actions et la société anonyme,
seule cette
dernièr8 est pratiquée couramment et connue du fisc.
Dans la société anonyme,
la. responsabi~ité des action-
naires, au nombre minimal légal de sept, est limitée à leurs
mises. Tout corr~e la société en co~~andite par actions, la
société anonyme n'a pas de capital minimal mais la valeur nomi-
nale des actions ne doit pas être inférieure à 5.000 F
(5).
Le capital des sociétés de capitaux ne comprend ja~ais
les parts de 'fondateurs ou parts bénéficiaires" qu'elles peuvent'
créer lOIS de leur constitution ou ultérieurement. Ces titres
confè~ent à leurs. propriétaires non la qualité d'associé, mais
celle de créancie~ éventuel de la société ayant un droit fixe
ou propor~ionnel dans les bénéfices sociaux. La conversion de
parts en actions ne peut avoir lieu que par l'affectation de
réserves !.ociales d'un montant correspondant à l'augmentation
de capital qui résulte de cètte' création. A l'instar des actions,
les parts bénéficiaires sont représentées par des titres négo-
ciables
(6).
~u moment de sa création,
la société anonyme corrme
la command:i.te par actions, est consi tutée par les apports des
associés.
Selon leur nature,
on distingue les a"pports en numé-
raire et en nature. L'.apport en nature, en propriété ou ~n
jouissance peut porter sur des biens matériels
(irn.ï1eubles 'et
meubles)
ou des valeurs iDITlatérielles
(créances, marque ~e fa-
_.oL
brique, brevet •.• ). L'apport en industrie du fait de son carac-
tère successif est interdit. Sous ~éserve de l'autorisation du
Hinistre des & •
.LlnanCes,
les actions peuvent être admises à la
(5)
Le projet de l'OCA11 sur les S.A.
fixe le capital minimal à
deux millions de francs CFA,
sauf disposi t·ion contraire, et
le nombre minimal d'associés à cinq
(art.
2)
;
la valeur
minim~le des actions est cortée à 10.000 F
(art.
98).
La
loi guinéenne de 1962 avait déjà prévu un capital mini~al et
retenu .le nombre cinq pour l~s associés.
(6)
Leur création est interdite par le projet de l ' OCi\\N
(art.
93) •

---

141
cote officielle de la 'bourse des valeurs d'Abidjan
(7) •
§ 2 - La soriété à
responsabilité limitée.
Tenant à
la fois de la société de capitaux et de la
société d~ personnes,
la SARL est une forme sociale dans lasuelle
les associés qui n'ont pas la qualité de cor.~rnerçant, ne sont
responsables qu'à concurrence de leurs apports·;
les parts
t
k"
sociales qui ne sont jamais représentées'par des titres négo-
l'
f
,
ciables,
ne sont cessibles à des tiers étrangers qu'avec le
,[
consentement de la majorité des associés représentant au moins
l
les trois quarts du capital social
(8). Le ~o~bre des associés
r!
n'est pas limité,
i l peut être de deux seulement (9) •
1f.l
Le capital social de la SARL doit être au moins de
f'i
Î
250.000 F et la valeur minimale des parts d'intérêts est fixée
ii
i
à
560 F.L'obligation,de lib~ration int~grale.de toutes~les
1
1
parts sociales
(art.
7 décret de ~928) interdit les apports en
r
(
industrie
; on pourrait toutefois aQrnettre ceux-ci à la condi-
[
tion que la rému~ération soit ~eprésentée par des parts de
.~
fondateurs dont l'émission n'est nulle~ent i~terdite au sein
des SARL
(10).
t
En vertu des art.
26 al.
3 et 37 du CGI,
l'impôt st.r
"1r
les bénéfices est établi au nom de la société èa~~ les so~iétés
anonymes,
à
responsabilité liwitée et en comrr.andite par actions.
Le ·régime est, différent pour les sociétés :fiscale!":lent transpa-
rentes.
(7)
Art.
~er de la loi de 1974 portant création d'un marché
financier.
A la séance du 16 février 1983,
22 sociétés
étaient a~~ises à la cotation de la bourse des valeur~
(Fra t . fi a't .
1 7 f év rie r
1 9 8 3 p.
21).
(8)
Art.
1er,
21 et 22 du décret àu 19 noverr~re 1928 portant
,régle!'r.ent d'a~~i~istration publique pour la déterr;;ination
des conditio~s d'appli~ation de la loi du 7 mars 1925 à
l'AOF et tendant à
instituer des SARL.
(9 )
Art.
5 àu décret précité. Voir une SARL fprniliale créée par
deux Belges,
l'un' domicilié e~ Côte d'Ivoire et l'autre en
Belgique
(Frat. mat.
1er juillet 1982 p.
12).
( 1·0)
Cf.· G. 1'1eiss'onnier, op.
cit. p.
623 •
.. _~_. ~~-.--.------·-7,...........-·-·-'"<--

---

Section II -
Les sociétés dotées de l~ transparence fiscale.
La transparence fiscale s'apprécie par rapport à la
technique fiscale.
Dans la plupart des cas,
elle est relative
la personnalité morale nedisparaIt qu'au niveau de la liquida-
tion et du recouvrement de l'impôt, on la conserve pour la
dêtermination de l'assiette c'est-à-dire du bénÉfice imposable
à répartir entre les associés proportionnellement à leur parti-
cipation au capital social. Dans d'autres cas,
la transparence
fiscale est totale
:
i l y a exonération de la société-écran
(11).
§ 1
~es cas de transparence fiscale relative.
Ils concernent les .sociétés de personnes et l'associa-
tion en participation.
Commerciales ou civiles les soçiétés de personnes se
caractêrisent par la prépondérance de l'intuitu personae dans
les relations entre associés: . i l en résulte pour eux une res-
ponsabilité personnelle,
indéfinie et souvent solidaire.
Par détermination de la loi,
les sociétés en nom
collectif et les sociétés
en commandite simple sont des sociétés
commerciales, quel que ~oit leur objet
(art.
19 code de comserce).
a)
La société en nom collectif.
La société 'en nom collectif est celle que constituent
deux ou plusieurs personnes et. qui a pour objet de faire le
com~erce sous une raison sociale (art. 20 code de co~~erce).
·1 .
(11)
Le professeur Maurice Cozian emploie à cet effet les expres-
sions "semi-transparence" et "translucidité". Cf.
"Images
fiscales
:
transparence,
semi~transparence, translucidité
et op~cité des sociétés" in JCP éd. CI 1977-11-12341.

---

143
Les noms des associés peuvent seuls figurer dans la raison so-
ciale car ils ont tous la qualité de càrr-.rnerçant
(12).
Les apports en espèces, en nature ou en industrie
sont rémunérés par des parts d'intérêts qui sont en principe
incessibles entre vif et intransmissibles à cause de mort.
Aucun capital minimal n'est exigé~
L'art.
26 àu CGr complété par l'art.
81-A dudft code
dispose que dans la société en nom collectif, .. chacun des asso~
ciés est personnellement imposé pour la part de bénéfices
sociaux corresponàant à ses droits.
h)' La société en corr~andite simple.
La société en co~~andite simple est constituée entre
..
un ou plusieurs associés,
responsables solidairement
(coillmandi-
1
,
tés)
et un ou plusieurs associés,
simples bailleurs de fonds
r
appelés cO~uanditaires (13).
\\
1
t
Tirant les conséquences de cette structure juridique,
i.
les art.
26 ét 37 du CGr complétés par lrart.
81-A dudit code
f'
"i
disposént que dans la société en cO~uanèite simple, l'impôt
!
!'
est établi au nom de chacun des co~~andités pour sa part r~s~
pective de bénéfices et, pour le surplus,
~u nom de la société .
.Ainsi,
la société en'co~~andite simple présente cette particu-
larité de créer une discrimination fiscale entre ses différents
.associés en fonction de l'étendue de leur responsabilité
(14).
L'égalité de trait~uent n'est restaurée qu'en matière de BIC,
lorsque la société exerce l'option qui lui est offerte par
l ' a r t .
94-CGI
: àans ce ~as l'i6position ~st établie sous une
cote unique au no~ de la société, celle-ci est alors soumise
(12)
La société en nom collectif a été supprimée en Guinée en
1962.
(13)
Cette forme sociale n'existe plus en Guinée et au Mali.
(14)
Le taux de l'impôt est de 25 % pour les Commandités per-
sonnes physiques et de 40 % pour les cO~'Tlanditaires en
... I11atières de BIC ;
le taux uniforme de 25 !ti s'applique en
matière de BNC.
..........,~"::,'-

---

' .......
--~.~
144
. au même régime que les sociétés par actions et la SARL
(15).
,
Les sociétés
à
forme civile.
Sans aucune e~clusivité (16)', il s'agit en général de
sociétés de gestion immobilière ayant pour objet l'achat ou la
construction d'immeubles de toutes natures en vue de les gérer
principalement par voie de location aux associés eux-mêmes ou
à
des tiers
i
elles ont un objet purement civil à
l'exclusion
de toute activité à caractère commerciale, co~~e la location
d'immeubles équipés, d'appartements meublés
(17).
(15)
L'art.
94-CGI prévoit que lorsque le montant èe la co~~an­
dite dépasse 25 % du capital social,
les associés en co~­
mandite simple peuvent opter pour le régime applicable aux
sociétés en cOR~andite par actions et à leurs meDores en
matière d'impôts cédulaires et d'IGR.
Dans ce cas,
l'IGR
dû par les associés-gérants est établi co~~e suit :
les
associés-gérants sont réputés ne disposer de la quote-part
leur revenant dans les bénéfices sociaux affectés à
la
constitution de réserves qu'au moment de la mise en dis-·
tribution desdites réserves
; mais les sorr~es qui leur
sont allouées à
titre de rémunération de leurs fonctions
ou de leurs apports sont comprises dans les bases de l'IGR~
même si les résultats de l'exercice social sont défici-
taires.
\\
!.
(16)
L'activité des sociétés civiles peut être étendue aux sec-
~,
teurs agricole et artisanal, aux activités. intellectuelles
,-
1
(professions libérales,
artistiques . . . )
i
i l importe cèpen-
r
da nt que,
sur le plan fiscal,
les revenus ne tombent pas
sous la qualification de BIC. Cf. G.
Daublon :
"Le ècmaine
des sociétés civiles" in RTD corn.
1983 nO
1 pp.
17 à
49.
Les sociétés de gestion imrnobilière s'opposent aux sociétés
immobilieres de copropriété,
toutes deux régies par le
décret du 23 février 1949. Pour une étude praticue, voir
nLes sociétés de gestion irnrnobilière" in FDAN 1980 nO 14
et ~5. A titre d'exemples, ori peut citer la société civ~le
immobilière Résidence Clozel créée en Côte d'Ivoire par la
SCI Clozel Center de France
(Frat. ma~. 23-24 octobre 1982
p.
6)
et la SCIl-lollthénon
(Frat. mat.o2S juillet 1983 p.
8) •
.
(17)
L'exercice de toute activité de caractère industriel ou
co~~ercial rend la société civile passible de l'impôt sur
les BIC
(art.
3-9 0
CGI).
Par ailleurs,
sur le plan juridi-
que,
la société de gestion i~~obilière peut bien revêtir
la forme commerciale des sociétés de capitaux ou de la
SARL.

---

:. "">"
• ~". 'c~ •
.145
Aucune disposition légale ne prescrit un capital
minimal,
ni n'en limite le montant; Les associés répondent du
passif social par part virile,
c'est-à-dire par part égale et
non proportionnellement à
la participation au capital social.
Cette responsabilité non solidair~ est personnelle et indéfi-
nie
(18).
Effectuant des opérations civiles,
la société de
gestion i~mobilière, n'est pas impos~ en tant que sujet de droit
.sur"les bénéfices qu'elle réalise.
Les associés sont personnei-
lement imposés sur leur part,
soit au titre des revenus fonciers
pour les associés personnes physiques
(19),
soit au titre des
BIC pour les associés qui sont des sociétés de capitaux ou des
SARL".
La question de la transparence fiscale des sociétés
de personnes mérite aussi d'être posée sur l~ plan internatio-
nal
: sont-elles des contribuables bénéficiaires des conventio~s
fiscales internationales ? Peut~on les assimiler à des "person-
nes", des "sociétés" ou à des "entreprises d'un Etat contrac-
tant" ?
(20) .
La réponse à
la question réside dans la portée et
les définitions des conventions fiscales
: celles-ci ont en
effet la particularité de ne pas créer un véritable droit inter-
national,
elles déterminent les conditions d'application du
droit fiscal national.
Par ailleu~s, les conventions CIRFA,"
CITAL et CICAN ·d'une part, et les conventions CIBEL et CINOR
d'autre part,
définissent respectivement la "~ociété" et la
"personne morale",
comme "toute entité qui est cons"idérée comme
personne morale aux fins d'imposition", or ce n'est poi~t le
cas des sociétés de personnes
(21).
Eu égard à
leur transparence
(18)
C.A.
Abidjan,
ch.
civ.
et corn.,
arrêt. nO" 337 du 5 septembre
1969 in RID 19ïO nO
3 pp.
53-54.
(19)
Le régiQe des BNC s'applique lorsque la société civile exer-
ce une activité autre que la gestion irnrnobilière.
(20)
Sur la position des pays ind~strialisés partenaires de la
Côte d'Ivoire dans des conventions fiscales,
consulter,"A.
Philipp :" "Les sociétês de personnes et les coentreprises
en droit fiscal
international" rapport général, CDFI 1973,
vol.
58b,
pp.
1/37 a 39. "
(21)
Les conventions CIFRA, Cn·1AL et OCAt-l, muettes sur la ques-
tion,ne définissent que le terme "personne", désignant
"toute personne physique, morale ou tout groupement de
personnes physiques qui n'a pas la personnalité mOl.-ale",
ce qui ne remet pas "en cause notre point de vue.

---

146
fiscale,
les so~iét§s de p~rsohnes doivent être considérées sur
le plan conventionnel comme l'établissement stable de chaque
\\!
associé.
le
,
1
r
Les co~~entaires du modèle de l'OCDE confortent
L
,
l'analyse:
la définition du terme "société" qui désigne toute
~,; .
personne morale ou toute unité imposable considérée comme une
:'
personne morale par la législation fiscale de l'Etat contrac-
tant où elle est constituée, a
été rédigée en tenant compte
notamment de l'article concernant les dividendes ,(22). Or du
fait de la transparence fiscale,
les sociétés de personnes ne
distribuent pas de dividendes; à l'exception des bénéfices
revenant aux cGIT~anditaires dans les sociétés en conmandite
simple et qui sont en effet soumis à,I'IR~1 (art.
922-A-2°
CGI).
Rég ie par les art.
47 à' 50 du code de comrnerce
(23),
l'association en participation est une société de caractère
occulte, qui ne peut se révéler aux t i e r s : elle n'existe
qu'entre les associés.
N'ayant pas la personnalité mo~ale,
l'association ne peut avoir ni patrimoine, ni capital social.
Chaque associé Conserve la propriété des biens apportés ;
i l
contracte avec les tiers en son nom personnel. Cependant les
statuts peuvent désigner" un ou plusieurs gérants paY'":!èi les
associés ou en dehors d'eux ,
lorsqu'~l y a un seul gérant le
(22 )
CO~TTIentaires modèle' R. OCDE, op. cit; pl. 51. La différence
de traitement àes sociétés de personnes entre la Belgique
et la Côte d'Ivoire exolicue la définition de l'exoression
"personne morale'" et nôn îe terme Il société" dans l~ con-
vention CIBEL
(voir réserve de la Belgique au modèle èe
l'OCDE p.
53).
(23)
Sur les principes d'une a~sociation en participa~ion entre
-, -
1
la Côte d'Ivoire et trois compagnies
(Esso,
Shell, Erap),
voir J.O.
1970 nO
53 p.
1765.
Le barrage de ~abo a été
réalisé par une association en participation entre des, en-
treprises étrangères
(Ispreglio,
Dragages et travaux pu-
blics,
DUQcz, Borie,
SOFRA-TP et Torno),
la gestion étant
assurée par une participante, ~a so6iété Impreglio.

---

~
......
------_..........""---~---_._"~_._~-----_._ ....
146
fiscale,
les so~iét~s de personnes doivent être considérées sur
le.plan conventionnel conune l'établissement stable de chaque
associé.
1
Les commentaires du modèle de l'OCDE confortent
f.
t
l'analyse:
la définition du terme "société" qui désigne toute
1
i '
personne morale ou toute unité imposable considérée comme une
i
1
f-
personne morale par la l~gislation fiscale de l'Etat contrac-
tant où elle est constituée, a
été rédigée en tenant compte
notamment de l'article concernant les dividendes
(22).
Or du
fait de la transparence fiscale,
les sociétés de personnes ne
distribuent pas de dividendes, à
l'exception des bénéfices
revenant aux cOIT~anditaires dans les sociétés en commandite
simple et qui sont en effet soumis à l'IR~1
(art,
922-A-2°
CGI).
Régie par les art.
47 à '50 du code de COITmerce
(23),
l'association en participation est une société de caractère
occulte, qui ne peut se révéle.r aux t i e r s :
elle n'existe
qu'entre les associés.
N'ayant pas la personnalité morale,
l'association ne peut avoir ni patrimoine, ni capital social.
Chaque associé conserve la propriété des biens apportés ;
i l
contracte avec les tiers en son nom personnel.
Cependant les
statuts pe:uvent désigner' un ou plusieurs gérants pa:-:ni les
associés ou en dehors d'eux;
lorsqu'il y a un seul gérant.le
(22)
Conunentaires modèle R.
OCDE, op.
cit.
p.
51. La dif,férence
de traitement des sociétés de perso~nes entre la Belgique
et la Côte d'Ivoire explique la définition de l'expression
"personne morale" et non le terme "société" dans la con-
vention CIBEL
(voir réserve de la Belgique au modèle de
l'OCDEp.53).
(23)
Sur les principes d'une association en participation entre
la Côte d'Ivoire et trois compagnies
(Esso,
Shell,
Erap),
voir J.O. 1970 nO
53 p.
17.65. Le barrage de Taabo a été
réalisé par une association en participation entre des en-·
treprises étrangères
(Impreglio,
Dragages et travaux pu-
blics,
Dumez,
Borie', SOFRA-TP et Torno),
la gestion étant
assurée par ùne participante,
la société Impreglio.

---

__
.-..Îi
.-,-,--._-------
I:;'.~
. . . . .
"'----_.. ~-~---._.- .. ~--~._- -- -~-------.;.--.- ...
' , -
!
l'
147
caractère occu1~e de la société est plus prononcé
(24).
'~es art. 2p ~1. 8 et 37 al. 5 complétés par, l'art.
81-C du CGI,
i l résulte qu'au regard de l'impôt sur les bénéfi-
ces,
trois régimes fiscaux sont applicables suivant que chaque
co-participant est ou non L~posab1e personnellement en Côte
d'Ivoire ou que certains ço-participants sont ou non inconnus
de l'administration fiscale
(25).
Si les co-participants sont imposables personnellement
en Côte d'Ivoire et,
en conséquence, connus du fisc,
leur part,
dans l'association est comprise dans leur bénéfice imposable.
Si certains co-participants n'ont pas d'exploitation en Côte
d'Ivoire et que leur identité a
été révélée à l'Administration
fiscale,
i l y a
imposition sous une cote unique au nom. du ou des
!.
gérants.
En l'absence d'installation professionne11e.en Côte
t
. ;
d'Ivoire de 1~ part de certains co-participants et si leur
identité reste i~connue du service des impôts,
le ou les gérants
sont soumis à l'impôt cédulaire sur les bénêfices,
i l est en-
suite fait application de l ' a r t .
110-CGI relatif à l'imposition
'1,
des rémunérations occultes
:
le ou les gérants doivent à ce
titre payer l'IGR au taux ~e 60 %. Ce dernier régime est sévère·
i l entraine une charge fiscale assez élevée
mais si de ce
fait,
i l a un caractère 'dissuasif à l'égard des entreprise~
étrangères,
i l constitue en revanche un moyen de lutte contre
l'évasion fiscale intern~tiona1e : pour éviter le paie~ent ~e
l'IGR,' le -ou les gérants n ' hésiteront pas à révéler,
à
l'Ad..'11i-
nistration fiscale,
l'identité des co-participants sans instal-
lation professionnelle en Cqte d'Ivoire.
L'application de ce rêgime est subordonnée à
l'exis-
tence effective d'une association en participa~ion. La juris-
prudence du Conseil d'Etat français est instructive en la
(24)
Cette forme degroupemént a été abolie en Guinée et au Hali.
Sur la jurisprudence ivoirienne en matière d'association en
participation, voir note Ph.
Fouchard sous CA, Abidjan,
arrêt n° 130 du 26 avril 1968 in RID 1969 nO
3 pp.
39-41.
Dans cet arrêt,
en ·dépit. de sa jurisprudence antérieure,
la Cour assimile ma1ad~oitement les effets de la société
de fait à ceux ~e l'ass6ciation en participation.
(25)
Pour Une étude pratique de la question,
voir "L'associa-
tion en participation" éd. C2A 1980 F 63, Abidjan.

---

148
matière
l'association en participation suppose des apports,
même en industrie,
une participation au contrôle de l'affaire,
une comptabjlité commune,
une reddition de comptes du. gérant
(26),
un partage des bénéfices et des pertes
(27)
; mais i l
faut qu'il y ait" un" partage de bénéfices réels et non dé re-
cettes
(28,
qu'il existe dans le partage un rapport entre la
part de produits et celle~des frais généraux respectivement
~upportés â l'occasion de chaque af!aire par les associés (29).
Les sociétés dotées d'une transparence fiscale rela-
tive tiennent des comptes faisant apparaître en fin d'exercice
un solde bénéficiaire,
ou déficitaire à
répartir entre les
associés. La si~uation est différente lorsqu'il y a transpa-
ren~e fiscale absolue ou "translucidité" selon l'expression du.
professeur Cozian
(30).
§ 2 - Les cas d~ transparence fiscale absolue.
Deux for~es soht en particulier concernées :
la so-
ciété civile immobilière de copropriété et la société d'inves-
tissement.
Elles ont en cou~un de ne pas réaliser de bénéfices,
leur régime fiscal obéit à' la "recherche de la neutralité fis-
cale.
·Auxtermes des articles 9,
563 et 968 du CGI, cette
forme ~e société a pour objet la construction d'i~~eubles ou
leur acquisition en vue de ~eur division par étages ou par
appartements destinés a être attribués aux associés en'proprié-
(26)
CE,
7/9°
sous-sections,
16 nars 1970, reo.
nO 77.568,
Concl. Delmas-Marsalet,
ir. Droit fiscal 1970 nO 44 pp.
22
à
25.
(27) CE,
8° sous-section,
9 'mars 1966, req.
n~ 58.965, Rec. pp.
192-193.
(28)
CE,
7/9°
sous-sections, ~1 décembre 1974", r~q. nO 92469,
concl. Latournerie in Droit fiscal 1975 nO 12 p.
310 ;
25 février ~981, 8/9° sous-sections, req.
nO 10964, concl.
Verny in Droit fiscal 1981 n° 33-39 pp.
1062-1063 ;
24
mai 1982,
8/9° Sous-sectiorys, Reg.
nO 18998 in RJF 1982/7
p.
350.
(29)
CE,
9° sous-section,
15 juillet 1964, reg.
nO 59547,
Rec.
pp.
420-421.
(30)
Cf. H. Cozian :
"Images fiscales •.• ", op.
cit.

---

iJ\\.'....
','--.--.--~'---..--...--~.------.~-
.... --.-->~.- - '---·----11~,:
149
1
l
r
té
(31).
1.~
1
1
1
L'exemption repose sur la nature des profits
: ce
l..
sont des revenus fonciers perçus par les associés et non des
bénéfices.
Ainsi s'explique l'exonération de l'impôt sur les
BIC
(art.
9 CGI)
et de l'IRVM
(art.
968 CGI)
des plus-values
résultant de l'attribution exclusive aux associés par voie de
~.
partage en nature,
à
titre pur et simple, de la fraction des
r
immeubles construits par les sociétés de construction et pour
.laquelle ils ont vocation.
Il faut rétablir l'égalité entre "le propriétaire
~.
des murs" et "le propri6taire des actions"
(32).
Le régime
f·t·~
assure la neutralité de l'impôt à l'égard des catégories juri-'
l
,
diques de la propriété i~obilière et supprime les difficultés
L
L.
auxquelles l'interposition de~ personnes morales donne lieu
1
f'
i".
pour l'imposition des revenus tirés de la propriété i~~obiliè­
ï
t
L
re
;
i l encourage l'investissement de l'épargne dans la cons-
f
(.
r
truction
(33).
i
B -
Les sociétés d'investissement.
Société à capital fixe soumise à l~ pr8cédure de
l'autorisation ministérielle,
la société d'investissement a pour
ob~et exclusif la gestion d'un portefeuille de valeurs mobi-
lières
(34).
(31)·La constitution,
l'augmentation. et la réduction du capital
et la dissolution sont soumises au droit fixe de 6.000 F et
les cessions de parts au droit propo~tionnel de 5 %. Cf.
"Le régime fiscal des sociétés de construction régies par
le décret du 23 février 1949 11 in éd. C2A 1978 F 25,
Abièjan.
(32)
Propos du Conseiller d'Etat Marcel Martin cité par Meyer
Alauzen,
op.
cit~ p.
24.
(33)
Cf.
H.
Hamiaut
:
"Transparence fiscale et transparence ju-
ri~ique en matière de sociétés" in Sirey, 1964 p~ 7.
.
(34)
La création des sociétés d'investissement a
été autorisée
par l ' a r t .
12 de la loi de finances pour 1982,
l'adninis-
tration fiscale les qualifie de sociétés fermées
(note ..
n° 0035jDGljCT du 13-janviei 1982).
Ces sociétés ne doivent pas être confondues avec les clubs
d'investissement
'art.
975 al.
3-CGI),
association d'ac-
tionnaires personnes physique~ créée sous la forme d'une
indivision ou d'une société civile ayant 5 à
25 membres et
autorisée par agrément du Ministre des finances.
Le régime
fiscal des. clubs est cependant identique à celui des so-
ciétés d'investissement.
Les clubs constituent un mode
... / ~ ..
.__......
.. -
.
,--_.-
..--"'~-._._ _.~ ~~-- '

---

'.'.. ;-
--~--"---~--'~-''-'._~_._--'_._-_._-~-'- ',-~'-----------,.
150
, .
En vertu de l ' a r t .
975 al.
1 du CGI,
les dividendes
distribués par les sociétés d'investissement sont, pour chaque
exercice,
exonérés de l~impôt sur les revenus des capitaux mo-
biliers dans la mesure du montant net, déduction faite de
l'IRVM, des produits encaissés au cours de l'exercice, des
ac,tions,
parts de fondateurs,
parts d'intérêts et titres d' em-
prunt que ces sociétés détiennent,
à condition de justifier
que ces produits ont supporté l'IR~1.
L'exonération est fondée sur la non-réalisation de
bénéfices. Aussi,
les sociétés, d'investissement qui réalisent
des plus-values résultant d'opérations de placement dans le
cadre de la gestion du portefeuille de valeurs mobilières,
échappent, depuis 1982, à l'IR~1 ainsi qu'à l'impôt s~r les
BIC
{35}.
Indépendamment de ses aspects économiques et finan-
ciers
{36},
la société d'investissement tire une part importante
de sa force attractive du régime fiscal qui lui est applicable
celui-ci garantit la neutralité de l'impôt entre le contribua-
ble quL gère personnellement son portefeuille et celui qui le
confie à une société d'investissement. De plus,
dans l'esprit
du législateur,
le régime fiscal des sociétés d'investissement
vise à stimuler le marché des actions par la rrtise en place des
formules d'épargne collective
c'est un régime de soutien à
f·
d'accès à la bourse intermédiaire entre l'approche indivi-
!
duelle et l'ap?roche collective par les sociétés d'inves-
tissement.
Cf. !-1.
Rengade
:
"Les clubs d'investissement"
in JCP 1969-1-2241
; )\\1.
Storck :
"Les' groupements de co-
propriétaires d'actions" in Rev.
soc.
1983 nO
2 pp.
293
et suive
{35}
L'exonération n'est totale qu'à la condition que la société
d'investissement n'emploie pas,
avant leur redistribution,
les dividendes encaissés:
le produit d'un tel p~acement
serait en principe somnisà l'impôt sur les BIC et à l'IRV1-1.
{36}
L'associé de la société d'investissement est libéré de la
c;harge consistant, à gérer son portefeuille :
i l n'a plus
à surveiller les augmentations de capital des sociétés l' ·à
souscrire à
ces augmentations,
à
vendre ses droits,
à
pro-
céder aux arbitrages dUs à la variation d~s cours. Sa
seule charge consiste dans le contrôle de la société de
gestion de son portefeuille. Cf.' J. Harchal
:
"Honnaie et
Crédit~ éd. ,Cujas, Paris 1971 pp.
441-442.
---.....-).~

---

151
l'action de la Bourse des valeurs d'Abidjan.
L'étude des structures de sociétés en fonction de
leur personnalité ou de leur transparence fiscales conduit à
examiner la politique fiscale mise en oeuvre en matière de
société. Ainsi peut être dégagé l'intérêt fiscal de l'option
pour.la forme s o c i é t a i r e . .
, .
!
!

---

l:
---'-'-_._------
152
CHAPITRE III
LA POLITIQUE FISCALE EN t-iATIERE DE SOCIETE
Cette poli.tique d o i t s ' apprécier sur deux plans :
au
niveau du choix de la société par rapport à l'établissement,
1
l'analyse des avantages fiscaux montre la préférence affichée
ri_
pour les f i l i a l e s ;
à
l'intérieur des différents types de sxiétés
f
t
la comparaison des régimes fiscaux' applicables permet à l ' i n -
tt
vestisseur de choisir la structure la plus adaptée~
f·l,
i.
r
i
Section l
-
Le choix de la forme de société: l'incitation
l'
1
[
fiscile à la création d'une filiale.
i·
1
I-
I
1
.!
L'incitation fiscale à créer une filiale pose le pro-
blème de la neutralité fiscale.à
l'égard de la forme
juridique
de l'entreprise.
Envisagée au niveau de l'investisseur,
cette
neutralité a pour corollaire la nationalité de l'investisseur.
A cet égard,
la filiale,
société de droit ivoirien~ a la n~t~o­
nalité ivoirienne alors que la succursale est considérée comme
une entrep~ise étrangère-du fait que,
sans personnalité juri-
dique., elle est le prolonge..rr.ent direct du siège social étran-
ger
(l?
L'incitation fiscale ne se situe pas au strict plan
de ~a nationalité étrangère ou ivoirienne pour porter atteinte
à
la neutralité fiscale,
la discrimination qu'elle crée à
l'égard
des succursales repose sur le fait qu'une société ivoirienne
s'adapte mieux au contexte économique local
(2),
la structure
(1)
Dans les conventions fiscales,
le terme "national" désigne
toute personne physique possédant la nationalité d'un Etat
contractant ou toute personne morale constituée conforpé~ent
à
la législation en vigueur dans un Etat contractant.
(2)
La priorité est de plus en plus accordée aux entreprises
ivoiriennes dans l'attribution de certains rnarch6s
(cf.
avis d'appel d'offres de la société d'équipement des ter-
rains urbains in Frat.mat.
13 mai 1983 p.
29).

---

, .'
.;.
<.
l''."b;" .
153
de fonctionnement est plus facile à contrôler, notamment par le
fisc.
Cette politique d'encouragement est consacr6e tant
par le CGI et les conventions fiscales que par les codes des
investissements dont l'intérêt primordial demeure l'octroi dl
exonérations fiscales substantielles.
§ l
-
Dans le droit ~iscal interne et conventionnel.
L'incitation fiscale à créer des' filiales consiste
en des avantages généraux et particuliers.
Ils découlent du droit d'invoquer les dispositions
des conventions fiscales conclues par la Côte d'Ivoire, des
liens juridiques entre les sociétés étrangères et leurs filia-
les ivoiriennes et des modalités pratiques de la cession èes
participations dans les filiales et de l'IRVM.
En tant que société ivoirienne,
toute filiale dispose
du droit de se pr~valoir des dispositions des conventions fis-
cales conclues par la Côte à'IvoiTe. Cela vaut, quel que soit
le degré du contrôle étranger. Ce droit ne peut être étendu aux
établissements ivoiriens d'entreprises étra~gères que dans la
mesure où les rapports entre l'Etat du siège étranger et la
Côte d'Ivoire sont régis par une convention fiscale
i
même dans
ce cas,
l'établissement ne fonctiqnne que dans le cadre de la
seule convention,
i l ne peut invoquer les conventions existant
entre la Côte d'Ivoire et des Etats tiers .. L'.établissement n'a
pas la qualité de résident
: une société ne peut être résidente
à
la fois de deux Etats contractants.
Ainsi la succursale ivoirienne d'une société améri-
Caine ne bénéficie d'aucune convention conclue par la Côte
d'Ivoire i
par ailleurs,
si l'établissement ivoirien d'une
société bel~e peut se prévaloir de la convention CIBEL, il ne
peut en faire autant de la'convention CIFRA ou d'une autre.

---

· 1
.:...il.-
154
2°) ~u_niv~au de la Eela!i~n_e~tEe_siè~e_étr~ngeE'et
filiale.
Les entreprises étrangères et leurs filiales consti-
tuent des entités juridiques distinctes:
leurs opérations béné-
ficient d'une présomption,
simple, de normalité. Apssi les frais
occasionnés dans leurs relations,
notaF.~ent les intérêts de
prêts,
le coût de l'assistance technique,
la ré8.unération des
{
concessions de licence sont déductibles.
Il est donc plus inté-
[
1
ressant,
pour financer une filiale,
de recour~r à des prêts
lF
plutôt que de procéder à une augmentation de capital. Halgrê le
souci de maintenir le contrôle de la filiale,
la prudence est de
règle car le prèdùit d'une participation est toujours sou.rnis al..l.X
\\
1.
risques de gestion et aux aléas de la corijoncture économique.
f.
t
A cet égard,
la filiale présente plus d'intérêt que
la succursale au niveau de laquelle les redressements consécu-
tifs à des contrôles fiscaux sont fréquents
:
la suspicion
entretenue autour des rapports entre les entreprises étrangères
et leurs succursales crée une forte présomption de transferts
indirects au profit du siège étranger,
nota~ent par le biais
des rémunérations de services. Or, en cas de redressenent fiscal,
l'entreprise étrangère court un risque de dou~le imposition si
son Etat d'origin~ ne p:!:"ocède pas à un ajustemen't approprié.
,
La significati9n de l'art.
17 al.
4 du CGI qui ne
s'applique pas aux ~iliales, réside dans la suspicion évoquée
ci-des?us.
En vertu de ce texte,
les entreprises dont le siège
est situé hors de la côte d'Ivoire remettent au fisc ivoirien~
en plus des documents co~~erciaux traditionnels
(bilan ivoirien,
résumé des comptes d'exploitation\\et'de pertes et profits,
lis-
tes des frais généiaux, des amortissements et des provisions),
un exemplaire de leur bilan général.
Facilitant les conparaisons le bilan général permet-
tra au fisc d'apprécier la réalité des opérations et .le caractère
non excessif qes factures établies au profit de i'entreprise-
mère. La dispense dont bénéficient les filiales complique de
ce fait la mission de vérification du fisc,
quoique celle-ci
soit un peu. plus facilitée depuis 1982'par un renversement de
la charge de la preuve incombant à ~'entreprise débitrice de
certains frais à
l'égard d'entreprises étrangères
{art.
22 al.

---

- - - - - "
- - -
-----------~
-.--_.._"-"_.~~~-----"-"
155
3· du CGI)
;
i l ne sera pas toujours aisé pour l'administration
fiscale de réfuter les arguments de la filiale,
faute.d'éléments
de comparai~Jn sérieux: en Côte d'Ivoire les entreprises étran-
gères investissent le plus souvent dans une activité économique
où elles détiennent un certa~n ~onopole.
3°) Au n~v~a~ de la cession des EaEt1c~p~t!o~s~dans
un~ fi!i~le.
Lorsqu'une société étrangère décide de liquider un
investissement réalisé en Côte d'Ivoire sous la forme d'une·
filiale,
l'opération s'analyse simplement comme étant une cession
de participation.
Sous réserve que le fisc estime 'que la cession
dissimule la vente des acLifs de la filiale,
l'impôt est seule-
ment.représenté par un droit d'enregistrement de 5 % sur la
valeur des titres
(art.
503-CGI).
Dans le cas d'une succursale,
la fiction de l'autono-
mie ne peut être invoquée: l'opération prend la forme de la
cession des éléments d'actif. Celle-ci est sou~ise à un droit
proportionnel de 14,5 % sur la valeur des éléments corporels et·
incorporels,
au titre de la cession de fonds de commerce et à un
droit fixe de 3.000 F CFA sur les marchandises neuves en stock;
éventuellement,
la cession du droit au bail des locaux ccmmer-
ciaux entraîne le paiement d'un impôt de 14,5 % sur la valeur du
droit ou le montanf de l'indemnité.
Le coGt fiScal de l'opération
incite donc à
transformer d'abord l'établissement en société,
puis à" céder la participatio~ à un autre groupe ; un délai de
l'or~re de quelques années doit cependant ~'écouler entre les
deux opérations pour éviter une contesta fion de l'Aàministration
fondée sur l'abus de droit.
4°)
Au niveau de l'IRVH.
- - -
- - -
Au regard de l'IRW1 et en raisonnant à court terme,
une filiale est plus favorisée
: contrairement à
la succursale
iV?ÏJ;-ienne,
la filiale n'est pas soumise à
la présomption .de
distribution.
L'IRVHest dû seu~ement lorsque la filiale distri-
bue effectivement des dividendes à
ses actionnaires.

---

-,--,--,-,_\\_,,----_...:-~--_._.~--"-_._~------------'------,
156
Le paiement de liimpôt peut donc être retardé par la
mise en rê~erve ou l'i~corporation au capital des bénéfices
susceptibles d'être distribués.
L'imposition n'intervient qu'en
cas de distribution ,ultérieure des réserves ou en cas de disso-
lution de la filiale,
d'amortissement ou de réduction du capital
par renboursements des apports. Cette distribution peut même
échapper dêfinitive~ent à l'IRVM si, dans l'hy~othèse d'une
incorporation des réserves au capital,
la filiale respecte un
délai de dix ans avant de procéder à une réduction du capital
social
(art.
967-CGI).
Cet avantage i~~édiat de trésorerie est d'une granèe
utilité pour la filiale.en période de crise économique et finan-
cière, co~me c'est le cas actuel de la Côte d'Ivoire: devant
l'insuffisance des ressources internes due à la faiblesse àu
chiffre d'affaires et à
l'arr.pleur des charges d' exploi tàtion et
en raison de la réduction des concours financiers extérieurs,
bancaires en particulier,
le report du paiement de l'impôt est
un facteur d'accroissement de la capacité d'autofinancement de
la filiale.
B - ~'av~n~a~e_p~r~i~u!ier_d~ Eé~i~e_f~s~a! des ~ociétés­
. ~
meres.
- --
i
Aux termes de l ' a r t .
Il bis-CGI,
seules les sociétés
ivoirienne~, c'est-~-dire ayant leur siège en Côte d'Ivoire,
peuvent jouir du statut de société-mêre.
Pour bénéficier de ce
régime, une entreprise étrangère disposant de participations
diverses dans des sociétés ivoiriennes, a
tout intérêt à cons-
tituer une filiale revêtant la fbrmed'une SA ou d'une SARL,
avec un siège social ivoirien:
elle regrouperait au niveau de
la filiale toutes' ses participations éparses dans les sociétés
ivoiriennes ou étrangères,
sous réserve toutefois que le 80ntant
de chaque participation soit'au moins égale à 10 % du capital
l
de chaque société.
t
t
. l'
Le régime est particulièrement favorable
: à la condi-'
tian d'en bénéficier,
la filiale devenue société-mère ne sera
i;
imposable que sur 5 % des dividendes nets reçus de ses filiales.
'1l
La redistribution par la société-mère à ses actionnaires est

---

--_.-----
.~" .
157
exonérée de l'IRVM
(art.
974-CGI). De plus,
le statut se conserve
même en ca~ d'absorption de la filîale par une tierce .socïété ou
d'absorption de celle-ci par la filiale,
sous réserve du respect
des conditions de l ' a r t .
I l
bis.
Le statut de société-mère peut
être ainsi un élément incitatif lors du rachat de la filiale
(devenue société-m~re) de J'entreprise étrangère par une autre
entreprise.
i
l-
,
§
2 -
Dans les codes des investissements.
rfl1
Les régiMes des codes des investissements de ~959 et
1-!
!
de 1973-accordent de substantiels avantages fiscaux aux entre-
{
prises prioritaires, quelle qbe soit leur forme juridique. En
1
t,
l"
fait,
cette égalité de traitement n'est· valable qu'en ce qwi
1
concerne le régime de l'aide à l'implantation ou à
l'extension
et celui de l'agrément prioritaire.
Il en est autrement des
conventions d'établissement.
Ces conventions conclues entre l'Etat ivoirien et les
.[
i
entreprises exigent de celles-ci des investissements très impor-
~'.
tants que seules des sociétés ayant une surface financière
solide peuvent garantir et réaliser. Aussi, dans la pratique,
les conventions d'établissement ne sont conclues qu'avec des
filiales ivoiriennes d'entreprises étrangèrès, qU'il s'agisse
d 'une filiale à ~OO % corrune dans le cas de la société Union.
Carbide Côte d'Ivoire,
filiale de la société américaine Union
Carbide Corporation, ou d'une association de partenaires étran-
gers entre eux ou avec des Ivoiriens. Les conventions indiquent
toujours la forme sociétaire
(société anonyme en général)
et le
lieu du siège social en Côte d'Ivoire; elles mentionnent par-
fois -
précision importante- la nationalité ivoirienne de la
société
(convention de 1964 avec la BIDI)
ou le droit applicable
(convention de 1971 avec la SOCEF et de 1974 avec les sociétés
API-SA et CHOCODI).
Tous ces avantages sont liés à
la création d'une fi-
liale,
ils produisent un.effet stimulant, mais i l faut aussi
cho~sir le type de' société qui convient aUx investisseurs.'
,."............_----...,..",.---~
:-

---

158
Section II -
Le choix d'une forme de société
le régime fiscal
comparé dès différents types de sociétés.
La différence de statut fiscal entre les différents
types de société implique diverses catégories de revenus impo-
sables au niveau des sociétés ou des associés. La qualification
i
i
varie en fonction de la forme
juridique : un revenu foncier
t
perçu par une société anonyme ne devient-il pas un bénéfice
commercial? Or la forme juridique n'échappe pas à l'influence
de la fiscalité.
Au reste,
l'impôt n'est-il pas étabLi au nom
1
de la société ou au nom des associés suivant que celle-là est
l-
ou non ·fiscalement transparente ?-
I
Aussi, entre les différents types de sociétés,
la
!
..
comparaison s'opérera tan~ sur le plan-structurel que sur ·le
\\
1
plan. fonctionnel.
1
i
§
l
-
Au niveau ~tructurel.
1
i.1.
De ce point de vue,
et contrairement aux sociétés de
personnes,
les sociétés de- capitaux et les SARL ont un patrimoi~
?e propre
; or, dès que la distinction est possible entre les
. !
associés et le patrimoine de la société,
i l y a autonomie patri-
i
,,
moniale
:
tant que la société existe en tant que person~e morale,
;
,
·ses bénéfices et ses réserves lui appartiennent en propre.
-Cette autonomie ne se retrouve pas à
l'évidence dans
les sociétés de personnes. Et même dans les cas où l'autonomie
existe, elle n'est pas toujours totale:
le législateur lêve
le voile de la personnalité fiscale des sociétés anonyrn~s et à
responsabilité l~itée pour accorder un ré~imede faveur
(ré-
gime fiscal des sociétés-mères de l ' a r t . I l bis du CGI),
appré-
hender la réalité de la structure juridique de la société
(sta-
tut fiscal des gérants- de SARL de l ' a r t .
12-CGI)
ou prévenir
l'évasion fiscale
(régime fiscal de la rémunération des a~~inis­
trateurs de l ' a r t .
973-CGI). De ce fait,
le droit fiscal encou-
rage un type de relations entre sociét~s ou un type d'organisa--
tian sociale et incite les contribuables ~ concevoir des cons-
tructions juridiques susceptibles d'alléger la charge fiscale.

---

159
Le régime des soéiétés-mères dont les conditions d'oc-
1.
troi ont été examinées antérieurement,
vise à réduire le poids
1
de llimpôt grevant les revenus réalisés par la filiale en ré-
l
duisant de quatre à deux les étapes de llimposition au niveau
de la f~liale et de la société-mère. Pour éviter la cascade
ti
d~impositions due à l'étanchéité des personnes norales,
le lé-
f!
gislateur fiscal a
rendu la société-nère transparente : de ce
fait,
"il a désintégré la personnalité morale de la société-
1.
~ère de telle sorte que les act~onnaires de celle~ci soient
fiscalement considérés co~~eles actionnaires i~~édiats de la
1['
société filiale"
(3).
Ce régime qui favorise les concentrations
1
d1entreprises étant seulement réservé aux sociétés de capitaux
!.
f
1\\'
et aux, SARL ayant leur siège en Côte,d'Ivoire,
i l en résulte
l'
~
pour elles un avantage fiscal' particulier par r~pport' aux so-
j' .
1
ciétés ivoiriennes de personnes aussi transparentes,
et général
t1
L
à
l'égard des entreprises étrangères.
l
1
La S~RL a un caractère hybride : elle conserve à la
r
fois des traits des sociétés par actions et des sociétés par
!
intérêts.
Sans pour autant démentir ce statut juridique,
le
t
i
droit fiscal,
"se défiant des simples apparences ju~idiques,
~.
i
s'efforce de distinguer les SARL constituant de véritables
\\
sociétés de capitaux ,de celles qui "masquent" une société de
t,
'personnes"
(4).
Cette observation peut être tran~posée ~n droit
ivoirien:
en effet,
aux. termes de l ' a r t .
12 al.
1 du CG1,
'"les rémunérations allouées aux associés-gérants majoritaires
et portées dans les frais et charges seront admises en àéduction
du bénéfice de la société pour l'établissement de l'impôt, à
condition que ces rémunérations correspondent à un travail ef-
fectif et soient soumises,
au nOŒ de ces derniers à
l'impôt sur
les BIC au taux prévu, pour les particuliers, après déduction
des frais professionnels supportés".'
Fiscalement,
il. y a deux catégories de gérant dans
une SARL :
les gérants majoritaires et les gérants minorit~ires.
(3)
l-1eyer Alauzen,
op.
cit. p.
23. ,
(4)
G.
Zaquin :
"La gérance de fait de la SARL en droit fiscal"
in JCP ftd.
C l
1976-11-12074.

---

\\
__."--,~~~
~~
~::",,,
.
.'._-_-_.0_."
'"
160
r
Cela correspond à des qualifications qui déterminent non seule-
1
ment l'évaluation àu bénéfice imposable mais aussi la qualifica-
lj
tion du revenu imposable au ~om du gérant. Le gérant mip.orit~~re
est un salarié,
le gérant majoritaire a le statut d'un co~mer­
çant. Aussi l ' a r t .
81-B du CGI dispose que les gérants des SARL
sont tenus de déclarer annuellement, outre les no~s, prénoms et
domiciles des associés
tr
le nombre de parts sociales appartenant en toute propriété ou
en usufruit à chaque associé ;
les sommes versées à chacun des associés au cours de l'exercice
précédent à
ti.tre,
soit de trait~ments, ·émoluments, indemnités
et autres rémunérations, soit d'intérêts, dividendes ou autres
i
;
produits de leurs parts sociales.
r
Tout l'enjeu fiscal de l'aménagement de la gérance
d'une SARL réside là.
Pour tomber sous le coup de l ' a r t .
12 al.
l-CGI,
i l faut être non seulement associé mais avoir la ~ajorité
de l ' a f f a i r e ;
la loi va plus loin dans l'alinéa 2 en présur..ant
de façon irréfragable la qualité d'associé de fait
"les gé-
·f;.
rants qui n'ont pas personn~llement la propriété des parts
1
1
1
sociales sont considérés comme associés si leur conjoint ou
1
i
leurs enfants non émancipés ont la qualité d'associé".
Ainsi en
. \\
cas d'association de droit ou de fait,
ces part~ sont considé-
rées co~e possédées par le gérant pour l'appréciation du carac-
tère majoritaire ou. minoritaire de la gérance.
L'application du régime de l'art.
12 suppose aussi la
qualité de gérant.
Sui ce point, malgré la discrétion du texte,
aucun doute n'est permis s'agissant d'un gérant de droit ou
statutaire.
~orsqu'il y a un collège .de gérant~ co~e le 'permet ~
le droit des SARL,
le statut fiscal de chaque gérant se définit
par référence à. la totalité des parts du collège. Qu'en est~il
de la gérance de f a i t ? Dans le silence du texte,
et à l'instar
de la qualité d'associé de fait,
la gérance est admissible sur
la base de critères de fait à dégager. Ainsi,
pour respecter
l'esprit de l ' a r t .
12,
la fonction de la notion de gérance de
fait serait de "faire l'~ppoint à une gérance qui,
sans cela,
eût
été minoritaire et de rendre ainsi le gérant en titre pas-
sible de l'impôt sur le revenu ..• dans la catégorie des rémuné-
,~.

---

161
rations de gérant majoritaire, au prix des mêmes conséquences
pour ce qui concerne personnellement le gérant de fait"
(5}.
La gérance -~e fai t
produit les mêmes effets que la gér·ance de
droit
(6).
En s'interrogeant sur la portée de l'art.
12,
i l faut
distinguer entre les situa~ions
lorsque le gérant est unique,
;La perte du bénéfice ôu rég ime de faveur du gér.ant minor.i taire
est le prix du maintien d'un certain caractère personnel de la
SARL;
lorsqu'il y a
pluralité de gérants,
l'application du
régime des gérants majoritaires résulte de la présomption d'une
ft_
cowmunauté d'intérêts
(7).
f~
L'art.
12-CGI a une conséquence importante :
i l in-
i
1
fluence le choix de la structure juridique de· la SARL par l'in-
1
t
vestisseur. Celui-ci, pour échapper au régine des gérants ~ajo­
i
!
ritaLres et gàrd~r le contrôle de l'affaire, aura souvent recours
1
r
au procédé de l'interposition,
soit de personnes physiques, au-
".'
,
f
tres que le conjoint et les enfants non-émancipés dont les
t·
,
participations sont frappées par la présomption légale de repré-
1
!i
sentation du chef de famille,
soit de personnes morales
(8).
L'investisseur a donc intérêt,
tout en détenant la
majorité du capital,
à rester totalement écarté de la gestion
·1
quotidienne de la société,
sous réserve de son droit de contrô-
~
le ; i l évitera de répartir les parts sociales entre des amis
ou proches parents non énu.rnérés par l ' a r t . 12, d'utiliser les
prête-noms~ S'il recourt a une société interposée, il veillera
(5)
Conel. Delmas H,rrsalet Ci té par G.
Zaquin, op. ci t.
(6)
Sur les critères 6e la gérance de faLt
: détention du pouvoir
et signes extérieurs de ce p6uvoir
(pouvoirs généyaux de
gestion,
pouvoir de décision technique,
cOP'$ercial et finan-
cier,
importance de la rémunération et son affectation,-anté-
cédents du ~érant de fait et hi~toriqpe de la société •.. ),
cf.
G.
Zaquin, op.
èit.
(7)
Cf. B. Alibert
:
"La pluralité de gérants dans les SARL"
f-
in Rev.
soc.
1975 p.
629.
I
(8)
Sur ces techniques,
voir F. -Vibert :
"Les faux gérants
!
minoritaires de SARL en droit fiscal"
in Droit fiscal 1977,
!
n° 45-46,
pp. 1028 à
1035.
1
!i
1·
1
L
1

---

-___
..
._----~"-----~~..._.----------_.. _._-~-------.:...-_.
162
à.ne pas y exercer des fonctions de direction et à y détenir la
majorité du capital soclal. A ne pas réussir ces combinaisons,
l'investisseur-gérant court le risque de voir sa rémunération
taxée comme un BIC,
la SARL pouvant être qualifiée d'établisse-
ment ivoirien lorsqu'il s'agit d'investisseur étranger
(9).
Du régime fisca~ de l'associé-gérant majoritaire de
la SARL, se rapproche le régime de J,a rémunérat·ion pour fonc-
tions de direction revenant à des administrateurs personnes
physiques de sociétés anonymes:
dans le but de prévenir l'éva-
i
\\t
sion fiscale,
l ' a r t .
973-CGI soumet à
l'IRVM les' ré~unérations
f
pour fonctions spécialisées et les remboursements de frais
f
~,
versés aux administrateurs, à
l'exception de deux administrateurs
\\
nommément désignés et des administrateurs ayant exercé une fonc-
tion salariée dans .la société avant d'accéder au Conseil à! ad,TIi-
1
1
nistration et continuant à occuper un emploi salarié. Cès der-
\\
,
niers bénéficient du régime fiscal des salariés non expatriés :
tl
ils sont considérés corr~e fiscalement domiciliés en Côte d'Ivoire
r
en ce qui concerne leur activité salariale quels Gue-soient leur
j·t
nationalité et le lieu où cet~e activité est exercée
(depuis
!
![
l'étranger ou en Côte d'Ivoire)
(10).
La distinction tranchée entre sociétés de capitaux
et SARL et sociétés àe personnes doit être nuancée sur le plan
structurel.
On le constate aussi au niveau fonctionnel.
(9)
Exe~ples de gérants de SARL domicilié : en France
(Frat.
_mat.
30 juin ~981 p.
20)
ou en Belgique
(Frat. mat.
1er
juillet 1982 p.
12).
.
(~O) L'énumération de l'art. 973 -est assez large: il s'agit des
membres de conseil à' adluinistration,
de l'administrateur
délégué,
ài~ecteur ou administra~eur unique ainsi que du
Président du Conseil d'administration,
a~~inistrateur ad-
joint au Président ou de l'administrateur provisoirement
délégué.
Cf.
"Le régime, fiscal des adIlünistrateurs àe so-
ciétés anonymes" éd. C2A 1979 F 45, Abidjan
;
"Le régime
fiscal des dirigeants de sociétés"
in FDAN 1983 nO
2 pp.
494-495.

---

L·
........
163
§"2 -
Au niveau fonctionnel.
Dans leurs activités,
les ~ociétés sont soumises à un
régime d'imposition distinct en fonction de leur appartenance à
l'une ou l'autre catégorie de personnes morales.
Les sociétés
dotées de la personnalité fiscale sont imposables en tant que
personnes morales sur leurs résultats sociaux. Dans les socié-
tés transparentes,
chaque associé est taxé sur la part de reve-
nus que lui procure l'activité de la société.
En pratique, dans le premier cas, on aboutit au moins
à
une triple imposition: d'abord au niveau de la société,
puis
au moment de la distribution des dividendes et enfin chez les
associés personnes physiques ou personnes morales exclues du
régime fiscal des sociétés-mères
: ainsi les revenus de source
ivoirienne d'une. entreprise étrangère sont SOQ~is à l'impôt ~u
niveau de la fil~ale, lors du transfert à l'étranger des divi-
dendes et dans le pays d'origine.
Dans le second cas qui concerne les sociétés fiscale-
ment transparentes,
i l y a "double imposition: d'abord au niveau
de l'imposition cédulaire de chaque associé,
puis à celui de
l'IGR des personnes physiques ou dans les bénéfices des asso-
ciés personnes morales.
Ainsi à
la responsabilité limitée correspond la triple
imposi"tion" et à
la" responsabilité illünitée la" double i:nposi-
tion."
La triple impositi~n montre les limites de l'absorption
des associés par la société. Madame Heyer Alauzen,
constatant
que la dissociation entre la personne morale et ses composants
est imparfaite,
~crit à ce propos:
fIla personne morale n'est
pas une réalité juridique en droit fiscal mais une construction
artificielle permettant au fisc de taxer à
la fois la personne
morale et ses composants"
(11).
La personne morale n'est donc
pas une réalité fiscale complèt"e. A cet égard,
les sociétés de
personnes présentent pl~s d'intérêt:
la transparence fiscale
(11)
Cf.
"La notion fiscale de personnalit6 morale en droit
françàis",
op.
cit.

---

1·,0;-
164
réduit la cascade d'impositions. Ainsi s'expliquerait le dévelop-
~
1
pement des sociétés civiles immobilières en Côte d'Ivoire.
~ .
t
En matière de changement de la forme juridique,
les
\\
1
sociétés de personnes présentent autant d'avantages;
au contrai-
,-t
re~ leur effet attractif est nul lorsqu'il s'agit de la période
1
i
d'imposition.
~'
,
i
1
Au cours de l~existence d'une société, les dirigean~s
l·.'~
peuvent, pour une raison ou une autre envisager de changer la
!;
forme juridique
(12).
i-
rr
I-
La validité d'une telle opération dépend d'un seul
r,-f
critère
la création ou non d'un être moral nouveau.
Dans un
1
f
cas,
i l Y a
simultanément dissolution de la société ancienne
f..
\\
et création d'une nouvelle soc~été ; seul un dro~t-fixe de
l
t
5.000 F CFA est da à
l'enregistrement de l'acte dans le cas
1
i
d'une transfo~mation sàns création d'un être moral nouveau.
1
1
\\
Dans la pratique, deux hypothèses peuvent se produire :
i
t-
la transformation d'une SA ou d'Une SARL en sociétés de person-
1
t
nes et l'opération inverse.
Dan~ les deux situations, la soci~té
se place sous un régime fiscal différent de celui qui était le
sien.
Dans la première hypothèse,
i l y a une double opéra-
tion dissolution-constitution, non pas en raison de la création
q'un être moral nouveau mais du changement de régime fiscal:
i l y a
cessation d'entreprise au sens de l'art.
31 du CGI avec
tout èe que cela comporte d'obligations fiscales relatives aux
(12)
La législation commerciale a prévu la transfor~ation d'une
SARL en société a-nonyrne,
en no!"", collectif ou en corr-mandi te
simple et celle d'u~e société anonl~e en SARL; elle est
muette sur la question du changement d'Une société de per--
1
- sonnes en société de capitaux ou en une autre sodiété de
f
- 1-
personnes. Du point de vue fiscal et par anèloqie avec la
i--
SARL,
une SA peut se transformer en une société de person-
!
nes, de même,
l'opération inverse est parfaitement conce-
vable
;
la question de la régularité de 6estransforreations
r,esterai t
posée au regard du droit cornrnercial. Four une
etude pratique :
"Le régime fiscal des transformations de
sociétés" éd. C2A 1978 F 13, Abidjan.
;
---;....--_....,.
..
.,--,
".,-....-'.---:'": _.,

---

... J,:;! "
165
bénéfices,
aux dividendes et aux apports. La deuxième hypothèse
se présente lorsqu'une société de personnes abandonne ses acti-
vités civiles pour d'autres de nature indu~trielle ou co"mercia~
le ou réalise d'importants bénéfices mis en réserves
(ca~ d'une
société en nom collectif).
Dans cè cas,
seuls les bénéfices de
l'exercice en cours au moment de la transformation sont soumis
au nouveau régime,
les réserves constituées et déjà imposées au
nom des associés sont assimilées à des apports à compter du
ti
jour de la transformation;
leur-distribution est exonérée de
j,
,.
k
tout impôt sur les bénéfices et de l'IRVH.
On en conclut que,
sauf tolérance ad~inistrative, -la transformation d'une SA ou
1
d'une SARL en société de personnes est particulièrement complexe
1.'
f
et onéreuse.
li
1-
La situation est totalement différente_ au regard èe
-,1i
la périod~ d'imposition des associés. Dans les sociétés de per-
;1
sonnes,
tous les bénéfices sont imposables dès leur réalisation,
!i,
au nom des a~sociés, que ces bénéfices soient ou non partagés.
~
Cette solution est justifiée par la difficulté de vérifier si
ti
les réserves d~cidées par les associés sont réellement consti-
tuées. La question de savoir si l'associé a pu librement disposer
de sa part de bénéfices est sans influence sur le calcul de
celle-ci. Dans les sociétés de capitaux et les SARL,
l'ense~ble
f
"-
des bénéfices, y compris les réserves,
a
supporté l'impôt sur
f
1
les BIC au nom de la société, mais les associés ne sont assujet-
1
i
,
tis à
l'IRVN que sur leur part dé bénéfices effectivement dis'-
i
l
tribués
ici,
la disponibilité des revenus n'est pas présumée.
t
[.
En somme, dans le cas des sociétés de personnes,
l'im-
pôt frappe le revenu disponible,
c'est-à-dire réalisé;
lorsqu'il
s'agit des sociétés de capitaux et des SARL,
seul le revenu~venu
ponible, c'est-à-dire distribué,
est imposable.
Lorsque l'investisseur étranger décide de s'i~planter­
sous la forme de société,
i l choisit de collaborer avec d'autres
partenaires,
sauf dans le cas des filiales à 100 %;-L'esprit
d'association avec des partenaire~ étrangers ou ivoiriens dis-
parait quand cet investisseur crée un établissement ou opère en
Côte d'Ivoire à partir de l'étranger
ses revenus sont irrposés
directement à
son nom.
- - - - . - - ; - ' - .. -~.-'-".'---"r-:"-'~"'<"-." c - _.-- .....~ .. _~_. "' ,-~ 7,-~,..••• _. -
.~ ,. ,~--_••~~ ... -_ . •
,
• - ' - . ~:",.,~ ••_-~_._-,.~. "'C;""
.

---

t
166
TITRE
II
LE RATTACHEHENT DIREc'r
: L 'UTILISl'~TION D'UN ETABLISSEHENT ET
LECRITl:..RE DE LA SOURCE IVOIRIENNE DES REVENUS
L'établis$ernent est la forme directe d'implantation
de l'entreprise étrangère.
Historiquement, elle a précédé la
~réation des filiales : qu'on se rappelle les ·comptoirs et
factoreries ouv~rts surIes côtes africaines par les grandes
~aisons de commerce européennes! Aujourd'hui encore, elle a la
préférence de certains opérateurs économiques,
comme les banques
d'affaires in~ernationales (1)·.
L'établissement est le prolongement en Côte d'Ivoire
d'une société de capitaux ou d'une SARL étrangère, parfois i l
,
appartient aux sociétés d'un groupe
(2). L'établissement peut
1
!i
être constitué par la part des associés étrangers dans une so-
t
ciété de personnes ou une association en participation ;
i l peut
!
représenter une société civile professionnelle étrangère
(3).
L'intérêt fiscal de la notion d'établissement réside
dans la détermination du droit d'imposition· de la Côte d'Ivoire
à
l'égard des entreprises étrangères: en effet, aux termes de
l'art.
26 al.
2 du CGI,
les sociétés de personnes, de capitaux
ou les sociétés mL-xtes,
dont le siège social est siteé à l ' étran-
·ger, sont assujetties à
l'impôt au lieu de leur principal éta-
blissement en Côte d'Ivoire d'après les résultats des opérations
qu'elles y ont réalisées;
les conventions. fiscales posent le
même principe
(4).
(1)
Sur le réseau bancaire ivoirien, voir:
"L'industrie ivoi-
rienne 79" éd.
spéciale de Fraternité-matin pp.
a8~89 ;
Jeune Afrique Economie,
août 1984 nO 45 pp.
60-Gl.
(2)
Voir la succursale commune des sociétés du groupe américain
SEDCO in Frat.
mat.
23 décembre 1980 p.
24.
(3)
Voir succursale de la société civile provessionnelle d'ar-
chitectes et d'urbanistes de Paris in Frat. mat. 14-15 fé-
vrier 1981 p.
20.
(4)
Cf.
-
art.
10 CIFRA, CUlA et OCAM·
art.
7 CIBEL, CINOR, CIRFA, CICAN et CITAL.

---

.',:;1.., ..
,/
167
Dans les relations fiscales internationales, le pro-
blème de l'établissement est assez complexe: une controverse
oppose souvent les pays développés aux pays en voie de dévelop-
pement,
ces derniers préférant en général le critère de la
Source à celui de l'établissement. Les pays en voie de dévelop-
,
pement se fondent sur le fait que les moyens de communication
!,'
et les techniques commerciales actuelles facilitent la réalisa-
tion, sur leur territoire, de revenus par les entreprises des
pays· développés,
sans re~ourir nécessairement à une installation
spéciale;
du reste,
l'extension de la notlon d'établissecent
ne rermet pas de couvrir toutes les situations créées par le
progrès. des méthodes corrunerciales
(5).
La notion d'établissement sera d'abord étudiée avant
que soit envisagée l'hypothèse de l'imposition de l'entreprise
étrangère en l'absence d'établissement,
sur la base du critère
de la source ivoirienne àes revenus .. Dans les deux cas,
l ' L"pôt
frappe directement l'entreprise étrangère.
Chapitre l
:
La notion d'établissement
Chapitre II
L'absence à'établissement : le critère de la
source ivoirienne des revenus
(S)
Dès leur deuxième rapport,
les experts fiscaux des Nations-
Unies ont fait état de cette controverse. Cf. ONU· :
"Conven-
tions fiscales entre pays développés et pays en voie dé déve-
loppement", E/4936 ST/ECA/137, New-York,
1971 p. 7.
__" __
__
•
" ...
. . . . ,..__....
•._"_._.__ ..
._.. __ . __ ..
~ " - - " -
' - - - ; " " - - ' ~ : " , : , " _ , _ , ~ . T '
' . , " ' . _ . ~ " ·
~
.".....~-,~~.
.,....~,.
. _ ~
--:.~.~_
"';' ."

---

..., .:}~,~.;: .
· "r .;:~• ..-
168
r
CHl,-PITRE
l
1:
f
LA NOTIOH D'ETABLISSEMENT
r\\
,
La définition de l'établissement revêt une importance
caritale :
le type d'installation choisi peut en d~pendre.
~ ;
A défaut d'une telle définition,
le risque de double imposition
est évident
:
une opération que le fisc étranger qualifie de
vente locale,
par exemple,
peut être considérée en Côte d'Ivoire
comme l'opération d'une succursale ivoirienne., La définition
joue ainsi un double rôle de critère d'assujettissement â
l'impôt et de cadre de référence dans la détermination de
l'assiette imposable.
Toutes les conventions fiscales concl~es par la Côte
d'Ivoire donne une définition de l'établissement stable
(l).
Elles prennent soin de préciser que l'existence è'une filiale
n'est pas constitutiVe d' un établisse.~ent stable de la société-
mère;
cette'position découle du fait qu'en droit fiscal,
la
filiale constitue une entité juridique indépendante,
sous ré-
serve de ne pas agL'r exclusivement ou presque exclusivement
pour le compte de la société-mère.
Sur le plan conventionnel,
la notion d' établissen'ent
i
r
est plus précise, en dépit de quelques lacunes . . En revanche,. en
,
\\
!
droit interne elle est assez confuse. Dans les de~x régimes,
l'établissement exerce le même effet attractif~
~-
Sectlon l
-
L'établissement en droit conventionnel
l.
l-i
En droit fiscal conventionnel,
la notion d'~tablisse­
ment stable remonte aux travaux du comité f~scal de la Société
i!
ir!
(1) Cf. Art.
3CIFRA, CL1'1AI. et OCAN ; art.
5 CIEEL, CTRFA, CrCAN,
CINOR et CITAL.
La notion de base fixe ne se~a pas spéciale-
ment évoquée bien qu'elle soit utilisée dans les conventions
fiscales comme critère unique
(art.
22'-OCN1
;
art.
23 CIFR.1\\
et Cn'!AL)
ou alternatif
(art.
14 CIBEL,
CINOR, CICf\\N, CIRFA
et CITAL)
de l'assujettissement à
l'impôt des professions
libérales.
Il est néanmoins possible, dans les cas rares oü un
membre de professions libérales exerce des activités en èehç.-rs
i '
de son Etat de r0sidellce à
l'aide d'une installation, d'assl-
roilcq::' ,la base fixe à nn établissement staole quant aux critères
a'a~lstence et de détermination des revenus u~posôbles.
... '.~-'~~r-;-";'''_.'' :., ---.--',.:,

---

, ,
hi~l;.r.",·{"",..o.;"""">'","'~ri..:..··"'"'·,...'........."""
........
""....
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t/e~<!'~"':""_-'-~·;';:':'i,,",,,,~,,,,,.,.-~",.",.'"";;~."~""-",~"",,,,
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••....0;
..-'::.&.,.
'!.,..o• .:-.. •• 0_':"" . .,:'" .'- :: ••~__ _ _ __~~ l •
... ~__
•
r
169
des Nations
(2).
Elle est définie de façon plus ou Qoins'restric-
tive dans les conventions conclues par la Côte d'Ivoire. Les
conventions CIFRl-\\. et CI!'-JOR, et &ans une certaine mesure les
i
!,
conventions CIBEL et CICAN,
donnent un contenu large à l'éta-
f
blissement stable
(3)
: dans les relations fiscales entre pays
dévelôpp~s,et pays en voie de développement, une définition ex-
tensivé ~~i a pour effet d'accroître les bases imposables,
augmente le ?olume des recettes fiscales des Etats éconoffiiqu~ent
~-.
moin~ développés (4)
i
les pertes fiscales 'résultant pour les
pays en voie de développement du concept d'établissement stable
tel que prÉsenté par le modèle-R de l'OCDE sont disproportionnées
par rapport aux avantages réels des investissenents. Seulement
à un .certain degré d'extension,
la notion d'établissement stable
se rapproche du critère de la source.
L'établisselTIent stable est déf illi cor:une
"un~ L'îstalla-
tion fixe d'affaires où une entreprise exerce' tout ou partie
de son activité". Cette définition théorique a
le mérite d'être
claire, simple :
bien que les conventions fiscales énumèrent des
exemples, elles rejettent la famule de la définition analytique
utilisant des cas connus et aànis. La définition synthétique
permet ainsi de dégager 12s éléments caractéristiques de l'éta-
1
blissement stable,
à
savoir l'existence d'une ·installc=.tion
!l'
d'affaires ayant UB site distinct et fixe
(5).
r
!
(2)
Cf. Ol--;lJ :
"Princioes directeurs . . . " op. cit. p. 16.
(3)
Les conventions OC.'\\.."l et CHL'\\L conclues entre pays en voie de
,développement francophones ont r~pris la définition de la
convention CIFR~. La parenté des svstèmes fiscaux francais"
et ivoirien 2""oinè.rit- les difficult'és d' application ré~ultant
de lc=. définition extensive de l'établissement stable.
(4)
Cf. G.
T'xier et aut~es, op. cit. pp.
272 à 274 ;
A. Atchabahian, op.
c'it,.
pp.
561-562.
.
.
~.
(5)
Cf. E. Garlatti
:
"L'entreC'rise internationale face à l'ir.l-
pôt" Coll. Nouvelle école de Lc=.usanne , Ha-ison Ferdinand Lar-
1.
cier, Bruxelles, 1974 pp.
51 à
56.
l,
i,
l
1
J.
t
!
l'
i
(
l'

---

170
,-~.
Cette approche globale de la notion d'établiss~~ent
1
,
stable ne permet pas de choisir entre la théorie de la' réalis~­
~
i'
tion et celle de l'appartenance économique
(6).
Or dès le projet
de l'OCDE de 1963, toute référence au caractère productif de
t
l'établissement était exclue puisqu'on considère que dans une
I-
entreprise bien gérée,
tous les éléments concourent à la réalisa-
i
1
tion des bénéfices: plutôt que de se référer à'une conception
financière de réalisation;
i l conviendrait de recourir à une
\\'
riotion économique de valeur ajoutée.
i
r
Dans cette optique,
chaque établissement de l'entre-
I-
i
prise contribue 'par ses activités à conférer une valeur écononique
i
t
!
aux produits ou services destinés à être vendus,
loués ou four-'
f
~
nis par l'entreprise à sa clientèle
(7)~ L'association du cri-
f-
t
[-
tère de la valeur ajoutée et de celui de l'appartenance économi-
1
que éclaire ainsi l'extension de la qualification d'établisse"-
l-
ment stable à certaines installations dépourvues de tout rende-
I
i
ment,
dans certaines conventions fiscales
conclues par la Côte
ii
d'Ivoire.
!,
La définition abstraite de l'établiss~~ent stable est _
t!
illustrée par une liste non lL~itative d'exemples, comme le
;
.1
prouve l'expression "constituent notam..r:lent"
:
la liste comp'rend
1
1
1l'
des installations qui, de prime abord,
correspondent ou non à
l
i
des- établissements stabl~s.
:
Delianalyse combinée de la définition générale et de
la liste à la fois positive et négative qUi l'accompagne
(S),
(.6)
Sur ces deux théories, cf. D -. Ohl
"La notion d' établ isseillent
stable au regard de la convention fiscale franco-ivoirieDne
du 6 avril 1966" in RID 1977 nO 3-4 pp.
6-7
; J.P.
roucault
"Définition. de l ' établisse.:nent . stable" in JCDFI fasc.
353-C
nO 8 à 11.
1
n) Voir G. Dalimier : "Conventions fiscales internationales
fi
variations sur le thème dé l'établissement stable" if1 JDI 1976
[
nO
l
p.
~~.
1
r
(S)
Selon les experts .de l'OCDE,- repris par ceux de l ' or-."'U,
la
1
r
,
liste contient des
"e..xemples qui peuvent être chacun ccnsidéré
Co~~e constituant 0rima f3cie un établissement stable"
:
la
i
présomption qui s'~ttache il la liste est simple. Or, selon le
1
fisc ivoirien,
l'énumération· crée une présomption irréfragable
\\
cela déèoulerait de la liste positive et négative de cas et
[-
de son extension d ans certaines conventions. Les doubles
~npositions pou~ant résulter d'une interprétation des cas ne
seront évitées qu'à la conditlon de faire supporter la qharge
de la preuve contraire à la partie qui conteste la quàlifica-

---

•
. :
~~.
'.~ 'f •
_ _
.... ~_ ...~_..__.._·_L.
._...._~~·...
.
"~
. 'f'"
171
i l résulte deux approches possibles de l'établissement
une
approche matérielle et une approche juridique.
Paragraphe l
L'aDuroche matérielle de l'établissement stable
;..
t:
Elle présente l'établissement comme une installation
technique fixe servant de cadre à
l'activité de l'entreprise •.
La.technicité physique de l'installation se constate
aisément mais la fixité ou la:permanence qui doit la caractéri-
ser pose souvent des problêmes pratiques.
~Ol L'existence d'Une installation technique
Peu importe sa consistance
(local, matériel,
installa-
tion quelconque)
et le lien juridiquè avec l'entreprise
(droit
de propriété, bail)
:
i l suffit. qu'il y ait disposition de la
part de l'entreprise et ëœénagenent des lieux permettant le
fonctionnement normal. de l'entreprise. Les conventions conclues
~ar. la Côte d'Ivoire donnent des eXeQples : siège de direction,
succursale,
bureau,
usin~, atelier, mine
(9)
i
puits de pétrole
ou de gaz,
carrière ou tout autre lieu d'extraction de ressour-
ces naturelles.
En l'absence d~une définition précise,
le siêge de di-
rection est général~~ent considéré co~~e le centre de décision
principal de l'ent:r:-eprise
( l a ) .
Pour les conventions imitées du
(9) ,La convention CIRFA ne prévol.l:. pas les mines. Compte tenu de
la présence des puits de pétrole ou de gaz sur la liste con-
ventionnelle d'établissenents stables,
le termè
"mine" paraît
être réservé aux exploitations terrestres de ressources miné-
rales
(fer, diamants, or . . . ). En l'état actuel èe la produc-
tion minière ivoi~ienne et des relations ~'affaircs ivoiro-
~
alle.."7"lanè.e~, l'exclusion des :r;ünes ne semble pas porter préju-
dice aux intérêts de la Côte d'Ivoire.
(la)
Les co~"f.1entaires des experts de l'OCDE
(modèle R,
p.
65)
et
de l'ONU
(modèle p.
76)
assirnilerit à un établissement stable
les buteaux de direction régionale dans la mesure oQ ils bé-
néficient de délégatiori de toutes les fonctions de direction
de la part du siège central confiné dans un rôle de su~veil­
lance générale.
. ....-.-.

---

~I
172
l1i1
modèle R q.e l'OCDE,
i l s'agit du siège de direction effective;
1
1
l'expression est utilisée non seulew~nt pour attribuer la suali-
té de résident aux sociétés mais pour exonérer les bénéfices pro-
venant de l'exploitation, en trafic international, des navires
et aéronefs. Le siège social statutaire ne peut donc constituer
un établissement stable.
Une controverse peut s'instaurer à ce propos dans le
":..--
i
cadre de la convention CIFRA, reprise par la convention CI}~L :
1
!,
elle rrévoit l'imposition des navires et des avions dans l'Etat
contractant où se trouve le' domicile fiscal de l'entreprise
(art .
.12). Or, tout en désignant comme établissement stable un
siège de direction,
la convention fixe le. domicile fiscal des
t
personnes morales au lieu de leur siège social statutaire et
·11!
celui des groupements transparents au lieu du siège ~e direc-
1
tion effective. Compte tenu de la jurisprudence française et
1
!
àes conventions fiscales conclues avec d'autres pays par la
1
France et la COte d'Ivoire,
i l s'agit du siège de direction
~
effective~
l,
Mais eu égard à la préoccupation ftnancière qui sous-
i
i
tend la èéfihition de la convention CIFRA et au critère èe la
valeur ajoutée, un siège social st~tutaire peut être constitutif
d'un établissenent stable. Dans la réalité,
la COte à'Ivoi~e ne·
pouvant être consLdérée comme un refuge. fiscal qans les rela-
tions d'affaires avec la France,
le siège social statutaire cor-
resDond en général à celùi de la direction effective.
Les conventions fiscales ne donnent aucune indication
sur la teneur des termes Il succursale'" et· "bureau""
En droit
fiscal international,
le statut fiscal'des bureaux est assez
..
controversé:
les bureaux s'opposeraient aux succursales en ce
qu'ils ne poursuivent pas toujours une activité similaire à
celle de l'entreprise et n'ont pas une autonomie de f a i t ;
ils
ne sont pas pour autant des ~tablissements de fabrication ou de
l
transformatiori, des ~épOts ; ils peuvent être affectés à des
1
travaux admin\\stratifs, commerciaux, teehniques et scientifi-
f
'lues
(Il.).
. f
f
~~
t
i
,
. t
(11)
Cf. G.· Gest, op.
cit. p.
100 ; .D. Ohl, op.
cit.· pp.
9-10.

---

t. Ain'
; .....
173
::,
L'usine et l'atelier sont des centres d'exploitation
1
de l'entreprise, mais pour mériter le statut d'établissement
stable,
ils doivent être en activité et non désaffectés. La ài-
~ension distinguerait certainement l'une de l'autre.
La condition d'exploitation s'applique aussi aux mines,
puits de pétrole et de gaz,
carrières et tout autre lieu d'ex-
traction des re~sources naturelles. La question de la nature·
fiscale des produits de ces installations co~~anèée par celle
des lieux et de~ installations mérite une ana lise : sont-ils des
d
revenus fonciers ou des BIC ?
L'~rt. ~~r al. ,2 du CGI, confirmé par le livre VI du
code relatif à
la fiscalité pétrolière, dispose que les béné-
fices tirés des activités de recherche, d'exploitation, de pro-
duction et de vente d'hydrocarbures naturels, y compris les
o~érations de transport en Côte d'Ivoire qui en sont l'accessoi-
re,
sont sounis à l'~npôt sur les BIC au taux de 50 % ;
le ré-
g~e s'applique sous réserve èes conventions pétrolières conclues
avec l'Etat. Les revenus sont donc liés aux règles èe rattache-
ment des entreprises et non à celles concernant la situation
des immeubles ;
cepenèant,
les redevances variables. ou fixes pour
l'exploitation ou la concession de l'exploitation. de gisements
minéraux,
sources ou autres riches~es naturelles sont exclues
du régime par les conventions conformes au modèle de l'OCDE.
I l existe une distinction entre les redevances qualifiées
de revenus inmobiliers par les conve~tions fiscales et les autres
produits soumis à l'impôt sur les BIC.
Il en résul~e une dissocia-
tion théorique entre les gis~~ents;qui restent L~~eubles et pro-
duisent des revenus fonciers et les installations matérielles
installées pour l'exploitation des gisement~ et ~~i constituent
des établissements stables dont les revenus sont des BIC.
Le fisc
ivoirien retient la même distinction en droit interne.
L'art. 1er al.
2 du CCI comble une lacune car les
conventions fiscal~s ne mentionnent pas la prospection des res-
sources en mer et sur terre. Cette omis~ion a n6anmoins un inté-
rêt en ce qui concerne les puits de p~trole et de gaz off shore
elle d6finit le statut des engins de. forage par leur incorpora-
tion aux puits ;
ainsi,
i l n'y a plus lieu~ de différencier ces
' ....

---

~
ri .
·'-'---"-""-_.._.__....::_-_._...._----------_.----_._-._._---_.-:.:._. '-'---'--}
174
installations suivant leur construction technique et leur dépen-
dance ou indépendance par rapport au l i t de la mer,
à ap?récier
leur fixité
(12).
l
i
2°/ La fixité de l'installation technique
t.
1
t
!
L'installation doit être fixe,
c'est-à-dire liée à
1
,.
un lieu déterm.iné.
Il importe peu qu'elle soit fixée matérielle-
r
1
ment au s o l : i l suffit' de pouvoir la localiser en un endroit
1
précis. Cela suppose aussi un certain degré dè permanence.
Les conventions fiscales conclues par la Côte d'Ivo~re se d~­
1
t
marquent,
à
cet égard, de l'esprit du modèle de l'OCDE si l'on
f
prend comme élément de référence les chantiers de construction
f
i
et de montage.
L'interdépenèance économique internationale a
r-
accru Considérablement l'ouverture de ces chantiers à
l'étranger,
nota~ent dans les Etats en voie d'industrialisation.
I
"Par chantier de construction ou de montage, on en-
l1·
tend des installations établies pour réaliser un ouvrage déter-
i
1
miné et qui disparaîtront une fois cet ouvrage achevé"
(13).
De cette définition,
i l se dégage que,
si les installations
1
i
n'ont pas un caractère préparatoire, elles sont tout de même
temporaires.
Le fait de les considérer co~~e des établissements
stables manifeste "la volonté d'ét~ndrela notio~. Toutes les
difficultés au regard d~ la notion d'établissement stable tien-
i
nent à
la nature et à
la durée de ces installations .•
t
i
Les conventions CIFRA, cn~, OCAN, CHiOR et CIRFA
f
i
citent les chantiers de construction o~ de montage sans autre
1
précision quant à
leur nature.
Il peut s'agir,
en effet, de la
(12)
Cf. J. Devaux-Charbonnel
"Les installa~ions pétrolières en
mer" in "Le pétrole et la mer" PUF, paris, 1976 p.
340 ;
1>1.
Rémond :
"L'exploration pétrolière en mer et le droit"
éd. Techniq,
Paris,
1970 pp.
92 et suive H. Charles consi-
dère que,
comme ces engins ne peuvent pas être assini~és à
des navi~es, ils constituent une catégorie nouvelle du droit'
de la mer:
"Les.îles artificielles" in RGDIP 1967 n° 2 pp.
351 et suive La nouvelle convention de 1982 de l'ONU sur le
droit de la mer
(art.
60)
a d'ailleurs consacré l'expression
"îles artificielles" .
. (13)
J.P.
Foucault, op.
~it.no 37.

---

175
1
1:'
livraison et du montage de machines,
de. la construction d'unités
1
f
,
industrielles et d'ouvrages en tout genre
(14).
Néanmoins,
le cas des chantiers de forage pétrolier
~érite d'être étudié car ii en existe en Côte d'Ivoire. En
ff
r~~onnant par analogie, ces chantiers peuvent recevoir une
!.i
qualification iaentique
}
à
celle des chantiers de construction.
Cela est à'autant plus vrai que ces chantiers de forage une
f'
fois achevé,
sont remis à
la société d'exploit~tion au gisement
1
.1-
pétroli.fère.
Il n'y a donc pas de différence de nature avec les
chantiers de construction ou de montage. Les listes convention-
t'~
nelles des catégories d'établissement stable ne sont d'ailleurs
l
pas limitatives.
1·
Dans l'espace maritime national,
les bateaux de pêche·
f
étrangers posent aussi un problème particulier
:
i l est impossi-
l~
ble de les assimiler aux entreprises de navigation maritime
t
dès lors qu'ils procèdent à
l'extraction de ressources naturel-
les,
i l ne s'agit pas non plus d'installation fixe;
ces ba~eaux
11
pourraient être considérés comme des établissements sta~les dans
t
la seule mesure où ils ont à
leur bord un représentant dépendant
f
1
de l'entreprise et ayant pouvoir a'agir au nom et pour le compte
f
de celle-ci,
notamment en ce qui concerne la vente des p~oduits
de ~a pêche
(15).
1
f
Les conventions CIBEL, CICA~ et CITAL,
fortement
inspirées des travaux de l ' mw sur la .question, qualifient
1
i
d'établissement stable "un chantier de construction ou une
r
\\
chaîne tenporaire de montage ou des activités de surveillance
'\\1
s'y èxerçant". Cette rédaction semble distinguer entre les grands
t
1·
,
ouvrages immobiliers
(bâtiments,
routes,
ponts,
pose de condui-
t
tes, etc.)
et les simples montages d'ouvrages mécaniques livrés
1
.i
en pièces détachées.
Les activités de surveillance ont un carac-
r-
tère auxiliaire par rapport aux chantiers de construction et de
'1 .
!
jo
i
,
f
l,
(14)
Voir à cet effet,
la construction à Abidjan de la clinisue
j
SICOJ.1ED réalisée "clés en Mains" par P. G. L.
International
t
(Canaèa)
: JO 1980 nO 8 p.
31.··
î
(15)
En ce sens, G.
Gest, op.
cit~, ~. 101.
lt~.
ir!
i
~
,..'r

---

,
.....-
,,:c:,.;
~ _ _' _
...
.~~
-----'C-...._ _
t41-.;oy
176
montage lorsqu'elles sont exercées par l'entrepreneur, maître
d'oeuvre;
cependant, au 'sens des conventions fiscales,
ceS
activités peuvent revêtir un caractêre autonome et constituer
1
1
un établissement stable dans la mesure où la surveillance est
1
organisée et conduite par une entreprise autre que l'entrepre-
1
neur ;
i l en serait ainsi d'une entreprise étrangêre qui concè-
r
[-
derait â des sous-traitants ivoiriens l'exécution d'un marché
1
f
de construction ou de montage tout en assurant la surveillance
f,
i
.permanente des travaux en Côte d'Ivoire.
r
1.i
Le problème le plus délicat des chantiers de cons-
1
!
tructiop ou de montage concerne leur durfe.
Les conventions
i
r
CIFRA, OCAMj Cn·mL-et CINOR sont mue~tes sur la question.
f.
Ce rocitisme est â
l'avantage de la Côte d'Ivo~re da~s la mesure
\\'
t
où i l accro~t les possibilités d'imposition:
i l y aurait
r
création automatique d'un établissement stable. Mais i l produit
f
un effet di~suasifâ l'égard des entreprises étrangères: à
t
l'excèption des grands travaux de construction,
y
a-t-il une
tt
grande dixférence de nature entre une simple vente de machines
i
,
ou d'équipements à
l'exportation et une vente nécessitant l'ins-
~'
tallation de l'é~ipement par le vendeur?
(16).
La qualifica-
1
!f
tion d'établissement stable ne fait aucun doute lorsque l'en-
1:,-
treprise ftrangère ouvre une agence après-vente chargée non
1
[-,
f
seulement de la mise en route des appareils vendus mais aussi
l,
r
t
•
de leur entretien et réparation
(17).
!
ii
I-
En cas de silence de la convention sur la durée du
f
cha~tier, et dans l'hypothèse d'une contestation, la qualifica-
tion du chantier devrait être recherchée en combinant la èurée
réelle des activités avec d'autres,critères, en particulier les
moyens d'exploitation techniql..:.es et humains,
le coût des travaux.
Les conventions CIRFA, CICAN, CIBELet CITAL retien-
nent une durée supérieure à
six mois.
Cette limite a
été jugée
appropriée par, les experts de l'ONU dans le cadre des conventions
- entre pays développés et pays e'n développer:lent
: elle représente
ur. compromis entre, d'une part les points de vue des pays en
(16)
Cf.
"L'imposition des marchés de' construction et de montage
exfcutés en Afrique noire par dps entreprises françaises" in
FDAN 197~ nO 14 pp.
283-286.
(17)
Voir agence de la socifté française "Le froid industriel
York S.A." in Frat. ~at. 29 octobre 1982, p. 22.
'-""--'-"---;;-r-' _._,.~ _ _~ .__ -.v __
-_..-~_--_._-
_ . - ~......... - - - - -
..-

---

177
àéve.loppernent favorables' à la suppression de toute limitation
car la construction",
le montage et l:-:s activ ités similaires
\\
L
pourraient, du fait de la technologie moderne, avoir une très
l
brève durée et entraîner néar~oins des bénéfices considérables
1
[,
pour l'entreprise exerçant Fes activités et, d'autre part ceux
f
des pays développés partisans de dlspositions pl~s restrictives
~
afin d'encourager le commerce international
(18).
f·.
~
1
Les conventions CIBEL, CICAN et CITAL admettent par
1
i
ailleurs que la durée puisse être inférieure à six mois; ' i l Y a
1
\\;
établissement stable lorsque la chaîne temporaire ou les acti-
vitésde survei~lance, faisant suite
1
à
la vente de machines ou
1.
1
d'équipement,
ont une durée inférieure à
six mois et que. les
frais payables pour cette chaîne temporaire ou ces activités
dépassent 10 %du.prix de vente des machines ou de l'équipemen~.
En d'autres termes,
la limite temporelle reste le critère prin-
cipal;
lorsqu'elle n'est pas atteinte,
la limite financière
vient jouer un rôle d'appoint. Cette double limite est critiqua-
ble.
En premier lieu, elle constitue une incitation à
l'évasion
fiscale au détriment de l'Etat de la source: pour échapper à
l-,
l'imposition,
i l suffit de rester en deça des limites dé t~~ps
!
et dè coût des activités de montage ou de surveillance ;
une.
!i"
manipulation des prix n'est pas exclue à cet effet.
En se cond
1
,
lieu,
la solution pourrait poser des problèmes si les machines
étaient livrées par une entreprise autre que celle qui exécute-
rait les travaux de montage.
L'application des critères de qualification du chantier
;
de construction ou de montage doit se faire sur la base d'·une
~
idée simple: 'l'unité du projet,
objet du chantier. Elle déter-
i
1
l
,
mine le début et la fin des travaux, y
compris la période des tra~
vaux préparatoires effect~és sur place. Les interruptions dues
au mauvais temps
(saison des p)uies, assez longue dans certaines
régions de la Côte d'Ivoire)
et a0X difficultés techniques
(~anque
de main-d'oeuvre ou de matériaux)
ou nécessitées par des opéra-
tions effectuées sur le chantier par une autre entreprise doivent
être prises en compte dans le calcul de la durée du chantier
(18) Commentaire modèle ONU, op. cit. pp.
70-71.

---

-----"
.l;,
_~
,
.~_._.""-'----'-~~ --~---_._--_._---_._-'---~_.._-~--_._.-'--'
i
178
le recours à des sous-traitants locaux est sans importance eu
égard à
la durée du chantier:
ils' sont tous au service du chan-
tier,
avec cependant le risque qu'en fonction du temps qu'ils
y
passent celui-ci soit considéré comme un établissement stable
à ce titre.
L'unité du projet commande aussi le fonc(ionneI:1ent
normal du chantier :
la nature du projet peut en effet justifier
le déplacement périodique du chantier au fur et à mesure de
·l'avancement des travaux;
c'est le cas en I:1atière de construc-
tion de routes et dans le s~cteur pétrolier
(19).
L'établissement stable ne consiste pas uniqu~~ent en
une installation technique fixe ;
selon la définition générale,
i l s'agit d'une installation d'affaires dans laque~le l'entre-
prise exerce tout ou partie de son activité.
i
!
B
~'~t~b~i~s~~n~ ~t~b!e~ ~a~r~ ~'~n~ ~c~i~i~é_p~o~e~s~o~n~l!
Cet élément de la définition justifie, en èépit de '
l'existence d'une· installation technique fixe,
l'exclûsion ou
l'inclusion de certaines activités de la liste des catégories
d'établissement stable
(20).
1°/ Les activités professionnelles exclues
Les conventions conclues par la Côte d'Ivoire excluent
les dépôts àe marchandises appartenant à l'entreprise étrangère
et entreposées aux fins de transformat~on par une entreprise
ivoirienne. Cette dernière agit pO\\lr le compte de la première.
La situation se produit lorsqu'une entreprise étrang~re confie
des travaux à des sous-traitants locaux ou à une filiale.
Une
fois la transformation achevée,
les produits sont expédiés à
(19)
Dans le secteur pétrolier,
les opérations se déroulent sur
un périmètre défini par le permis d'exploration;
dès làrs,
dans cet es~ace, il peut y avoir plusieurs forages 1'32is qui
se rattachent t:oujours au mêJue projet:
en Côte d'Ivoire,
le
gisement de pétrole "Espoir" a été découvert au troisièL1e
forage.
.
'(20)
Aucune'des conventions conclue~ par la Côte d'Ivoire depuis
le début des travaux des experts fiscûux de l'ONU ne reprend
,
la disposition finalement retenue datis le modèle de l'OKU et
l
r01ative à la fournitute de services et à
la mise à disposition~
de personnel~
.

---

-'-l'"
l'
179
l'entreprise étrangère ou à ses clients qui avaient passé la
commanàe.
"
r
L'exclu'sion se fonde sur le fait que l'entreprise
étrangère donneur d'ordre n'est pas propriétaire des installa-
\\
tions où est effectué le d~pôt
~
i
de plus,
l'activité èe trans-
,t
formation est exercé par le sous-traitant ou la. filiale,
rece-
1·1.
1
~
veur d'ordre.
Quelle solution devrait être retenue si l'entre-
1>
prLse étrangère était propriétaire du local ? Les conventions
i:
1
ne reconnaissant pas la qualité d'établissement stable à.un
\\;
simple dépôt,
i l y a lieu d'exclure cette h~~othèse des diffé-
l
rentes catégories de l'énumération' positive
:
l'entreprise
l
étrangère ne réalise aucune affaire, donc aucun profit sur le
territoLre du dépôt
(21).
l
i
L'exclusion frappe aussi les instal1ationsfLxes
\\;
i
d'affaires utilisées par l'entreprise aux seules fins de four-
f1,
niture d'informations, de recherches scientifiques ou d'activi-
1
\\
tés analogues qui ont un caractère préparatoire. Dans ces cas,
[.
,!:,
les services précèdent de trop loin la réalisation effective
i
de bénéfices,
i l n'est pas possible d'attribuer à cette instal-
t
lation une partie quelconque des bénéfices.
f
1
.,1
Le caractère préparatoire ne peut être apprécié par
t.\\
rapport au genre d'activité,
son analyse doit se faire dans le
1;
t
cadre de l'ensemble des activités de l'entrepr~se :
l'activité
l
de l'instailation fixe d'affaires ne doit constituer en el1e-
même upe part essentielle et· notable des opérations de l'entre-
prise i
une activité n'est drte préparatoire que lorsqu'elle a
pour- objet la constitution et la mise en état de foncticnnement
de l'entreprise elle-même
(22).
Ainsi, un bureau de représentation chargé de préparer
(21)
Cf.
E. Garlatti,' op. cit. pp.
90-91
i
D. Ohl, op. cit.
pp. Il.
(22)
D. Ohl, op.
cit.
p.
Il i
commentaire modêie'R de l'OCDE
op.
cit. pp.
64-65.

---

--,"---'-'- '----'~.--'-'---.- .-'-'-~-
180
et ~'accompagner l'ouverture de l'entreprise (23), un labo~a­
toire de recherches pour une entreprise non spécialisée èans la
recherche ne constituent pas un établissement stable. Evidem-
ment,
lorsque l'activité de la représentation se confond avec
celle de l'entreprise,
la qualification d'établissement est
incontestable
(24).
Il reste aussi que l'activité de l'installation fixe,
pour être préparatoire, doit profiter exclusivement à l'entre-
prise : dès lors que les services sont rendus r.on seulement à
l'entreprise de rattachement mais aussi directement à d'autr~s
entreprises, même appartenant au même groupe,
i l y a établisse-
ment stable:
i l en est ainsi lorsqu'une installation de recher-
che vend ses résultats à d~s tiers.
La conv~ntion CIBEL, à l'exception de toutes les au-
tres,
exclut aussi les activités de caractère auxiliaire. Les
installations qui leur servent de cadre ne sont utilisées par
l'entreprise "que pour une partie de ses opérations, cette acti-
vité partielle ne prenant de l'importance du point de vue écono-
mique que lorsqu'elle est completée par les activités d'autres
départements de l'entreprise"
(25). L'activité ne doit pas pou-
,+
voir être menée de façon autonome par un secteur de l'entreprise.
Dans le cas contraire,
i l y aurait établissement stable.
(23)
Cf.
Frat. mat. 18 mars 1981 p. 18. Voir à ce sujet les bu-
reaux de représentation des banques internationales in B.
Marois:
"L'internationalisation des banques" Economica,
Paris, 1979 p.
117. Cette représentation peut être confiée à
.une autre société:
voir représentation en COte d~Ivoire du
groupe français du Crédit Industriel et Corr~ercial assurée
par la société DACIVO : Cf.
"Les banques f~ançaises dans le
monde" in Banque 1979 nO 386 p.
900.
(24)
Cf. Frat. mat.
25 juin 1981 p. 18.
(25)
E.
Garlatti, op. cit. p. 84.
F
,.

---

_
.........=-"-.
~
.. .:~. __.__~~ ..._.
.~~.-:~--- ~ _~ __ ._._~"","--"""";,,...:...._
..._.
._.~.
.. _.. _ _•.-'--'~co.....,
~~.
181
r
~'.
.
~
Aucune des huit conventions n'a prévu le cumul des
1
activités exclues de la liste des établlsser.ents. L'exclusion
~.
étant fondée'sur la nature des activités,
le cumul n'entraîne
pas une dénaturation, i l n'y aurait pas lieu de procéder à une
i
requalification. Au contraire,
l'établissement existerait en cas
r
de.;. cumul d' activ ités exclues et incluses.
l'1
1.
2°/ Le~ activités professionnelles incluses
1
F
l,
1
A cet égard,
les disI?ositions très extensives des
1
l'
conventions CIFRA, Cn1AL, cnmR et OCAN s'opposent, avec des
!
nuances, aux mesures restrictives des autres conventions.
r
En dehors des conventions CIFRA, Cllil'.L, OC/>.?-i et CICAN,
j".
les magasins de vente so~t portés sur la liste des catégories
1
1
1
d'établissements stables par les autres conventions, et cela
t
même si la vente une fois conclue en Côte d'Ivoire,
les marchan-
[.
1
dises sont envoyées de l'étranger. Ces magasins répor.dent bien
!1l~
aux caract€ristiques
d'un établisse~ent s~able :
installation
r
technique fixe avec un personnel, contribution directe
i
à
la
!1
1
réalisation des profits de l'en~reprise.
!
Malgré leur mutisme,
cette question peut se résoudre,
1
!-
dans les conventions CIFRA, CC AN , CllL.zu, et CICAl~,. par assir..üla-
tion avec les installations ou dépôts destinés à
la livraison.
~n effet, dans ces dernières conventions, les installations fixes
d'affaires et les dépôts de ~archandises appartenant à l'entre-
prise, utilisées ou entreposées aux fins de stockage, d'exposi-
tion et de livraison, constituent des établissements stable~.
Lorsqu'il s'agit d'installation fixe d'affaires,
les
modalités d'organisation du stockage semblent prévaloir sur
l'activité elle-même, alors que dans le second cas,
c'est l'~xis­
tence même du dépôt de marchandises qui est prise en c·ompte.
En fait,
la deuxième hypothèse s'applique aussi à
la premlere
car, dans tous le~ cas, il Y a stockage, exposition et livra.ison,
la nuance réside simplement dans l'absence d'une exigence de
fixité dù dépôt,
i l peut-être ou non déplacé au gré
des besoins

---

. ;.~ '.
182
de l'entreprise, propriétaire des marchandises
(26) •
Il faut àonc distinguér entre les dépôts sans acti-
r
vité,
simple lieu de transit, et les dépôts actifs servant à
t
stocker les marchandi~es destinées à la livraison
(27). Les
uns ne constitueraient pas des établissements,
les autres le
1·1
seraient.
)
A l'opposé de la convention CL~FA qui exclut exprés~
t·f-
sément ces installations et dépôts de narchandises des catégo-
I
1
ries d'établissement stable
(28),
les conventions CrBEL et
\\
crCAN distinguent suivant qu'ils sont uniquement destinés au
i\\.
stockage et à
l'exposition -
dans ce cas,
i l n'y a pas étab~is­
1.
sement stable -
ou à la livraison -
i l Y a alors établissement
L
stable. L'interprétation des conventions CIFRA, Cr~1AL, OCN·l et
CruOR qu.j" utilisent l'expression "stockage, exposition et l i -
il'
vrai.son", contrairement au modèle R de l'OCDE qui emploie la
~,
l,t
conjonction "ou", peut s'appliquer à la définition des conven-
i'
1.
tions CrBEL et crCAN :
i l y aurait ainsi établissement stable
h
en cas de stockage,
exposition et livraîson.
l'-
!
Sur la question,
la convention CrTAL reprend la rédac-'
rij
tion du modèle R deI 'OCDE S'Ui exclut dans ces cas la qualifica-
r
tion d'établissement stable. En raisonnant a contrario,
l'éta-
blissement stable existerait si la conjonction "ou" était rem.-
,
placée par la conjonction "et" comme dans les cor..ventions précé-
dentes.
(26 )
Les dépôts de marchar.dises se distinguent des succursales par
le fait que la marchandise livrée n" est pas vendue sur place,
mais au siège de la direction èe l'entreprise étrangère,
soit
parce que le client s'est adressé directement audit siège, soit r
parce c;ue sa demande a été recueillie, .puis transmise aux fins'
d'acceptation par un préposé ~ésidant le pays du dépôt. Cf.
E.
Garlatti,
op.
cit. p.
89.
(27 ) Cf. J.P. Foucault, op. cit. nO 64.
..
1
. (28)
l'
Cette convention ne comporte aucune mention de la livraison.
i
,
Est-c~ à dire qu'en cas d'installa~ion ou de dép5t destiné à
la livraison,
i l y a établissement stable? La question est
posée,
la réponse n'est pas évidente. Mais en raisonnant dans
le sens des intfrêt~ ivoiriens, il est permis de le penser.
7". ,

---

:'\\db"
------'_.'~-._----'-- .._-_._ ...._•.._---::...::.~-----~-...::::~ ..._ - .
183
Un problème peut se poser lorsque l'entreprise étrangère
limite sa présence en Côte d'Ivoire au stockage et à l,'exposi-
tion, ce qui provoque une rupture dans la logique de la défin~tion
conventionnelle dans les relations fiscales avec la France, la
Norvège,
le Mali et les pays de l'OCN1. A priori,
i l semble
qu'il n' y ait pas établissement stable. liais dans la, mesure où
l'entreprise étrangère expose, de façon permanente, -du matériel
vendu non pas sur place mais dans son pays d'origine, elle fait
u:n acte de publicité. Or,
les installations'fixes d'affaires
utilisées à des fins de publicité sont considérées par les con-
ventions CIFRA, CH1AL, CINOR et OCAl-t comme des établissements
stables.~ Au contraire,
les conventions CIBEL, CICAN et CITAL
if
rangent la publicité parmi les activités à,caractère préparatoire
"11
ou auxiliaire ne constituant des établissements stables,
ce qui
:,l
est exact pour une entreprise de production et de vent~ de pro-
~
duits manufacturés
(29)
;
la convention CIRFAadopte la même
~
l'
l'
solution,
sauf si la publicité est l'objet même de l'entreprise,
comme dans le cas d'une agence d'infornationet de publicité.
En dehors des conventions CIBEL et CITAL,
les instal-
lations fixes d'affaires utilisées aux fins de réunir des infor--
mations faisant l'objet même de l'entreprise sont retenues parmi
1
les établissements stables.
Il ne s'agit donc pas d'i~formations
i
,.
,
destinées à encourager des opérati9ns cohformes à l'objet de.
L
;
~_.
l'entreprise
(30),
l'inst?llation ne devient établissement stable
que "si l'entreprise a pour vocation de collecter ce type d'in-
!.
r:
~'
formation pour tirer profit direct de leur traitement au profit
des tiers"
(31). Ainsi,
un bureau ré~ional d'une entreprise de,
i,
"
(29 )
Le doute est permis dans le cas d'un bureau technique,
selon
l'appellation propre de l'entreprise, ayant pour objet la
promotion des produits d'une société et d~s soci§tés apparen-
tées ainsi que l'obtention de cow~andes portant sur lesàits
produits,
sans que cela ait pour effet de réaliser des opéra-
•
tions commerciales
(cette dernière p~écision qui accompagne
t
1.-',
souvent l'objet des succursales paraît sans
!
inté~êt), Cf.
Frat. mat, 17 février 1983 p.
22.
_
(30)
Les conventions CIBEL et CI'l'AL parlent d'installations fixes
d'affaires utilisées aux seules fins èc réunir des info~ations~
pour l'entreprise:
i l pourrait donc-'2gir d'activités de
renseignements, de statistiques ou' d' C:. cldes de marchés dis-
tinctes de l'activité propre de l'entrcp~ise ;
leur caractère
quelque peu préparatoire ou auxïliaire justifie leur exclusion.
(31)
D. Ohl, ç>p.
cit.
p. 12.

---

'.";.":'
1B4
sondage ou de presse
(32). Cette interprétation est confortée
par l'esprit du modèle de l'OCDE:
"la référence au lieu d'af-
!
faires ayant pour objet de réunir des informations vise entre
~
autre le cas du bureau de journal qui n'est qu'un des prolonge-
1
ments de l'entreprise mère"
(33).
\\,ïr
Les catégories d'~tablissement stable visent même la
!!
couverture des installations fixes d "affaires utilisées aux fins
1
1
d'acheter des marchandises. L'inclusion est communément admis~,
r-·
[
sauf dans la convention CIRFA. Dans ces installations ou à par-
l
1
i
t~r d'elles, s'effectuent les opérations d'achat de matières
premières, du matériel d'exploitation, des produits semi-finis
ou finis ou encore des marchandises destinées ,à l'entreprise
(34').
De telles activités c:::-éent des liens économiques moins
étroits avec le pays d'exercice. Ainsi s'explique la tendance
à
les exclure de la liste des établissements stables dans les
relations fiscales entre les pays industrialisés. La situation
est différente dans les rapports avec les pays en voie de déve-
loppement. Lors des négociations franco-africaines,
les Etats
d'expression française d'Afrique noire ont fait valoir qu'étant
en général exportateurs de matières pr~uières, ils subiraient
des pertes de recettes importantes s ' i l s n'imposaient pas les
bureaux d'achat. Cette préoccupation s'est manifestée penàant
les discussions des experts fiscaux de l'ONU bien c;ue le modèle
qui en est ~ssuait prévu l'exclusion,
à l'instar~du modèle de
l'OCDE·:
selon les experts des pays en voie de développement,
la
non-imposition des bénéfices réalisés sur les achats constituait
une concession que leurs Etats pouvaient faire de temps à autre
pour marquer ~es points lors de la négociation d'une convention,
mais i l ne fallait pas en déduire que ces Etats reconnaissaient
qu'aucun bénéf ic.e 'n'était imputable aux achats en tant que tels
(35).:
(32)
Cf. Frat. mat.
25 juin 1981 p. lB.
(33) Conunentaires modèle R dc l'ÔCDE, op.
cit. '. p.
64 nO 21 •.
(34)
Cf.
E.
Garlatti, op.
cit. p.
76.
(35)
Cf. ONU:
"Conventions fiscales
Il
2e rapport, op.
cit.,
p.
11.

---

'''-,''o.
.......~.c.-:....~ ~.:.:!>..~..._ ••._._._~__••._•. - - - -• ....:~---.-----.
','l..
185
\\'I~
Dans son arrêt du 22 décernbré 1982, req.
nO 26338 déjà
1t
cité,
le Conseil d'Etat français a tranché un litige relatif à
l'~position du bureau d'achat d'une société ivoirienne en France.
Selon l'art.
3.a/JJ de la conven~ion CIFFA, constitue un €tablis-
sement stable imposable dans l'Etat sur le territoire duquel
elle est située "une installation fixe d'affaires utilisée aux
i
fins d'acheter des marchandises". Le Conseil d'Etat aurait pu
i.
!i.
appliquer la convention CIFRA mais pour les ra~sons évoquées plus
l
1
haut,
i l a
statué sur la base du droit fiscal
interne français
1·i
dont les dispositions,
selon une interprétation jurispruèencielle
!i
confirmée à cette occasion,. conduisaient à un résultat identi-
1
que
(36).
Traditionnellement en effet,
la législation française
exonère les bureaux d'achat mais,
selon le Conseil d'Etat,
l'ac-
tivité exercée par le bureau de Pa~is d'une société ivoirienne
excède celle d'un simple bureau d'achat transmetteur d'ordres,
et lui confère le caractère d'un centre de décision pour le
traitement des affaires commerciales àe la· société dès lors
qu'il résulte de l'instruction que le bureau parisien achetait
en France des marchandises qui étaient revendues en Côte d'Ivoire
parla s9c~été et qu'il disposait des pouvoirs suffisants pour
agir au nom de la société
(négociation des prix d'achat, règle-
ment des factures)
(37).
rI est donc évident que les dispositions de la conven-
tion CIFRA sont plus avantageuses pour ·la France:
l'impôt est
prélevé dès qu'il existe un bureau d'achat, que' ses activités
excèdent ou non celles d'un simple organe de transmission èes
ordres donnés par le siège social. En revanche,
la convention
consacre le droit inte~neivoirien.
L'approche matérielle de l'établissement stable était.
nécessitée par la liste indicative d'installations. Or,
les con-
ventions font abstraction de ces supports matériels; dans certains
(36) Cf . .B. Castagnède :
"Fiscalité internationale" chrono
in JCP
éd. CI 1983 -
l
- 11587 n° 1.
o
(37)
Le bureau parisien avait été imposé pendant neuf ans sur la
base de résultats établis par la société ivoirienne et inclu-
ant les résultats d'une exploitation agricole en France et les
frais généraux liés à l'activité de ses dirigeants.

---

Tableau des installations matérielles constitutives ou non d'un établissement stable
(1)
~tablissements exclus ou inclus
1
Conventions fiscales
CIFRA
CIMAL
OCAM
CINOR
CICAN
'CIBEL
CIRFA
CI'l'AL
1iège de direction
+
+
+
+
+
+
+
+
1puccursale
+
+
+
+
+
+
+
+
13ureau
+
+
+
+
{;~ -
+
+
+
+
1.1
1
0sine
+
+
+
+
+
+
+
+
i
~\\
1
•
~agasin de vente
+
+
+
+
1\\telier
+
+
+
+
+
+
+
+
~
j
•
"
,f
1ine, carrière ou tout autre lieu
.(2)
(2)
(2)
1
i
l'extraction de ressources naturelles
+
+
+
+
+
+
mine non +
'~.
i
(3 )
(3 )
(3)
l'
;hantier de montage ou de construction
+
+
+
+
+
+
+
+
j:
1
:nstallation fixe d'affaires utilisée
lUX
fins de stockage, d'exposition et
+"
+
+
+
+
+
Je livraison de marchandises appartenant
(4)
(4 )
(5 )
(6 )
) l'entreprise
)êpOt fle marchandises appartenant à l'en-
:rsprise, entreposées aux fins de
(4 )
, (4)
(5)
(6)
;tockage, d'exposition ou, de livraison
+
+
'+
+
+
+
(nstallation fixe d'affaires utilisée
oui si ob-
. des fins de publicité
+
+
+
+
(7 )
(7)
jet de l'en-(7)
treprise (7)
i
1-'
i
co
i
,
C\\
t
l,
i
Il
.
1
~..'~~. ".'c"'_'I"".~"l-...,~.:."'P)t\\l!"""''-;-~''~~:I'P'\\:,?'',=:r.'':''~~':'''"'.,",: •__r._~ "-;"r' ~.:",:"''''I'
~_.~~ :,._,.,~_
···:--'·.·_':'ï~.r.:-·~~··-·t·-· -:--t··,...~
;••,._
,
_
-., •. ,
._. _.•- . _ - _•• "-~-;""."-... ,....-.._.. -
-"'~ ·:f-·~--· r--'-:--.--....--: - ------ .....--~-- ,".,--.- -
,-,--.--.~•..•----.----.-.-~--.-0:---"""- --~._----------~ ,

---

1 Installation
fixe d'affaires utilisée
aux fins d'acheter des marchandises
+
+
+
+
+
+
+
Installation fixe d'affaires utilisée
aux fins de réunir des informations
faisant l'objet même de l'entreprise
. +
+
+
+
+
+
Dépôt de,marchandises app~rtenant à
l'entreprise entreposées aux fins de
transformation par une autre entreprise
~.;;.\\
Installation fixe d'affaires utilisée
pour l'entreprise aux seules fins de
,fournitures d'informations, de recher-
:ches scientifiques 6u d'activités
analogues qui ont un caractère
prépa!atoire
(8 )
r
(1) Aucune convention conclue avec la COte d'Ivoire ne reprend la disposition du modèle de l'ONU
relative à la fourniture de services et à la mise à disposition de personnel.
f
(2) Les conventions CIBEL, CIRFA, CITAL et CICAN citent parmi les. installations constitutives
d'établissement stable, les puits de pétrole et de gaz.
(3) Les conventions CIBEL, CICAN et CITAL ajoutent les activités de surveillance aux chantiers de
construction et de montage.
(4) S'agissant des installations fixes ou dépôts de marchandises, les conventions CIBEL et CICAN
r:'
1
distinguent suivant qu'ils sont uniquement destinés au stockage et à l'exposition - dans ce cas
il o'y a pas établissement stable - ou à la livraison aux clients de l'entreprise ~ il y a ,alors
êtablissement stable.
.
1:-
1
(5) La convention CIRFA ne comporte aucune mention de la livraison. L'omission étant commise dans
1
l'énum~ration des activités exclues de la notion d'établissement stable, il y a lieu de penser
que la livraison clltralne la constitution d'uh établissement.
\\
1
(6) La convention CITA~, dans ces cas, reprend le mod~le de l'OCDE qui exclut la notion d'~tablis~
f
semcnt stable.
(7) Les conventions CIDEL, CICAN et CrTAL rangent leD installations aux seules fins de publicité
~
ij
1
parmi les activités n caract~re préparatoire ou auxiliaire. La convention CIRFA adopte la même~
f·
attitude, sauf si la publicité est· 'objet môme de l'entreprise.
:
(8 )
\\
La' convention CIDEL ajoute le caract~rc ~uxii~airc.
1
l'
"-;'1'~"""._"""<---'.'-~"-"""-""""1"".~"_"'r,.• -;-.__ .....~,~~,~~.~~__.;...._._.
•..,--_.... ~-_._.• _-.~..-.--•••
..... -"":"' •• ,......-..
'~"'~'-'--'-"""--:-T""'-''''':~~~''
.f, "
~-
..,_.'.-·_.7:"·.. ·-'-':':;:;;!.;:':.,.·, ..:"'··,--l·
_. ,._
-
~··
-:' ~
._~_T"'
~.
_'o<"",~. __ •. _
•.t'"•• -" •••-~- '._··,._r ,"1'!":.· ~.••

---

188
cas, pour voir l'établissement stable dans la personne d'un agent
doté de pouvoirs pour agir au nom et pour le compte de l'entre-.
prise.
Paragraphe II
L'approche j uridi01è de· l ' établ issement. stable
L'établissement n'a pas de personnalité morale:
i l
.
est le prolongement matériel de l'entreprise étrangère en Côte
d'Ivoire.
Il n'en demeure pas moins que,
sur le plan de l'acti-
vité et de la décision économique, .l'établissement jouisse sou-
vent d'~ne certaine autonomie
(38). L'extension de cette autono-
mie sur le plan juridique,c'e~t-à-dire l'existence d'un pouvoir
d'engager l'entreprise,
a conduit à attribuer la·qualification
d'établissement stable à des agents,
sans tenir compte de leur
installation matérielle.
A
Il est reconnu que "la. notion d'établissement n'est
pas en soi une notion juridique; c'est une notion à la fois
technique et économique empruntée au droit des affaires.
Une
entreprise comprend un ou plusieurs établissements distincts à
la fois par leur localisation territoriale et par la nature des
activités qUl
s'y exercent"
(39). Cette description montre
l'étendue de la dépendance de l'établissement à·l'égard de l'en-
treprise. Cependant,
la subordination n'enlève pas à l'établisse-
ment toute initiative et toute capacité de négociaticn avec les
tiers dans la conduite des affaires de l'entreprise dans l'Etat
d'implantation.
En droit fiscal conventionnel,
l'autonomie est plus
poussée,
au point que la personnalité fiscale de l'établissement
stable puisse être adnlise
la notion a essentielleI:lent pour
(38)
Cf. A. Geiss
:
ilL' établ issement· stable dans les conventions
fiscales internationales" mémoire IllEI, Université Paris II,
1971 p~
25.
(39)
G. Tixier, J.
Kéroguès et G. Gest, op.
cit. p.
55.

---

,"Èu
.,"
189
objet de délimiter le droit d'imposLtion d'un Etat contractant.
Les conven'tions conclues par la, Côte d'Ivoire subordonnent
l ' imposition des bénéf ices à
l'existence è '·un établissement
stable
(40).
Il en découle,
pour la Côte d'Ivoire, deux consé-
1
quences au regard du régime fiscal des entreprises étrangères :
i·
-
quand une entreprise d'un Etat contractant étend :son activité
t
en Côte d'Ivoire,
celle-ci renonce à toute imposition des BIC en
1
l'absence d'établissement stable sur le territoire ivoirien ;'
l'
-
en'présence d'un établissement stable de l'e~treprise étran-
1
gère,
les BIC,réalisés par ~et établissement sont imposables en
f
~-
Côte d'Ivoire,
tandis que l'Etat contractant è'origine renonce
f
à
toute imposition 'à cet égard.
i
l
En raison de sa situation à l'étranger, en l'occur-
!
rence en Côte d'Ivoire,
l'ét~blissement stable fait l'objet
1
d'une imposition séparée.
"Il constitue un centre territorial
1:
autonome pour la mise en jeu des règles à'L~position" (41).
!1
C'est une entité fiscale distincte,
séparée du siège de l'entre-
;
prise,
comme le sont les agents dépendants ayant pouvoir de
représentation.
B -
~'~x~e!2sion 9.e_l~a~t9n2mfe_j~rfd~3~e_è~ 1. '~t~b1.i~s:=n~n~ ,
stable
i-
l
•
,1
Elle s'applique en général aux représentants des entre-
rrises étrangères,
et en particulier à ceux des entreprises
d'assurances.
t
t
-.
1
1°/ Le représentant, substîtut de l'installation
fl,
technique f Lxe
En dépit des dispositions relatives aux installations
fixes d'affaires,
les conventions fiscales prévoient qu'une
personne agiss~nt sur le territoire ivoirien, pour le compte
d'une entreprise d'un Etat contractant, autre qu'un agent jouis-
'(46)
Cf.
art. 10 CIFRA, CIHAL et OCAM
art.
7 dans ~ès autres
conventions.
Les conventions CTBEL, CrCAN, CIRFA et CITAL
sont muettes sur la nature des bénéfices.
(41) A. Geiss, op.
cit. p.
27.

---

190
sant d'un statut indépendant, est considérée co~e établisseme~t
stable en Côte d'Ivoire si elle y di..spose "de pouvoirs qu'elle
,
exerce habituellement lui pe~ettant de conclure des contrats
•1
au nom de l'entreprise"
:
au critère matériel, vient s'ajouter
!f
un critère personnel
(42) •
Le critère d'attribution des pouvoirs,
séparé du con-
l'1
texte d'une installation fixe,
reste un peu vague et dépend,
extérieurement en tout cas, de la volonté des rarties contrac~
tantes
(43).
Selon que l'imposition de l'établiss~~ent en Côte
d'Ivoire est inférieure ou supérieure à celle de l'Etat du siège
de l'entreprise, celle-ci décidera le cas échant d'accorder ou
non des pouvoirs au représentant. C'est une situation bien embar~
ras sanie pour les entrepri~es .étrangères aussi bien dans leurs
rapports avec les clients ivoiriens que dans les contrats qu'
elles concluent avec les agents qui les représentent
(44).
I l ressort des dispositions conventionnelles que la
qualification d'établissement stable est subordonnée à des condi-
tions relatives au statut du représentant et à
la nature de ses
pouvoirs.
a)
Le statut du représentant.
Outre qu'elle peut être une personne physiSUe ou Dorale,
la personne dont les activités sont constitutives d'un établis-
sement stable est un agent è-épendant
: bien que travaillant dans
des locaux pouvant lui appartenir en propre,
la personne détient
les pleins pouvoirs lui permettant d'agir en Côte d'Ivoire au
nom et pour le compte de l'entreprise représentée.
La dépendance représente donc l'élément déterminant
dans la déf inition du 'statut de l'agent. Un raisonnement a contrario
permet de constater que l'agent .dépendant de l'entreprise mais.
(42)
Cf. D. Ohl, op.
cit. p.
15
(43 ) En ce sens, J. Kauffman : "L'imposition de la coopération et
de la concentration internationales" in Fisc. march.
corn.
1968 nO
29 p.
82.
(44)
A ce propos, voir A.
Timbart
: '''La fiscalité internationale.
appliquée aux accords industriel's internationaux" in "L' ac-
cord industriel international" Librairies Technicues, Paris,
1975 pp.
53-54.
-

---

(
...
,
•.,
. ,-,-----~---~-~
.. --------~
1
\\
191
lrr,
démuni de tous pouvoirs de dfcision est un simple exécutant
(45)
:
i-
l
i l en serait ainsi d'un agent qui se contente de recueillir les
r
commandes ou les offres de contrats et de les transmettre au
siège de l'entreprise.
t
La dépendance est fonction de l'étendue des obligations
t·
f
qui incombent au représentant à
l'égard de l'entre~rise. Un
faisceau d'indices peut aider à l'apprécier:
instructions
détaillée$ relatives aux ac~ivités du représentant, agrément
de l'entreprise pour chaque transaction,
contrôle général exercé
par l'entreprise sur l'agent avec reddition des comptes, couver-
ii:
tures des risques du représentant par l'entreprise, mode de
f
f
;
rémunération
(salaire fixe et non re~ise proportionnelle sur
le chiffre d'affaires),
remboursement des 'frais g~réraux, prise
en charge du personnel par l'entreprise,
souscription au nom
de l'entreprise d'un abonnement au téléphone,
apposi~io~ sur les
locaux de l'agent d'un ins{gne ou d'~ne plaque por~an~ le nom
,
i
ou la raison sociale de l'entreprise.
L'agent dé~endant muni
~
\\
des pouvoirs d'engager l'entreprise agit co~~e préposé ou manda-
)
.
.
taire de l'entreprise qui le rémunère en conséquence. L'accoc-
plissement habituel des opérations commerciales au nom et pour
le compte de l'entreprise est indicateur de l'exi~tence du lien
de dépendance.
Toutes les conventions Discales ont créé une véritable
présomption irréfraaable' de la dépendance de l'agent lorsqu'il
dispose habituellement en Côte d'Ivoire d'un stock de produits
ou ~e marchandises appartenant à l'entreprise et au moyen duquel
i l exécute régulièrement les co~nandes ~u'il a reçues pour le
compte de l'entreprise: en vertu qes, pouvoirs qui lui sont
reconnus,
i l exécute les contrats qu'il a préalablement conclus.
A l'opposé de la dépendance, l'indépendance statutaire
écarte l'hypothèse de l'existence d'un établissement stable:
,.
1
bien qu'il exerce une activité sénérat~ice de profit imposable,
tf
l'agent indépendant agit pour son compte et non pour celui de
1
r,
. ~
1
l
(45)
Sur la distinction entre agents dépendants munis ou démunis'
de tous pouvoirs, cf.
E.
Garlatti,·op. cit. pp .. 100 à 104.
1
!'
0 .
...

---

:::l,,',"'::-j'
·-···r
l
r
192
t
t
l.
1
l'èntreprise avec laquelle i l correspond.
!
f
s~lon l'expression des conventions fiscales, on ne
1
considère pas qu'une entreprise d'un Etat contractant a un éta-
1
1
i'
blissement stable 'en Côte d'Ivoire du seul fait qu'elle y
li
exerce son activité par l'entremise d'un courtier, d'un commis-
1
sionnaire général ou de tout autre agent jouissant d'un statut
\\ '
f'
indépenâant,
à condition que ces per~onnes agis~ent dans le
cadre ordinaire de leur activité.
Le statut indépendant reste intimement lié à
l'autonomie
juridLque et économique de l'agent.
Sur le plan juridique, le
représentant indépendant doit trai~er en son non ~ersonnel,
avec une clientèle propre:
aussi,
la pluralitΠd'entreprises
est-elle révélatrice de cette clientèle perso~nelle. Sur le
plan économique,
la liberté d'organisation de son travail, ·la
position d'employeur dans les relations avec le personn~l, la
rémunération par u~e co~~ission et non un salaire, la prise en
charge personnellement des frais d'exploitation sont des indices
qui traduisent l'indépendance de l'agent
(46).
I l ne suffit pas ,que la personne soit indé?endante à
la fois
juridiquement et économiquement,
elle èoit intervenir
dans le cadre ordinaire de son activité. De ce point de vue,
f
. j
1
deux réserves sont êpportées par les conventions ~iscales dont
la Côte d'Ivoire est sig~ataire.
'La première réserve est celle des conventions CIFRA,
CIHAL,- CINOR, CIRFA et OCAN
:. si l'intermédiaire
(courtier"
commissionnaire générale ou tout autre intermédiaire jou~ssant
d'Un statut indépendant)
dont le concours est utilisé, dispose
d'un stock de marchandises en consignation à partir duquel sont
effectuées les ventes et les livraisons,
i l est admis que ce
stock est caractéristique de l'existence d'un établissement
stable de l'entreprise~ L'insertion' de cette-exception paraît
(46)
Sur les caractéristiques de l'intermédiaire indépendant
(li-
berté d'organisation de l'activité prof~ssionnelle et de dé-
termination du temps de travail à
consacrer â l'entreprise
représentée, absence d'interdiction de représentation de plu~
sieurs fir~es concurrerites, op~ration de tra~smission de com~
mandes sans particioation au r&alement ou à
l'exécuticn)
et à
titre de conparaiso~ avec le dr~it international aénéral, voir
l'arrêt de la· Cour de justice des COfililmnautés Lur~péennes du
18 mars 1981
(affaire 139/80)
commenté in JDI 1 Q 82 n°
2
pp .
47 9 il 482. .
, .
-'

---

-~_.
1
193
l'F
.-; -.
1
t
sans intérêt:
en effet, quatre.èes conventions concernées
(47)
réputent établissements stables les installations fixes d'affai-
t
i
res et les dépôts de marchandises ap~artenant à
l'entreprise
r-
i
i
et utilisés aux fins de livraison. L'ut11isation du critère
1
r
matériel_suffisait puisque le contrat de consignation n'a aucun
1.
1
effet translatif de propriété. Par ailleurs, dès lors que les
i
'.~
intermédiaires indépendants disposent d'un stock,
ils dfpassent
1
JUanifestement "le cadre ordinaire de leur activité n
(48).-
1
i.1
f
f'
La seconde réserve est contenue dans -lei conventions
CIBEL, CICAN- et CITAL :
lorsque_ les activités de l'agent indé-
1
r
pendant sont exercées exclusive~ent ou presque exclusivement
t
!.
pour le com~te de l'entreprise étrangère, i l est considéré conme
f
Un représentant dépendant. Toutefois,
ces conventions restent
)
muettes sur le critère d'appréciat10n de la partde~ activités
1·
de l'agent consacrée à
l'entreprise. La convention franco-
1
\\.
t
béninoise de 1975 est instructive à cet égard:
"l'activité
F·
est considérée cow~e exercée presque exclusivement pour le compte
d'une entreprise lorsque le prix des services rendus à celle-
ci représente au moins, pour une année donnée,
90 % du chiffre
t.·
!1.
d'affaires de l'intermédiaire pour ladite année". Ce critère
r
quantitatif est suffisar:uuent objectif pour éviter les difficul-
tés d'appréciation.
b)
La nature des pouvoirs du représentant.
t'
,-,-
Les conventions CIBEL, CICAN et CITALdisposent qu'au
cas où les activités de l'intermédiaire seraient limitées aux
opérations figurant sur la liste des instal~ations matérielles
non constitutives d'établissements stables,
i l n'y aurait pas
établissement stable. La précision était inutile dès lors qu'il
s'agit d'activités expressément ~xclues par lesdites conventions
de la catégorie des établissements stables :
la nature convention-
nelle des activités détermine les effets des pouvoirs du représentant!
i
f
- i
(47)
La convention CIRFA ne mentionne pas la liVraison. Cette
t
omission cownise dans l'énumération des exploitations exclues
t
de la notion d'établissement stable incline à
penser qu'en cas
de livraison,
i l y a établissement stable.
(48 ) Sur cette critique, voir D. Ohl, op. cit. pp. 17-18.

---

194
Le porivoir de négocia~ion doit couvrir ees cont~ats
qui ont trait aux opérations constituant les activités propres
1
de l'entreprise;
i l doit revêtir une certaine importance écono-
mique pour elle,
c'est-à-dire entraîner une activité industrielle
1
l-
ou commerciale dans l'Etat d'installation du représentant.
r
La conclusion des contrats relatifs à des opérations internes
l'
1
(bail des locaux, contrat de travail et d'abonnement aux divers
!
services publics)
est sans effet
(49).
1
1
Par ailleurs,
l'agent dépendant doit exercer habituel-
"
;-
!
lement ses pouvoirs:
l'état des relations d'affaires perœet de
le vérifier. Ce caractère répétitif a pour effet d'éviter à
l'interrn.édiaire occasi'onnel la qualité d'établissement stable
de l'entreprise. Le représentant doit négocier effectivement~
qu'il signé ou non personnellement les contrats.
L'identité de nature entre les activités de l'entre-
1
t
~.
prise et le contenu des contrats négociés par le représentant
[
•f,.
explique les dispositions conventionnelles relatives aux entre-
}
prises d'assurances
(50).
1
1
i·
f
1
r
2°1 Les entreprises d'assurances.
;
\\i
Une entreprise d'assurances d'un Etat contractant est
,
h
considérée comme ayant un établissement stable en Côte d'Ivoire
l~
dès l'instant où, par l'intermédiaire d 'un agent n' a:,'ant pas un
statut indépendant, elle perçoit des primes sur le territoire
ivoi,rien ou y
assure des risques
(51) ,.
L'assurance de risques en Côte d'Ivoire,
l'encaissement
de prUnes et le versement des indemnités de sinistres sont con.s-
titutifs d'un établissement stable dès lors, que ces activités
(49)
Cf.
commentaires modèle R de l'OCDE, op.
cit. p.
67 ;
D. Ohl, op.
cit. p.
16.
(50)
Contrairement au modèle R de l'OCDE,
celui des Nations-Unies
contient une disposition semblable.
(51)
La convention CI~AN, s'inspirant de la convention modèle de
fi
l'ONU,
exclut expressément les opérations de réassurances;
1
,
malgré leur mutisme,
i l en est de même dans les autres con-
1
. t-
ventions conclues par la Côte d'Ivoire.
}'
rf-
I
L
1
~..
\\
"

---

'._----'-'._---------------'---,--'----_.._....:.-~~----
195
r
sont exercées par un agent dépendant. En l'absence de tout
l
intermédiaire, comme en matière de réassurances,
l'entreprise
1
fi:
étrangère n'est pas imposable:
l'établissement n'est pas cons-
1
titué. L'hypothèse contraire implique que la personne
(employé
1
1
ou représentant)
par l'intermédiaire de laquelle les primes
\\'
sont perçues et les risques assurés;
habite l'Etat où le risque
1
!
est situé.
i! .
En raison de la rédaction retenue pa~ les conventions,
!
l'agent dépendant doit-il être expressément habilité à contrac-
f
1
ter pour le compte de l'entreprise? La pratique dans le domaine
[
des assurances incite à donner une réponse négative. En effét,
!
(
les agents locaux des entreprises d'assurances ne sont jamais
f
hahilités à contracter, pour le compte de l'entreprise.,
les
1
poiices étant signées au siège
(52). Dès lors,
les agences des
1
compagnies d'assurances étrangères ne réponëent pas toujours aux
ii
critères de l'établissement stable,
à
savoir la disposition d'une
installation fixe d'affaires ou la présence d'un représentant
tt
ayant pouvoir d'engager l'entreprise.
1
i
f
Une application rigoureuse de ces règles conduirait
f'
à
ne reconnaître l'existence d'un établissement stable ~ue dans
l'Etat du siège, mêne dans les cas d'exercice en Côte d'Ivoire
, .
des activités énumérées dans les conventions. Aussi la rédaction
l!
des textes conventionnels permet-elle de lutter contre u~e forme
d'évasion fiscale internatio~ale consis~ant pour les compagnies
d'assurances étrangères à se livrer à des opérations importantes
en Côte d'Ivoire sans y être L~posables sur les bénéfices décou-
lant de leurs activités.
t1
La notion d'établissement stable telle qu'elle est
r-
i
présentée dans les différentes conventions, manque manifestement
d'unité:
les accords s'opposent quant au choix ~ntre le critère
de l'établissement stable stricto sensu auquel les pa~'s développés
restent très attachés et celui de la source défendu par les pays
en développement. Certains partenaires, plus proches des préoccu-
;
,1
pations économiques et financières de la Côte d'Ivoire, ont
r"
1
\\~
- - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - . : . . - . - _ ' ,
(52) Cf.
E .. Garlatti, op. cit. p. 105.
-~-:---
" , /"

---

196
1
élargi la définition sans pour ~utant remplacer le critère de
\\
l'établissement stable par celui de la source. Ce dernier n'a-
1
t - i l pas d'ailleurs un revers: celui d'exonérer les installa-
i
\\
tions fixes d'affaires qui ne réalisent pas directement des
1
bénéfices corame celle uti'lisée aux fins de publicité? Le droit
[-
interne, par son homogénéité, évite ces distinctions qui en
t
}
,
ajoutent trop à la confusion autour du concept d'établissement.
1
li,
Section II -
L'établissement en droit interne.
t!
Selon l'art.
2.CGI,
la règ~e de territorialité
s'applique aux bénéfices réalisés en Côte d'Ivoire.
De ce fait,
i l importe reu d'en préciser le cadre:
les bénéfices peuvent
être réalisés à
l'occasion de l'exploitation d'un établissecent,
provenir des affaires négociées par un représentant qualifié ou
résulter d'une série d'opérations constituant un cycle conner-
cial complet
(53).
Une étude simultanée de l'établissement en droit
conventionnel et inter~e est souhaitable. Mais, d'une part elle
ne permet pas de mettre l'accent sur les similitudes et diver-
genèes des analyses, d'autre part, une telle méthode occulte
une notion propre au droit interne'
le cycle commercial complet.
D'une façon générale d'ailleurs,
les conventions fiscales inter-
nationales réduisent ou étendent la portée des règles internes
dta~sujettissement (54), fussent-elles reprises par lesdites
conventions.
§ l
-
La similitude avec les règles conventionnelles
Des critères énoncés plus haut,
critères au demeurant
alternatifs,
seuls ceux de l'établisseJilent et du représe~tant
(53)
Sur ce terrain,
le fisc ivoirien reprend le droit interne
français.
Cf.
"BIC:
la territori~lité de l'impôt" éd.
C2A 1980/67, Abidjan;
(54) Ainsi l'imposition des bureaux de ~eprésentation .écartée
sur le plan conventionnel en raison du caractère prépara-
toire de ces or9anismes, est établie en droit interne.
,.
. !
F
tr-
r

---

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'''''---.,.__.. __~_~-c'_~
.
.
. _ ,
li
1
197
l..
qualifié sont retenus par les conventions fiscales,
sous réserve
d'aménagements de détail
(55). La sDmilitude à
ce niveau reste
néanmoins m~térielle et non formelle
: en effet,
alors que
l'établissement et le représentant constituent des éléments
d'identification d'une institution conventionnelle, l'établisse-
ment stable,
le droit interne les dissocie en critères autonomes
de rattachement à
la souveraineté f~scale ivoirienne.
Il résulte
aussi de la rédaction de l ' a r t .
2.CGI, une ILnite à la simili-
tude, celle du caractère productif de l'exploitation.
A
-
Une similitude matérielle
- - - - - - - - - - ~
Le contenu des notions d'établissement, et de représen-
tant en droit interne a exercé une influence sur les conventions
fiscales.
~Ol L'acception interne de l'établissement
1
1
La notion recouvre tout établissement considéré
COIT~e tel au regard de la contribution foncière des propriétés
bâties.
En conséquence,
l'établissement suppose la présence
d'une installation matérielle stable à
la disposition de l'en-
treprise étrangère, que~s que soient le lien juridique (pro~
priété,
location, usufruit)
et la finalité de l'utilisation
(indu~trie ou co~uerce). Aussi l'activité manifestée à travers
l'installation d'un stand dans une foire commerciale ou une
exposition,
la concession de licence d'exploitation de brevets
à
des entreprises ivoiriennes ne peuvent 'être réputées consti-
tuer des établissements en Côte d'Ivoire.
Outre sa permanence,
l'établissement' doit jouir d'une
certaine autonomie vis-à-vis, de l'entreprise étrangère. Ce
terme d'autonomie traduit une double exigence:
l'établissement
est à mi-chemin entre l'indépendance et l'assujettissement
r
. t
(55)
Cf. G. Tixier, G.
Gest et J,~ Kéroguès, op. cit. p. 54.

---

complet
(56).
S~= un plan matê=iel, en dehors des locaux distincts,
ce aui va de soi s'agissant d'une entreprise transnationale,
la
"-
dépendance de l'établissement se manifeste par l'accomplissement
i',
i·
des opérations confornes à
l'objet de l'entreprise: l'activité
1
petit ne pas être identique à celle de l'ent.reprise-mère, comme
dans le cas d'une intégration verticale
(par eXemple, l'ouver-
ture d'un magasin de vente en Côte d'Ivoire pa~ une entreprise
de fabrication des USA) •.
Sur un plan juridique,
l'établissement agit au nOm
de l'entreprise puisqu'il n'est pas doté de la personnalité
morale .. Cependant le prépos& gui a en·charge la direction de
l'établissement ne doit pas être dépourvue de tout ·pouvoir, de
toute initiative car si "le lien qui unit l'installation à
la
société-mère ne doit pas être trop ténu,
i l ne doit pas non plus
être trop étroit"
(57).
L'établissement qui n'est pas un simple relais,
ne
peut se limiter .à servir d'intermédiaire entre la cli~ntèle et
le siège central :
la personne
responsable de sa gestion ne
doit pas être un sLmple salarié ou se trouver dans une position
exclusive de toute subordination;
i l est nécessaire qu'elle
soit investie du pouvoir de traiter avec les tiers.
Dans un sens extensif,
le directeur se contente du
pouvoir de passer un contrat quel qu'il soit, mais une interpré-
tation"restrictive exige le pouvoir d'engager l'entreprise étran-
gère. Dans la théorie juridique pure,
cette distinction semble
peu opportune car le pouvoir de conclure un contrat au nom d'une
personne emporte celui de l'engager; mais cette coïncidence
n'est pas une évidence ·dans la pratique des affaires: un direc-
teur d'établissement de vente au comptant avec livrais9n ir.~édiate,
a bien le pouvoir de conclure des contrats de vente, mais i l
peut se voir interdire celui de faire naître une dette con trac-
(56)
Cf. H. Cabrillac :
"Unité ou pluralité de
la notion de succur-
sale en droit privé" in Dix al1sde confé:r-ences d'agrégation,
études offertes A M.
Hamel, Librairie Dalloz,
Paris,
1961 p.
121
;
A.
Druzin :
"De l'idée d'autonomie dans la conception
juridique de la succursale" in JCP 1946 -
567 nO 9.
(57)
G.
Tixier, ci. Gest et J. ~6roguès, op; cit. p. 58.

---

:"4 .
. :....~ ..•.---~~-----.-~
...~
..:....~-._-----.__.._._---""~-
c"
cGc
199
tuel1e à
la charge de l'entreprise-mère- (58) •
Dans ie cadre des relations d'affaires internationales,
les fonctions du préposé placé à la tête dé" l'établissement,
l'amènent à engager l'entreprise étrangère dès lors qu'il est
habilité à
accomplir tous les actes matériels et juridiques
concourant à
la réalisation de l'objet de l'entreprîse : dans
ce cas seulement, i l y a établissement imposable.
Deux exemples serviront d'illustration:
i l peut
s'agir ainsi d'un bureau d'achat ayant à sa tête un préposé
h~bilité à conclure les achats au nom de l'entr~prise, les mar-
chandises, étant expéàiées à
l'étranger pour leur revente cu d'une
mise à disposition de personnel assum~nt contractuellement l'en-
tière ·responsabilité du fonctionnement ou àel'entrptien d'un
établissement industriel ou commercial. Dans ce sens,
l'Adminis-
tration fiscale ivoirienne estime,
s'agissant des bureaux à'étu-
des étrangers, que "l'existence d'un tel établissement est
notamInent caractérisée par le fait pour une entreprise étran-
gère d'effectuer des opérations professionnelles en Côte d'Ivo~re
et d'y avoir, même tenporairement, un représentant chargé de la
conclusion et de la surveillance ou de l'exécution de ces opé-
rations"
(59).
2°/ Le représentant qualifié en droit interne
1
Une entreprise étrangère qui,
sans disposer en Côte
d'Ivoire d'établissement, y effectue des opérations par l'inter-
médiaire d'un représentant n'ayant pas àepersonnalité profes-
sionnelle distincte de la sienne, est imposable en Côte d'Ivoire
à
raison des bénéfices qu'elle retire de ces opérations. Tel
serait le cas d'une entreprise étrangère qui exercera{t son ac-
tivité par l'inte~médiaire d'un agent résidant. en Côte d'Ivoire
disposant d'uh stock de marchandises et habilité à
négocier
directement avec la clientèle~
(58)
Cf. M.
Cabrillac, op.
cit. p.129.
(59")
Cf.
"Les bureaux d'études étranaers" in C2A 1980 F 75, Abid-'
jan. Une telle doctrine comport~ un· risque de double imposi-
tion dans la mesure où le fisc étranger peut contester l'exis-
tence d'un êtablissement en Côte" d'~voire.

---

t
,
Mais le représentant doit apparaître comme le
"prolongement" de l'entreprise étrangère. Cette condition n'est
pas remplie lorsqù'il y a recours à un intermédiaire indépen-
dant,
comme un commissionnaire, un courtier ou un agent d'af-
faires.
Toutefois,
l'indépendance n'est maintenue que si l'agent
agit dans le cadre normal de sa profession;
au·cas contraire,
i l devient le représentant qualifié de l'entreprise étrangère
qui est alors imposable à son nom. L'indépendance ou la dépen-
dance restent tout de même fonction àe la nature des relations
jbridiques unissant l'entreprise étrangère à
l'agent ivoirien.
F
i
Les règles ci-dessus s'appliquent t~lles quelles aux
î
activités d'assurances dès lors que la société représentée
f
assure des risques situés en Côte d'Ivoire
(60).
En vertu de
tf
l'art~ l2 ~u décret du l7 octobre 1962 pris en application de.
;t
i
la loi du 29 juin.1962 sur l'organisation de l'industrie des
!
assurances,
le représentant a tous pouvoirs pour agir au nom
de la société et pour la représenter de la façon la plus étendue
dans toutes ses opérations en Côte d'Ivoire.
Les intermédiaires d'assurances
(agents et courtiers)
sont des personnes indépe~dantes, rémunérées par une commission~
La loi de 1962
(art.
7)
prévoit, en l'absence d'éta-
blissement en Côte d'Ivoire,
la présence d'un représentant.
accrédité auprès des autorités ivoiriennes avec" les pouvoirs
pour engager la société:
i l y a donc lieu d'exclure l'imposi-
tion des sociétés d'assurances étrangères du fait des opérations
effectuées par des intermédiaires indépendants ou directement
avec les clients.
La simiJ,itude est donc manifeste entre les concepts
d'établissement "et de représentant en droit interne et ccnven-
tionnel ; mais le droit interne met l'accent sur la réalisation
de bénéfices: l'exploitation doit avoir un caractère productif.
(60)
Voir "La taxe sur les assurances" in éd. C2A 1978 F 23,
Abidja~.
.

---

201
B -
I l convient d'entrée de tempérer l'opposition entre le
droit interne et le droit conventionnel sur cette question:
bien
°
s dl."rectement les bénéfices,
la définition
qu'elle ne Vl.se pa
.
-
.
.
.
.
°
11
de l'établissement stable,
installation.fixe
conventl.onne
e
-
d'affaires oü l'entr~prise exerce tout ou partie de son acti-
°
,
t
d la réalisation d'un profit,que l'établissement
vl.te,
sous-en en
.'
.
y participe directement ou indirectement cor.une c'est le cas
°
I l t O
de publicité dans certaines conventions. Par
•
des l.nsta
a
l.ons
essence,
l'impôt direct frappe les bénéfices des entreprises,
i l n'est pas dû en cas de déficit.
L'art.
2.CGI garde toutefois son intérêt.:
l'exploi-
tation n'est imposable qùe si elle est le centre d'une activité
génératrice de profit. Hais alors que signifie le caractère
productif de· l'installation? L'expression peut s'entendre de
deux Qanières différentes
(61)
-
soit l'établissement est productif de revenus par lui-même.
C'est le cas par exemple de la loèa tion d' inuneubles appartenant
à
des sociétés étrangères. On est alors en présence de l'appli-
cation du critère d'i~position tiré de la source des revenus:
~a situation des iF.~eubles en Côte d'Ivoire;
-
soit l'établissement est le cadre d'une activité productive
de revenus:
l'activité qui s'y déploie concourt-elle ou non à
la réaLisation des opérations de l'entreprise étrangère?
La deuxième hypothèse est celle retenue pour l'imposi-
tion des bénéfices:
l'activité doit contribuer à la formation
des revenus.
Ainsi,· est-il procéèé en Côte d'Ivoire pour l'impo-
sition des bureaux d'achats.
L'opération d'achat est assimilée à
l'activité d'un commissionnaire.en marchandises:
elle. est impo~
sée à cause de l'économie réalisée par le non-recours à un tel
commissionnaire.
(61) Cf. P. Tel: "Le récime fiscal ~ès f~liales et succursales
de sociétés étrangè~es : droit belge et perspectives co~~u­
nautaires européennes",
Bruylant,
Bruxelles,
1973 p.
21.

---

202
r
ff
Le caractère productif peut-il néanmoins être toujours
r
r
retenu dans :e c~s d'un bureau qui acquiert des biens pour les
[
besoins de l'exploitation interne de l'entreprise et non pour
l
une revente à
l'étranger. A priori, une réponse positive peut
1
être envisagée. Car,
quel que soit le destinataire final du
l'
1
bien,
l'entreprise étrangère est L~posable sur la base d'un
bénéfice constitué par l'excédent sur les frais d'exploitatio~
du montant des commissions que l'entreprise verserait à des
commissionnaires pour l'exécution des opérations effectuées par
son bureau d'achat.
Le .droit interne diffère du droit conventionnel dans
la mesure où i l reconnaît la notion de cycle cor.~ercial complet.
§ 2
Une notion propre au droit interne
le cycle cOIT~ercial
complet
En application de cette notion, une entreprise étran~
gère est passible en Côte d'Ivoire de l'L~pôt sur les bénéfices,
même en l'absence de tout établissement ou représentant qualifié
situé en Côte d'Ivoire,
lorsqu'elle y accomplit des opérations
formant un cycle commercial complet.
Cette règle de rattachement remonterait à deux arrêts
de juin et octobre 1942 dans les~uels le Conseil d'Etat fran-
çais a substitué à
la notion d'établissement celle plus large
d'activité c08~erciale, activité consistant dans la réalisation
d'un .cycle complet d'opérations
(62).
Afin d'éviter tou~e équivàque autour du concept, il .
faut préciser que le critère de base retenu'est la conjonction
de toutes les opérations,
civiles ou commerciales,
simultanées
ou successives,
nécessaires à la réalisation d'un profit:
les
opérations doivent se suffire· à elles-mêmes et caracté+iser
l'existence d'u~e profession.
Il importe aussi qu'elles aient un
caractère habituel et se détachent des activit€s
du siège à l'é-
(62)
Voir R., IHancher
note sous CE,
26 septembre 1960 reg.
n° 45001 in Dalloz 1961 pp.
377~37S.

---

~- .•• «
•
tranger pour former un cycle commercial complet. L'apprécia~ion
de i'existence du cycle apparaît dès lors comme une question
de fait,
résolue en fonction des circonstances de l'affaire
en litige
(63). Ainsi,
i l est couramment admis que l'achat
pour la revente en l'état constitue un cycle commercial complet.
Le caractère répétitif devrait impliquer l'exonéra-
tion lorsqu'il y a réalisation d'un acte isolé ou même d'une
série d'opérations limitées tant du point de vue de leur nature
que du point de vue de leur durée.
Entre dans ce contexte, l'ac-
tivité à'une entreprise étrangère qui achète des matières pre-
~f.
1
mières en Côte d"Ivoire,
procèdeà.leur tiansfor~ation à
!
l'étranger et vend les produits finis en Côte. d'Ivoire. L'appré~
[.
\\
ciation n'est pas aisée.
f!i
.Une autre difficulté réside aussi sur le point· de
i
t
savoir à partir èe quel moment les opérations réalisées en
L'
Côte d'Ivoire par une entreprise étrangère se détachent suffi-
samment du reste de l'activité du siège de ladite entreprise
pour justifier son L~position. On peut retenir pour ce faire
qu'il suffit que toutes les' opérations concourant à la réalisa-
tion du profit soient effectuées en Côte d'Ivoire
elles ne
doivent pas constituer uri simple prolongement.des activités
déployées à l'étranger.
Il reste cependant difficile èans la
pratique d'apprécier le détachement tant les cas de figure sont
variés.
La notion interne de cycle commercial complet peut
parfois se trouver en porte-à-faux avec les dispositions des
conventions fiscales;
on peut le constater dans l'exemp~e sui-
vant tiré de'la jurisprudenee du Conseil d'Etat
(64). Une socié-
té ayant son siè~~'en France, exerçant une activité de marchand
de vins en gros~ opérait également à.l'étranger. Au titre de
cette dernière activité,
la société achetait des vins en Algérie
et les revendait dans divers ~tats d'Afrique noire dont la
Côte d'Ivoire,
la marchandise étant directement livrée, en ce
(63)
Sur tous ces points, voir G.Tixier, J.
Kéroguès et G.
Gest,
op.
cit.
pp.
62-66.
(64)
CE,
8/ge sous-sections, 14 mars 1979,
req.
7098, concl.
Rivière in Droit fiscal 1980 nO
9 pp.
296 à 298.

---

204
qui nous concerne, de l'Algérie en COte d'Ivoire,
sans passer
par l'intermédiaire d'un entrepôt de'la société opératrice,
que celui-ci soit situé en Franèe ou à
l'étranger. Le fisc
français,
suivi par le tribunal administratif de Paris, a ré-
intégré les bénéfices réalisés à l'étranger dans l'assiette de
l'impôt français en se fondant sur les conventions fiscales
conclues
par la France et les Etats africains:
au sens'de
ces conventions
{art.
10~3 CIFRA}, la société n'avait d'établis-
sement stable qu'en France. Prenant le contrepied de ce raison~
nement,
le Conseil d'Etat rejeta l'application 'du droit conven-
tionnel pour conclure à l'imposition sur la base du droit inter-
ne
:
i l décida que 'les opérati'ons d'achats et de reventes à
l'étranger matériellement exécutées hors de France, mais d~ci­
dées et financées à partir de la France où la soci~té avait son
seul établissement, cop.stituaient le prolongement des ,activités
exercées en France.
Pourtant,
le critère de détachement à rete-
nir devrait être l'exécution effective et matérielle des opéra-
tions à l'étranger.
,
Ce dernier arrêt du Conseil d'Etat a un double inté-
i
rêt
: d'une part,
la notion de cycle con~~ercial complet se trou~
i1
!
ve rétrécie,
elle ne s'applique plus èès lors gee les opérations
1
sont dirigées depuis le territoire national, ~ême si toutes les
rf,
opérations d'achati et de revente~ sonteffectuêes à l'étranger
"
d'autre part,
l'arrêt met en évidence la limite des effets des
conventions fiscales bilatérales
:
leur applic~tion peut être
écartée dès qu'une relation d'affaires internationale concerne
les deux Etats contractants et un Etat tiers.
L'entreprise étrangère e~t atteinte par l'impôt ivoi-
rien indirectement'à travers la société ivoirienne dont elle dé-
tient une part du capital social,
sinon la totalité ou, plus
directement par le biais de son établissement' ou sa représenta-
tion en Côte d~Ivoire. A cet ,égard, ma~gré la préférence accordée
à
la forme sociétaire,
l'établissement n'est pas ,moins attrayant
pour certaines'raisons et à court terme.

---

.~-,-,.--.~-~~~-~_._.,,-'..-----.-...~--...--"-~.-----.----"--..... ·_·-·-·~<_·_-=----·--l
205
l
1
t
Section III -
L'effet attractif de l'établissement
,.
L'établissement correspond_~ une formule assurant
t.
un contrôle direct du siège étranger avec la garanti~ finan-
cière de'celui-ci i
son ouverture peut aussi dépendre du 'fait
que l'activité 'de l'entreprise étrangère se limite à un secteu'r
déterminé de ses opérations.
L'établisseme~t présente.d'ailleurs
l'avantage d'étre plus 'souple et moins coûteux dans la procé~
dure de création, de fonctionneT1ent et de fermeture
(65).
Des raisons fiscales et au-delà, une raison politique,
l'ivoirisation du capital
(66), militent en faveur de l'option
pour la forme de l'établissement.
Les raisons fiscales tiennent
à la technique de gestion comptable de l'entreprise étrangère
et au régime fiscal de certaines opérations financières qui
interviennent en cours d'activité.
§ ~ -
La consolidation des bilans
Au niveau des résultats globaux de l'exploitation,' la
consolidation des bilans s'i~mpose dans les relations entre la
,
succursale et lamaison-m~re : celle-ci garantit financièrement
les actifs de celle-là,
la succursale peut ainsi affronter
[
!..
les pre~ières années difficiles de son exploitation
(67). Cette
technique de gestion est en effet le seul moyen de compenser
les pertes et les dépenses encourues à
l"étranger avec les béné-
fices du siège. Elle est eff~ciente ~ai elle expose la situation
financière réelle de l'ensemble des exploitations de l'entreprise.
Mais la possibilité de fraude ou d'évasion fiscales cru'offre la
.
-
consolidation des bilans en constitue l'inconvénient majeur, l'art.
17 al.
4 précité du CGI y trouve sa jus~ification.
(65)
Sur tous ces points, cf.
"Les modalités d' ir.1plantation des
entreprises étranaères en Républicme de Côte d'Ivoire" in
FDAN ~ 982 nO 2 pp: 18"":'19 ; aèDE : -"Les s).. stèmes d' imposition
des sociétés dans les pays membres de l'aCDL" Paris, 1973
pp. .1 27 à l 29 .
(66)
Cette raison politique est simplement évoqué~ ici.
(67)
La société ivoirienne d'Œnballages métalliques,
filiale dircc-
... /

---

.
206
§ ,2 ...,. L'enregistrement des augmentations de capital des sociétés
ayant
leur siège à
l'étranger
Les sociétés étrangères établies en Côte d'Ivoire par
l'intermédiaire d'une succursale doivent,
entre autres obliga-
tions,
assurer la publicité de toute augmentation de leur capi-
tal.
L'enregistrement de tout acte fiotarié portant ou constatant
cette opération ne donne lieu qu'au paie."Ilent d'un droit fixe
de 6 000 F CFA lorsqu'il est justifié que l'acte a déjà supporté
un droit proportionnel d'enregistrement hors du territoire
ivoirien
(art.
494 et 558 du CGI)
:
i l s'agit d'éviter une double
iJnposition.
r
1
§ 3 -
Le régime flscal de la distribution àes bénéfices àes
t
~ .
succursales
!i,
1
~ .
r
Au regard èe l'impôt sur les revenus èes capitaux mobi-
liers, mais sous réserve des'conventions fiscales internationales,
la succursale n'est imposée à
l'IRVH que sur 50 % de son béné-
fice fiscal
soumis à
l'impôt
sur les BIC
(art.
934-CGI).
Si elle
réalise des bénéfices exonérés d'impôt sur les bénéfices, ceux-
ci ne sont pas soumis à
l'IRVN à due concurrence.
A~nsi au niveau de l'impôt de distribution,
la succur-
sale offre deux avantages: d'Une part,
contrairement à cette
dernière,
la filiale verse l'IRVN sur la totalité des bénéf'ices
distribués,
qu'ils aient supporté ou non l'impôt sur les béné-
fices
(le tauA passant de 12- à 18 % pour les bénéfices exonérés)
;
d'autre part,
la s~ccursale acquitte l'impôt au taux en vigueur
lors de la réalisation de ses bénéfices alo~-s que, du fait du
report de l'imposition,
la filiale peut être soumise à un nouveau
te actuelle du groupe Carnaud SA
{67,6 %),'a fonctionné à
cet effet d'abord cor.@e une succursale de la société afri-
caine des Ets Carnaud" qui avait son siège au Maroc
(Cf~
J. Nasini et autres:
"Les entreprises multinationales et
le développement
Il
op.
cit'.
pp.
123 à 125) •
..

---

.
- '
~.
~-!
-,--~~•.-._.~---- ---------."---~
207
taux plus élevé établ~ entre le moment de la réal~sat~on et
;
celui de la distribution des bénéfic~s.
!l
Enf~n, les bénéf~ces des établissements stables de
t
sociétés françaises ne sont pas frappés par la présompt~on de
j-
distr~but~on. L'art. ~5 CIFRA prévoit au prof~t de la Côte
\\
!i
d'Ivoire,
l'attribution d'une fract~on de la d~str~but~on calcu-
!
!
lée su~Yant un rapport entre les bénéf~ces âes établissements'
,-i
-
.
~Yo~riens, toutes compensations étant faites entre les résultats
déf~c~ta~res et bénéf~c~a~res de ces établ~ssE?iï',ents, et le
montant du bénéfice total de l'entrepr~se au s~ège frança~s.
Cette dïspos~t~on convent~onnelle as~~m~le de cette Danière les
\\
établissements ~vo~r~ens de sociétés frança~ses à d2s f~l~ales :
f1
le siège français peut retarder la d~stribution, avec le risque
,
,
,1
que la fraction ivoir~enne soit assujettie à un nouveau taux
1
,
1"
en cas de changement de la lég~slation ~vo~rienne.
j.
i
,
La f~l~ale et l'établ~sseroent sont des cr~tères
1
ratione personae d'assujett~ssement aux inpôts ~ur le revenu.
f!
Ayant pour effet de tempérer la rigueur du critère ratione loc~,
~ls sont écartés au profit de ce dernier pour l'~position de
r
certa~ns revenus.
1
,
r.
,

---

..__,_.,_ .....__.---e.:.c.....
.
~__ .._ .' .. '_':":"
~_~:-"_~,
1
208
r
1
.i
CHAPITRE II
L'ABSENCE D' ETAELISSE~!ENT :
1
LE CRITERE DE LA SOURCE IVOIRIENNE DES REVENUS
i
1
f'
~
..
r
~
1
;i
,!
Le critère de la source,
bien qu'éta~t défendu par
1t1
les pays en développement,
ne connaît qu'une application limitée
l
par rapport à celui de l'établisse~ent stable dans les conven-
i
1:
tions .fiscales
(1).
C'est que dans la lutte contre la doubl~
1
!.
imposition, obstacle au développe8e~t des échap-ges économiques
l
le droit conventionnel,
à
l'opposé du droit interne,
suppose
~
un abandon partiel de souveraineté.
Le droit d'imposition est accordé à
l'Etat de la
i
!
source,
c '. est-à-dire :
i:1
!
l'Etat de situation du bien immobilier qui produit le revenu;
'.
l'Etat d'utilisation dans les cas de locations de certains
il
biens mobiliers
ou enfin l'Etat du domicile des sociétés débitrices des inté-
rêts de certains capitaux mobiliers.
,
Section l
L'exDloitation des DroDriétés ia~obilières et aG~icoles.i
..
Pour cette catégorie d'activités,
la 'source signifie
le lieu de situation des biens productifs des revenus ir:ù::obiliers
ou agricoles.
Sur ce point,
le droit conventionnel et le droit
interne s'accordent:
lorsqu'il s'agit de ces deux catégories de
revenus,
un lien économique très étroit existe toujours entre
la s9urce du revenu et l'Etat de la source.
(l)
Voir
art.
6 et 10 CIBEL, CINOR, CIRFA,
CICAN et CITAL ;
art.
4,
9 et 17 à
19,
OC&~.
art.
4,
9 et 18 à
20 CIF~\\ et CI~~L.
r
r

---

.( ~f-;:.{' ." .
- - -
- ----
"'-'-~_ .. ::i..~
- --~---~-·---.-,----------------1
209
i
1
1
La législation ivoirienne soumet à
l'impôt les béné-
!
fices agricoles
(comme les BrC)
réalisés en Côte d'Ivoire et
les revenus des immeubles situés daLs le pays
(2).
Il est donc
particulièrement utile que les conventions fiscales conclues
par la Côte d'Ivoire renvoient au droit fiscal interne:
la
méthode du renvoi réduit les difficultés d'interprétation rela-
tives à
la question de savoir si un bien ou un drott doit être
considéré ou non co~e un bien immcbilier.
Le renvoi au droit interne auquel procèdent les con-
ventions fiscales a une portée assez singulière tant du point de
vue du droit interne désigné qu'à celui de la nature des biens
immobiliers et de leur mode d'exploitation.
Les conventions CITAL, CIC~~, CIRFA, CIBEL et CINOR
désignent le droit privé interne,
les conventions CIFRA, CI~~
et OCAH se réfèrent à la législation fiscale interne.
Le droit privé ivoirien en la matière résul~e des
art.
517 à 526 du code c i v i l :
les biens sont i~~eubles par
nature,
par d.es~ination ou par l'objet auquel ils s'appliquent.
\\
Les textes relatifs aux impôts fonciers se réfèrent
expressément à cette conception civiliste du bien inmobilier
tant pour déterminer l'assiette imposable que pour désigner
les redevables de l'imp~t. Mais l'art.
9 du CGI a
élargi la
! -
notion fiscale de biens immobilier,s
:
en exonérànt leurs plus-
values de l'impôt sur les BIC, le texte a
institué la transFa-
rence fiscale des sociétés ayant pour objet la construction
d'iIT~eubles en vue de leur division entre les associés. Ainsi
sont considérés comme des revenus irnmobiliers,
non seulement
les revenus de la propriété immobilière directe, mais également
\\
(2)
Cf. art.
l
et 2 du CGI pour les -bénéfices agricoles; art.
136 à 180 du CGI pour les revenus fonciers.
Tout en étant
visés dans la même rubrique que les BIC,
les bénéfices agri-
coles relèvent du critèrè de la source,
les discussions sur
la notion d'établissement n'ont aucun sens pour cé genre de
revenus:
la détermination du lieu d.e situation d'une exploi-
tation agricole ne nécessite p~s le recours à des analyses
particulières,
i l s'agit d'un simple constat.

---

...
;:
0
---~~~~-'-- ._.'._------- ."- _._-_..::...._---,..
-~_.'- _.~~---------' -----~-I:
.
1
210
i
[
1
les revenus des sociétés de copropriété imrnobilière transparen-
1
tes
i
les'associés de ces dernières sont assimilés à des co-
propriétaires de biens immobiliers i
en cas de cession,
ces
biens sont représentés par les droits cédés
(3).
L'examen des dispositions conventionnelles laisse
"
néa~~oins apparaître le ca~actère résiàuel du renvoi au droit
ii
ivoirien,
par la très grande précision des termes employés
:
!,
en effet,
dans les conventions,
l'expression "biens irr~obiliersn
1
englobe les accessoires,
le cheptel mort ou vif des exploita-
i
f
tions agricoles et forestières,
les droits in~obiliers en vertu
fi
de la législation fiscale ou du droit privé,
l'usufruit des
biens immobiliers
r
i
elles ajoutent 'les droits à des redevances
i
variables ou fixes pour l'exploitation ou la concession de
l'exploitation de gisements minéraux,
sources et autres riches-
,r
ses du sol et les gains en capjtal provenant de l'alié~ation
f
i
des biens irr~obiliers (4). Ainsi ces biens et droits énlli~érés
1
doivent toujours être considérés co~~e biens ir:~obiliers. La
1
;
forme de l'exploitation
(exploitation directe,
loc~ticn, affer-
'.
,
mage ou autre)
est sans importance
(5).
(3)
Cf.
co~mentaire de l'art.
9-CGI par l'adninistration fiscale
ivoirienne:
note nO 0057/DGI/CT du 13 janvier 1982. Sur la
solution française reprise par la Côte d'Ivoire~ voir P.
Kerlan
:
"Impôts sur les revenus
:
revenus imrr.obiliers et
agricoles" in JCDFI,.fasc.
354-A nO
7.
(4)
Les convent;i.onsCIFRA, cn·1AL et OCAH ne ci tent pas les gains
en capital. L'art.
7 de chacune de ces conventions dispose
que "tout terme non àéfini dans cette convention recevra,
à
moins que le contexte ne l'exige autrement,
la signification
que lui donnent les lois en vigueur dans l'Etat considéré,
en ce qui concerne les impôts visés dans cette convention".
Or les impôts fonciers ~e figurent pas dans l'énumération
conventionnelle des i~pôts ivoiriens.
Il n'empêche que les
plus-values iITmobilières suivent le sort d~s revenus in~obi­
liers dont elles sont l'accessoire.
(5)
Cf. art.
6-3 CIBEL, CICAN, CITAL" CINOR et CIRFA. Le ~utis!:\\e
des autres conventions peut être interprété dans le ~ê~e sens.
dans la mesure oü la législation fiscale ivoirienne désigne
comme débiteur de l'impôt le propriétaire,
l'usufruitier,
le
preneur emphytéote,
le concessionnaire et institue un lien
de solidarité fiscale entre le propriétair~ et le locataire
(art.
144,
145 et 152.du CGI).

---

~'-~
;-
" _ -
-;_--
--"-'--
_ _----'-'~ --'-'-'c.....-:.",,-_ _
211
,
Les conventions fortement inspirées du modèle de
l'OCDE
(conventions CIBEL, CICAN, CINOR; CIRFJI.et CIT1'~) pré-
voient qu'elles s'appliquent égaleme:it aux.revenus provenant
des biens i~~obiliers d'une entreprise ainsi qu'aux revenus des
biens imnobiliers servant à l'exercice d'une profession indé-
pendante ou libérale:
sous réserve d'être rattachable à un
établissement stable,
les revenus de biens immobiliers aux ter-
mes de ces conventions seront inposés en Côte d'Ivoire s ' i l s y
ont leur source,
également dans le cas ·où les biens irr~obiliers
ne font pas partie d'un établissement stable situé en Côte
d'Ivoire.
Le droit d'impositiori de l'Etat de la source a prio-
t
rité sur celui de l'Etat de résiderice du bénéficiaire des reve-
nus immobilie"rs.
Dans ces dernières conventions,
sont expressément
exclus de la catégorie des biens i~~obiliers, les navires, ba-
teaux,
aéronefs et les gains en capital provenant de leur alié-
nation ou de celle des biens mobiliers affectés à leur exploi-
tation. Dans les conventions CIFRA, Cn·iA.L et OCAH (art.
4 res-
pectif),
les créances de toute nature garanties par un gage
immobilier sont visées aussi par l'exclusion.
Section II -
La réalisation de B~JC paE les ont~eDrises étranaères.
Modifiant la rédaction de l ' a r t .
33-CGI,
l'art.
5 de
l'annexe fiscale de la loi de finances pour 1978 ù
i~troduit
dans le code un art.
33 bi~ aux terme& duquel sont passibles
de l'impôt sur les BNC les personnes et sociétés n'ayant pas
d'installation profession"nelle en Côte d'Iyoire
(6),
à raison
(6)
L'art.
33 bis parie de eontribuable,
ce qui permet de l'ap-
pliquer,
s'agissant des drcits de propriété littéraire et
industrielle, que le bénéficiaire de ces droits ou produits"
soit l'écrivain,
le compositeur ou l'inventeur lui-même ou
qu'il les ait acquis à titre onéreux ou gratuit, que ce bé-
néficiaire soit une personne physique ou une société, quelle
que soit dans ce cas la form~ sociale. Le texte s'applique
également aux artistes de théâtre ou de music-hall, musi-
ciens et autres artistes non domiciliés en Côte d'Ivcire et
qui y organisent ou y font organiser occasionnellement des
représentations ou des concerts.

---

·'"'--_-'".""'.Ck=·'
. __ --,-~
'
._-- - - -..- - - - - - - - ' - - -
212
des sommes qu'elles perçoiv~nt en rémunération de l'activité
. L
déployée en Côte d'Ivoire dans l'exercice d'une des professions
\\J
visées dans l ' a r t .
33 ainsi que des ~énéfices, revenus, produits
f-
et redevances mentionnés dans ledit article et qu'elles réali-
sent en Côte d'Ivoire
(7).
Or,
l ' a r t .
33-CGI institue un impôt annuel sur les
BNC,
c'est-à-dire les b&néfices des professions libérales, des
charges et offices dont les titulaires n'ont pas la qualité de
co~~erçant et de toutes occupations,
exploitat~ons lucratives
et sources de profit ne se rattachant pas à une autre catégorie
i
de bénéfices ou revenus.
i.
r;
Ces bénéfices. comprennent notamment les rérr.unérations
!f~
de toute nature payées :
~
-
pour l'usage ou la concession de l'usage d'un droit d'auteur
sur une oeuvre littéraire,
artistique ou scientifique, y
compris les films cinématographiques et de télévision i
pour l'usage ou la concession de l'usage d'un brevet, d'une
marque de fabrique ou de conmerce,
d'un dessin ou d'un modèle,
d'un plan;
d'une formule ou d'un procéèé secret ainsi que
d'un équipement industriel,
co~mercial ou scientifique ne
constituant pas un bien i~mobilier ;
pour des informations ayant trait à une expérience a~quise
dans le do~aine industriel, cOrnDercial ou scientifique
(8).
Une question de qualification peut se poser en cas
d'int~rposition, entre le débiteur ivoirien et l'éntreprise
étrangère,
d'un intermédiaire ayant la qualité de co~~erçant
(agent d'affaires par exemple)
et enregistrant dans sa compta-
bilité la rémunération de llen~reprise étrançère : y a-t-il
transformation d'un BNC en BIC? La répon~e n'est pas évidente
car l'interposition ~ ~ ne cha~ge nullement les obli-
gatlons contractuelles souscrites par l'entreprise étrangère
vis-à-vis de l'entreprise ivoirienne
i
de plus,
l'internédiaire
(7)
Voir infra la révision de l ' a r t .
33 bis en 1982.
(8)
Pour une étude pratique sur la question,
voir o. Chambosse
"La ret.enue à la source sur certaines sommes payées à des
personn~s domiciliées ou établies hors de Côte d'Ivoire"
in éd. C2A 1978 F 4, Abidjan.

---

Th ,",ô
;ooW"'
~~-~-~--------'- - '-'-
213
ne devient pas, de ce seul fait,
une installation profes~ionnelle 1
de l'entreprise étrangère en Côte d'Ivoire.
La qualification de
BIC rendraic possible l'évasion fiscale lorsque l'intermédiaire
\\
reverse sa rémunération à l'entreprise étrangère
(9).
j
Le code utilise l'expression "l'usage ou la conces-
I-
sion-de l'usage" consacrée également par les converitions fisca-
l;
les les plus récentes. En fait,
les deux situations juridiques
1
1
ne sont pas antinomiques:
les experts fiscaux de l'OCDE,
suivis
1
à
cet égard par ceux de l'ONU,
estiment que les redevances pour
la concession de licence d'exploitation de brevets et biens
1
similaires,
et les rémunérations analogues constituent,
en prin-
cipe,
pour le bénéficiaire, des revenus provenant d'une loca-
tion; Cette location peut s'effectuer dans le cadre d'une ex-
ploitation industrielle ou co~"erciale (concession de l'usage
d'un droit d'auteur littéraire par un éditeur), d'une. profession
. !
i
libérale ou indépendante
(concession de l'usage d'un brevet par
!
!
l'inventeur)
ou sans relation avec une activité quelconque du
r\\
bailleur
(concession de l'usage d'un brevet d'invention par les
i
héritiers de l'inventeur)
(10).
tl
Outre les revenus des professions libérales d'une
façon générale,
l'art.
33 bis s'applique aux produits des droits
de propriété littéraire et industrielle, de l"usage des équipe-
ments professionnels, du kno~-how,(ll). Les bénéfices ou revenus
de nature salariale,
industrielle,
coa~erciale, agricole, mobi-
lière ou iffi~obilière sont exclus du champ d'application du
prélèvement BNC. Au contraire,
i l y a
lieu de considérer que
(9)
Le Conseil d'Etat français a décidé dans ce sens, estimant
que l'abattement appliqué à la base so~~ise à la retenue
était de nature à
représenter largement la rémunération de
l'intermédiaire.
Cf. CE,
29 novembre 1982,
req.
n°
24751
commen té in B. Castagnède
:
"Fiscalité i'nterna tionale" ,
chrono
JCP éd. C l
1983-1-11587 nO
6.
(10)
Cf. cOffi.!l',entaires modèle R. de l'OCDE
(art.
12), p.
118. Les
conventions les plus anc'iennes CIFRA et CHVŒ
(art.
20)
et
OCAH
(art.
19)
emploient les expressions "concession de
licence",' "location",
"droit d'utilisation".
(11)
L'application de l'art.
33 bis au know-how va entrainer
dans les contrats d'assistance technique,
une dissociation
entre les services passibles au prélèvement BNC et les
autres pour éviter toute confusion.

---

-""-------------"~-------_._--~-----
---_.._--
214
,
les plus-values-réalisées lors de la cession en Côte d'Ivoire
ii
des biens productifs de BNC
(brevet, marque de fabrique,
film,
i
,
équipement :..)~ofessionnel, dessin, moàèle,
plan .•. )
(12)
sont
;
f
inclus dans le champ d'application de l ' a r t .
33 bis en raison
r-I
de la diversité des termes désignant l'assiette de la retenue
!
l'
à la source
(revenus, bénéfices,
produits,
redevances)
: aucune
i!
intention d'exonération ne peut être préslli~ée chez le législa-
1
,
teur à la lecture du texte.
Concernant les équiperne~ts professiorinels (13), il
faut distinguer entre les versenents constituant le prix de
vente d'un équipement et les redevances soumises à l ' a r t .
33' bis,
l ' a r t .
33 ne visant que leur usage ou la concession de leur
usage. Certains contrats posent,
à
leur sujet, un problème de
qualification.
1
i
Lorsque le bien est acquis dans le cadre d'une vente
l
}
,
à
tempérament ou d'une location-vente,
les versements échelonnés
!i
ne constiiuent pas des redevances mais des acomptes sur un prix
de vente réalisé à l'étranger, non imposable en Côte d'Ivoire,
l
à
l'exception des intérêts versés à chaque verse~ent et qui
1·
relèvent de l~ TPS et de l'IRC (14). Ce qui domine en effet
dans ces types de contrats, c'est le transfe=t de propriété.
Au contraire dans un contrat comme le crédit-bail ou
f·
leasing, -l'objet principal du contrat est ncrrnalement une
location, ~ême si le locataire dispose d'une faculté d'achat
au plus tard à
l'expiration du bail
(15)
;
l ' a r t .
3 du décret
de 1970 précité interdit à
juste titre la vente_ à crédit aux
entreprises de leasing et-qualifie,
les verse~ents effectués de
(l2)
Il faut exclu~e les biens d'exploitation non utilisés en
Côte d'Ivoire,
comme les équipe~lents d'un établissement
situé à
l'étranger.
(13) . Aux équipe~ents industriels, cOIT~erciaux ou scientifiques,
les conventions CICAN, CINOR,
CIRFA et CITAL ajoutent les
!
;
équipements agricoles.
f
( 14)
Chaque versement comporte outre les intérêts, un capital
représentant partiellement le prix d'acquis~tion d'un élé-
ment d'actif pour l'entreprise ivoirienne~
(15)
Décret nO
70-06 du 7 janvier 1970 fixant les conditions
dans lesquelles les sociétés de leasing ou de crédit-bail
sont h?bilité8s à exercer leurs activités
(JO 1970 nO 5
p.
113).
"-'.-~''';-~,!,"-

---

___ ~~-"
"
~~·",."·., c,,-_"~~,~, __-",,-=,-=_,~.,,._~:,, __._._,-,~~--_.~.~--:~:--'~-I
!,
loyers dans son art.
1er. Ceux-ci entrent logiquement dans le
champ d'application de l ' a r t .
33 bis.
Toutefois,
un problème subsiste:
l ' a r t .
33 bis
figure dans la rubrique BNC du code alors que l ' a r t .
2 du d&-
cret de 1970 précité attribue le statut d'établissement finan-
cier aux entreprises qui pratiquent habituellement.le leasing
et que l ' a r t .
5 de la loi de 1975 portant réglementation ban~
caire considère les'opérations de crédit-bail comme des opéra-
tions de crédit, donc commerciales.
L'art.
33 bis ne s'applique-t-il qu'aux cas d'ac~~vités
civiles? Ce n'est pas évident car l ' a r t .
1er du décret de 1970
concerne les opérations de location .cl' iITLüeuble à usagecormr..er-
cial ou d'habitation, de matériel,
d'outillage ou de biens
d'équipements spécialement achetés en vue de cette location.
Le caractère civil ne pourrait donc apparaître que dans l'hypo-
thèse d'un contrat de leasing avec un bailleur qui n'en fait
pas profession ou plutôt avec un preneur ivoirien non COTmer-
çant. Car en matière de leasing,
le statut juridique des éta-
blissements qui s'y livrent n'a aucun effet dès lors que ceux-ci
ont leur siège à
l'étranger:
i l ressort des art.
1er et 21 de '
la loi de 1975 sur les banques que seuls les établissements
financiers qui ont leur siège en Côte d'Ivoire doi,vent être
constitués sous la· forme d'une société anonyme il capital fixe,
,
à responsabilité limitée ou d'une société coopérative à capital
,-
variable.
1
[.
De façon générale,
l ' a r t .
33 bis entraîne-t-il une
f
,
,
disqualifica tion de revenus com!":'lerci'aux en revenus non co:nmer--
"
ciaux, lorsque le bailleur installé à
liétranger n'a pas d'éta-
f
t:
•t,
blissement profess~onnel en 'Côte d'Ivoire? Cela paraît plus'
r
plausible
(16).
En premier lieu,
le législateur a pris soin de
~
l
l
l-
i-
~
(16)
De la rr.ême manlere et jusqu'à la ,loi de finances pour 1982
(art.
22 de l' annexe fiscale),
l ' acirninistra tion 'considérait
que l'exQnération d'IRC s'étendait aux revenUs de créances
perçus directement par les banques installées à l'étrangers
mais qu'en revanche,
ils étaient sbumis 3 la retenue BKC au
titre de l ' a r t .
33 bis
: ainsi i l y avait disqualification
de ces revenus. La retenue a aujourd'hui disparu pour ces
banques du fait de l'application de l'1Re.
Sur l"ancienne
doctrine fiscale,
cf.
A.
Francoul
:
"Le régime fiscal des
intérêts de prêts consentis par des banques étrangères à des
résidents ivoiriens'! in éd. C2A 1978 F 20, J'\\bidj~n.

---

216
préciser,
s'agissant des droits de propriété littéraire et
industrielle, qu'il ne distingue pas entre la location fa~te
par l'inven'eur personne physique et celle conclue par une so-
1.
ciété, quelle que soit sa forme
juridique, qui en fait profes-
f,
1
!
sion. Cette identité de régime fiscal applicable à des revenus
~
non commerciaux et à d'autres produits pouvant être qualifiés
t·
de co~merciaux parce que réalisés par des sociétés commerciales
r1
doit être étendue aux loyers résultant du leasing
(17).
En
,.
1
second lieu,
l ' a r t .
33 bis a pour. but de lutter contre l'évasion
ft"
fiscale internationale pratiquée sur les revenus concernés,
co~~e le montre l'analyse de la règle de territorialité en la
matière •.
Dans sa version orig~nelle l'art.
33 bis vise les
i'·
1
1
~
so~~es perçues en rémunération' d'activitÉs déployées en Côte
i
d'Ivoire.
I l suffisait donc à un cabinet d'affaires par exemple,
i.
1
de donner des. consultations
t
à
partir de l'étranger pour éluder
L
l'application de ce texte. L'expression "activité déployée en
i
Côte d'Ivoire" montrait ainsi ses limites:
pour d&tourner la
1
1
règle,
i l ne fallait donc pas détacher en·Côte d'Ivoire un
r-
personnel chargé de s'occuper des affaires,
de donner les con-
i
sultations sur place
(18). Auss~ l ' a r t .
7 de l'annexe fiscale
de la loi de finances pour 1983 a-t-il modi~ié l'art.
33 bis.
Depuis le 1er janvier· 1983,
"sont passibles de l'impôt s'.!r les
BNC,
•••
les personnes et sociétés n'ayant pas d'installation
professionnelle en Côte d'Ivoire,
à
ra~son des so~~es qu'elles
perçoivent en rémunération des presta~ions de toute nature
fournies cu utilisées en Côte d'Ivoire"
(19). Les prest~tions
·'-t·
(17)
Pour une position contraire, voir o. Chambosse
"La rete-
nue à
la sour·ce .... " ·op.
cit.
(18)
Sur ces précautions en matière de leasing international,
voir B.
Chesnais
:
"Les avantages fiscau.x· et réglemel1ti:l.ires
du leasing international~ Coltoaue S~minar Services Inter~
national,
Zurich; octobre 1980, -vol.
l
p.
27.
(19)
Cette disposition produit les m~~es effets que la règle de
l'utilisation du service en .Côte d'Ivoire applicable en
matière de taxe sur les prestations de iervice
(art.
226-
t
,.
CGI).
Sur les différentes rêgles de territorialité en la
,
matière en dehors du droit ivo~rien (présence d'un établis-
1
;
sement stable dans le pays oQ le service est rendu,
lieu oü
le service est rendu,
lieu oü la r6mun6ration est recueil-
lie), ·voir G.
Coulornbe
:
"Régime fiscal applicable à
la
rémunération des serwices rendus par un non-résident dans
le cadre d'·une activité.indfpendante n
rapport général in
.;"
COFI
1982 vol.
G7b p.
19.
.
,

---

217
fournies de l'étranger à la Côte d'Ivoire et celles effectivement
util~sées en Côte d'Ivoiie, quel que soit le lieu 00 elles ont
été fournie~, sont désormais soumises à la retenue à la source.
En conséquence,
sont aujourd'hui imposables les nombreux travaux
techniques,
études et recherches effectuées à
l'étranger pour
le compte d'entreprises ivoiriennes et qui échappaient à l'impôt
dans la version originelle de l'art.
33 bis.
L'art.
33.bis s'applique,
sous réserve des conventions
fiscales internationales. Sur le plan conventionnel,
i l convient
de distinguer entre les droits productifs de redevances
(loca-
tion de droits de propriété littéraire,
industrielle ou comm~r­
ciale~ d'équipements·professionnels, de know-how)
et les pro-
fessions indépendantes,
c'est-à-dire en partiduli~r les .profes-
sions libérales
(activités indépendantes' d'ordre .scientifique,
littéraire,
artis~ique, éducatif ou pédagogique, ainsi que
celles de médecins,
avocats,
ingénieurs,
architectes, dentistes,
l-fe
et comptables)
(20).
i
\\
Les redevances payées à des résidents franç~is (21),
r·
(20)
Voir art.
12 et 14 CIBEL,
CrCAN, CINOR, CrRFA,
et CITAL ;
art.
20 et 23 CIFRA et cimal
; art.
19 et 22 OC.~'l ;
la pro-
fession comptable ne figure pas dans les.convent.ions CIFR.j\\;
CI~ffiL et OCN·1 ;
i l en est demê~e des dentistGs mais ces
derniers peuvent être couverts pa:::- le terme "médecin" qui
y
est contenu:
l'énumération est donnée à
titre indicatif
coimf\\e le traduit l'expression "comprend notarl"Jllent". On peut
ainsi y
inclure la mise à disposition temporaire de per-
sonnel dans la mesure oü l'ent.reorise bénéficiaire a
toute
l~titude pour gér~r le personnel-de location et que le
"loueur" n'assure pas d'autres obligations que la bonne
sélection du personnel et son remplacement éventuel en cas
d'incapacité de travail.
.
' }
La définition des professions libérales exclut les activités
industrielles' et co~~erciales et les professions exercées à
titre indépendant par les artistes du spectacle et les'
sportifs,
activité& traitées dans d'autres dispositions con-
ventionnelles
(art.
25 CIFR.~ et CHLAL,
art.
24-0CM!,
art.
17 CIBEL, CICAN, CINOR,
~IRFA, CITAL).
(21)
Il serait intére~sant dans l'hypothèse d'une révision de la
convention CIFRA de faire
jouer en sens contraire la réserve
faite par la France sur la question dans les corr~entaires
du modèle de l'OCDE de 1977
: elle se réserve en effet le
droit de maintenir une imposition sur les redevances qui
proviennent de F~ance qu~nd ,le flux des redevances entre la
France et l'Etat cocontractant est déséquilibré au profit
de ce dernier
(p.
123).

---

m~liens et des Etats de l'OCN1 sont exonérées en Côte d'Ivoire;
au contraire,
selon les 'autres conventions,
ces rever.us sont
ir:1p0sables en Côte d'Ivoire d'après lè mécanisme de la retent-·~
à
la source,
en fonction d'un tarif qui dépend de la qualité du
bénéficiaire des redevances
(bénéficiaire effectif ou intermé-
,
r
diaire)
(22).
t·
r
1
,
Les contrats de know-how o~ savoir-fatre pourraient
:
poser des problèmes sur le plan des relations conventionnelles.
Dans ces contrats conclus en général par les entreprises ivoi-
riennes avec des entreprises étrangères, ces dernières s'obligent
à
communiquer leurs connaissances et expériences particulières,
[
non révélées au public, aux entreprises ivoiriennes qui peuvent
1
,
les utiliser pour leur propre compte.
L'exécution de ces contrats
n'est accompagnée d'aucune garantie de résultat
ils diff~rent
donc des contrats comportant des prestations de services.,
cornme
les services après vente ou les prestations fournies dans le
'
cadre d'une garantie due à l'acheteur. Les rémunérations résul-
,
tant de ces opérations ne peuvent être cor.sidérées cQ~~e des
;
i·
redevances stricto sensu
(23). Sont concernés par exemple les
produits de l'assistance technique pure ou des consultations
données par un ingénieur, Un avocat ou un expert-comptable.
Dans ces cas,
i l s'agit sDit de bénéfices d'entreprises,
soit
de revenus des professions libérales
(24).
La disqualification
(22)
Voir infra deuxième partie, t i t r e deuxiè~e.
(23)
Sur l'imperfection de la définition des redevances, voir
commentaires modèle ONU, op.
cit.
pp.
157-158
(redeva.nces
stricto sensu et redevan~es rémunérant le travail intellec-
tuel et les services techniques,
redevances s'apparentant
à
des revenus d~ capital et redevances rémunérant dès ser-
vices) . .
'
.
(24)
Il en résulte que dans les contrats mixtes,
comme les con-
trats de f~anchise, i l faut décomposer le T:'lontant total de
la rémunération stipulée en fonction des èiverses presta-
tions auxquelles elle s'applique,
et ,de sOlli~ettre chacune
des parties de la rémunération ainsi déterminée au régime
fiscal qui lui est propre.
Lorsque,
toutefois j
l'une des
prestations convenues constitue de loin l'objet principal
du contrat et que les autres prestations y prévues n'ont
qu'un caractère accessoire et plutôt négligeable,
i l paraît'
possible d' assuj ettir la to+.:ali té de. la rémunérùtion au
régime applicable à la prestation principale en vertu de
la théorie de l'accessoire
(cf.
commentaire modèle R.
de
l'OCDE',
p.
120).

---

219
à laquelle aboutit l'analyse comporte cepenàant Uh risque d'é-
vas~on fiscale dans la mesure où l'entreprise étrangèr~ prestataire
des services ne crée pas un établissement stable ou une base fixe.
Les revenus de professions libérales réalisés par des
entreprises non résidentes sont exonérés par l'ensemble des
conventions fiscales.
Cette: exonération est néanmoins subordonnée
à
l'inexistence en Côte d'Ivoire d'une base fixe pour l'exercice
desdites professions. Les conventions autres que celles conclues
avec la France,
le Hali et les Etats de l'OCAM, excluent aussi.
l'imposition en Côte d'Ivoire lorsque la période ou les périodes
d'exercice de la profession,
y compris la durée des interruptions
normales du travail,. n'excède pas un total de 183 jours au
cours de l'année civile ou fiscale considérée- {25}. Aucune des
conventions n'a retenu le critère d'iDposition tiré du monbant
de la rémunération des services qui serait de source ivoirien-
1
ne
(26).
1r1!
Section III -
La d~tention de caoitaux rcbiliers ivo~riens autres.
1·.
que les ~articioations.
Le livre cinquième du CGI traitant des impôts sur les
revenus des capitaux mobiliers distingue entr~ les valeurs ~obi~
lières et les créances.
Lès valeurs mobilières,
négcciables,
comprennent les actions et parts d'intérêt des sociétés et les
obligation~
Les uns sont à
revenus variables €t
les autres à
revenus fixes payés sous forme d'intérêts comme en matière de
revenus de créances.
Les obligations ivoiriennes souscrites et les créances
détenues par 'des entreprises étrangèr~s seront seules étudiées.
Conformêment à la distinction entre revenus de valeurs
(25)
La convention CI~AL retient seule l'année fiscale. Mais
l ' a r t .
39-CGI prescrivant la aéclaration des BNC dans les
deux oremiers mois de chaaue année.
l'année fiscale coïn-
cide ~vec l'année civile.·
.
(26)
Cf.
art.
14 modele ONU et· son cowmentaire,
pp.
34, 175 à
~77.

---

--'-"'"-'-'-----~----'-"-
:-~
220
mobilières et revenus de créances,
les conventions CIFRA et
Cnm_L
(art.
13 et 19)
et OCI1.M (art .. 12 et 18)
attribuent un
droit d'imposition exclusif à l'Etat de la source,
la Côte
d'Ivoire,
pour la premi8re catégorie de revenus et prévoient un
partage du droit d'imposition pour- la seconde catégorie. Cette
dernière formule est celle retenue par les autres conventions
(art.
I l
relatif aux intérêts),
quelle que soit la nature du
revenu,
lorsqu'il s'agit d'intérêts perçus par des entreprises
étrangères résidentes des autres Etats cocontr~ctants (27).
Les de~x formules retenues par les conventions conclues
par la Côte d'Ivoire se sont révélées bénéfiques sur le plan
économïque
:
non seulement elles perITlettent l'accroisserr,ent des
ressou~ces fiscales, mais elles réduisent les transferts à
l'étranger, contribuant ainsi à résoudre les probl~mes de devi-
ses et a ~éaliser ou maintenir l'équilibre de la balance des
paiements .-
L'obligation est considérée co~~e un titre de créance
résultant d'un prêt constaté pa~ un titre négociable
(28).
En
droit fiscal,
le terme "obligation" désigne le droit de créance
à
long terme,
c'est-a~dire le droit incorporel du. prêteur, droit
-
" .
productif d'intérêts L~posables, et non le titre dans lequel se
matérialise le droit.
La législation ivoirienne autorise plusieurs variétés
(27)
Aucune convention ne mentionne les pénalisations pour paie-
ment tardif,
on ne peut les considérer comme des intérêts
:
elles réparent un dor;;.mage causé au souscripteur àu fait du
retard dans le versement de la rénunération de son capital.
(28)
Sur les obligations en général, voir.G.
Meissonnier
:
"Droit
des sociétés en Afrique" op.
cit.
pp.
540 et suiv ..
Sur le
régime spécifique àe leur émission en Côte d'Ivoire,
voir
le décret n° 73-26 du 17 janvier 1973 portant-règlementation
des opérations comportant un appel public a l'épargne pri-
vée,
confirmê par la loi de 1974 sur la Bourse des valèurs
~
(JO 1974 p.
1480).
t,
'"
I-
i"
i-
f"t
[
i-
i'r-'
i
r~'
~

---

221
1
d'obligations
(29).
Quel que soit le régime juridique,
l'émission
- \\
de -tout emprunt obligataire est so~mis à
l'agrément préa~able du
1
Ministère drs Finances
(30).
1
Les obligations à revenus variables ont des taux
\\
d'intérêts qui s'élèvent avec la durée de remboursement.
Les
1
I-
obligations convertibles en actions confarent à
leurs ti~ulaires
l
la faculté de demander la conversion de leurs obligations en
\\
actions pendant la cu les périodes d'options prévues dès l'émis-
t
sion. Dans les obligations à
prime,
le rer..boursement se fait à
f
i-
un taux superieur au taux d'émission,
en fonction d'un tableau
l
1
d'~~ortissement par voie de tirage au sort. Les obligations à
l:
!
- lots se distinguent de ces dernières en ce que le _lot,
au
t
contrai~e
i
de la prime,
n'est attribué-qu'à un très petit nomhre
d'obligations tirées au s o r t ; -le montant des lots ~st- d'impor-
tance variable.
!ll1
La hature
juridique des lots et des primes de rembour-
\\
sement peut prêter à discussion.
La prirr.e est la différence
f
entre le taux d'émission c'est-à-dire la so~e réellement versée
par l'obligataire et le taux de remboursement correspondant au
capital -nominal. Le lot est une so~~e q~i vient s'ajouter, lors
du reI':',boursement à la rémunération normal_ du ce.pi tal telle
qu'elle a
été prévue à l'émission.
Ces revenus doivent-ils
être considérés co~~e des intérêts ou des gains en capital?
Le droit fiscal interne
(art.
922-B du CGI)
et la
convention CIBEL
(art.
Il § 3)
les soumettent expressément au
même ~égime fiscal que les intérêts d'obligations. En effet,
l'intérêt produit par un titre d'obligation et susceptible
d'être imposé en Côte d'Ivoire ~st tout ce que l'entreprise
ivoirienne émettrice de l'emprunt verse en sus du montant payé
par le souscripteur étranger ou nation?l,
c'est-à-dire l'intérêt
courant majoré,
le cas échéant de la prime ou du lot de re~bour~
(29)
Sur les différents types d'obligations,
voir G.
~!eissonnier,
op.
cit.
pp.
543-544
; C.
Djé-bi-Djé
:
"L'Etat et le finan-
cement du développement en Côte d'Ivoire
(aspects juridi-
!
ques)"
thèse Droit, Lille II,
1~80 pp. 223-224 ; art. 922-B
du CGI.
.
f
i
(30)
Art.
1er du décret du 17 janvier 19ï3 précité.
l-
I!,.
1·
i
f
l

---

222
sement. Les autres conventions fiscales peuvent dès lors ·être
interprêtées dans le même sens que la convention CIBEL :
l~ur
expression ."ainsi que tous autres produits assimilés aux reve-
nus de sommes prêtées par la législation fiscale de l'Etat
contractant d'oa proviennent les revenus" y invite.
§ 2 La_d~ten~i~n_de !i~r~s_r~pré~e~tatlf~ ~e_d~t~es
i voir iennes·.
Aux termes de l'art.
935-CGI,
l'impôt sur le revenu
des créances s'appliçue aux .intérêts, arrérages et tous autres
produits
:
des créances hypothécaires,
privilégiées et chirographaires,
y compris les créances co~~erciales p~ésentant le caractère
juridique d'un prêt i
des dépôts de sommes d 1argent à vue ou à
échéance fixe,
quels
que soient le dépositaire et ll a ffectation du dépôt i
des cautionnements en numéraire i
des comptes courants
(31)
i
des emprunt~ non obligataires.
L'imposition des créances,
surtout étrangères~ est
une source importante de ressourc~s eu égard au·taux de dro~t
cormnun de l'IRC
(18 %)
et surtout à 11 a.'Tlpleur de l'endettement
(31)
L'art.
960-CGI exonère de l1IrtC. lesintérêts.àes co~ptes
courants figurant dans les recettes provenant de l'exercice
t·
d' une profession inàustrielle,
co~cnerciale ou agricole ou
d'une exploitation ~inière à la double condition:
-
que les contractants liés par la convention spéciale dite
contrat de compte courant aient l'un et l'autre les quali-
tés d'industriel, de cor.merçant ou d'exploitant agricole
ou minier
(rédaction depuis 1982)
i
.
-
que les opérations inscrites au compte courant se ratta-
'chent exc.lusivement à l'industrie.,
au COIT~'Tterce ou à 11 ex-
ploitation des deux par~ics. .
Selon le ~isc ivoirien, sont donc exclus del'exonéra~ion,
les intérêts des comptes faussement appelés "comptes cou-
rants"par certaines banques,
tels les simples cOr.1ptes de
dépôts ouverts à des con'.....11e~-çants ou des industriels.

---

.,
'--~ ---"---"---'---'--'---~---~ ----~- --"'-~'
"',' -'-~"l'
1.
223
[
1
des entreprises ivoiriennes
:' selon le rapport annuel de la
Caisse autono~e d'amortissement, la dette des sociétés privées
et mixtes avalisée par l'Etat slélevait au 31 décembre 1980 à
146,49 milliards
(encour~
~t engagements confondus). C'est un
ordre de grandeur significatif.
Les banques étrangères qui encaissent directement des
intérêts de prêts non soumis à l'impôt sur les BIC en Côte
d'Ivoire du fait de la territorialité de l'impôt sont particu-
lièrement visées par l'art.
935-CGI depuis le 1er janvier 1982.
En effet,
l ' a r t .
966-CGI qui ex~nère de l'IRC les intérêts
i
r
encaissés par ou pour le compte des banques ne leur est plus
F
applicable;
l,'exonération en question demeure subordonnée à
une condition :
les intérêts dont i l s'agit doivent être compris
dans les résultats publiés par la ban~ue et donc assujéttis à
llL~pôt sur les BIC eh Côte d'Ivoire, or ce nlest pas le cas des
banques insta1lées à l'étranger
(32).
Sans contenir explicitement une for~ule de renvoi au
droit interne,
les intérêts de créances dans les conventions
fiscales recouvrent,
à des nuances près,
la même réalité qu'en
droit interne:
les dispositions ,conventionnelles s'appliquent
aux revenus de créances de toute nature conformément à la lé-
gislation fiscale de l,'Etat de la source. Aux termes des con-
ventions, 'les intérêts de créances assorties de garanties
hypothécaires entrent bien dans la catégorie des revénus de
capitaux mobiliers,
ils ne sont pas assimilables à des revenus
immobiliers.
Par ailleurs,
les conventions CIBEL, CICAN, CINOR,
CIRFA et CITAL stipulent que les ,créances donnant un droit de
participation aux bénéfices de l'entreprise ivoirienne doivent
être considérées corr~e des enprunts dans la mesure où le contrat
revêt dans llensemble le caractère dlun prêt à
intérêts.
Les conventions CHlALet CIFRA
(art.
19)
et OCAH (art.
18)
énumèrent les bons de caisse parmi les créances. En vertu de
l ' a r t .
38-CGI,
les intérêts des bons de caisse émi~ par les
banques et les établissements financiers donnent lieu au moment
(32)
Art.
22 de l'annexe fiscale de la loi de finances pour ~982.

---

.'
..............---....:.~-'--~--.:."-----~~-.;;",_...:.........:._------'-"~--~_--:!-~.~ ..~
.. - - - - _ . _ - - - -
224
1·'
t
de' leur paiement à l'application d'une retenue à l a source de
r
t
25 ~ au titre des BNC ; ce prél~vement est libératoire de tout
F
i
!
autre impôt.
Or dérogeant à la règle de l'attribution exclusj~e
du droit d'imposition' à la Prance, au Mali ou à un Etat de
l'OC~l, les conventions conclues avec ces pays ont prévu un
partage du droit d'impositi?n,
avec pour la Côte d'Ivoire l'ap-
plication d'une retenue à la sourceconformémen~ à sa législa-
tion. Alors,
comment concilier le droit conventionnel et le
droit national ?
La suprématie des conventions sur le droit ihterne
r
conduit à
faire la constatation suivante
:. sans créer une
i·
~
;.
imposition propre à une catégorie de revenus,
les conventions
f
r
concernées substituent une modalité à une autre,
l'imposition
des intérêts de bons de caisse existant 'en droit natiQnal. ~a
substitution se r.etrouve déjà dans la législation nationale
!
en effet,
l ' a r t .
4 de l'annexe fiscale à
la loi de finances pour
f·
i'
1970 dispose que l'exonération des intérêts des bons de caisse
de tous impôts
(impôt sur les BIC,
prélèvement FNI,
impôt sur
i
,.
les revenus de capitaux mobiliers,
IGR,
taxes sur le chiffre
d'affaires)
ne s'applique qù'à la condition que le prélèvement
au titre de l'impôt sur les BNC au taux de 25 % ait été prati-
qué
(33).
L'idée de substitution repose sur une qualification
t
correcte des intérêts de bons de caisse
: ce sont des revenus
"
i
i
de créances non uégociables,
souMis au mêQe régime fiscal
conventionnel prévu pour les autres revenus de même nature.
L'art.
38-CGI s'applique sous réserve des conventions interna-
tionales. La solution semble aller de soi, même en l'abs~nce de
convention, àès lors qu'il s'agit d'un prêteur. étranger,
si
l'on veut attirer. les capitaux étrangers. Le prélèvement libé-
(33 )
,
Ainsi,
au sens de l'art:
4 précité codifié sous l'art.
38
CGI,
l'application de la retenue à
la source au titre des
BNC entraine une disaualification des intérêts de bons de
caisse; de BIC,
ils "deviennent des BNC. La nouvelle quàli-.
fication de BNC se fonderait alors sur cette expression de
i
l ' a r t .
33-CGI' "toutes sources de profits ne se rattachant
i.
,
pas à une autre 'catégorie de bénéfices ou de revenus", à
laque~le renvoie l'art. 33 bis du CGI.

---

1 .1J;
225
ratoire au taux de 25 % n'est pas opposable au fisc étranger; i l
comporte donc un risque de charge fiscale excessive
i l n'est
pratiquable ~u'entre des entreprises installées en Côte d 1 Ivoire.
1
1
entTcpri-ses- ét::-ô.ngè-res-aJ2-re0a!.""-d.-des ~- i:np5tc--su-~-1-e-r'2venu-.--l....!-éj--U­ j
l
rlA'--Ô8vr-a.-i:t---surtout- I:"!8t.tre en-~évid::nc2-l'-i:-.térêt fis::::c.l--2.-optcz
1l-
F2ur---la---crécJ.tcion--d-'-une-~i-l-i.::.lc---oll-pour-l~u-ve!.""--tL"!:P_i.t_~_..1-,_TL-ér.?):,l-i-s-- iif
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1
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~
226
t
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1
if
TITRE 'III
l
r
LES DEROGJI.TIONS COHVENTIONrŒLLES AUX
REGLES DE RATTACEEHENT
1
Les dérogationS conventionnelles aux r~gles de terri-
tt
torialité visent des situations dans lesquelles l'entreprise,
I-
bien que rattachable à
la souveraineté fiscale ivoirienne,
échappe
r
-
-
r.
à
l'impôt:
elles ont pour effet d'accorèer des exonérations fis-
i!
caies en application des conve~tions fiscales ou autre~ accords
t
internatiànaux.
1·ir
;i
Des raisons technique ou financières
motivent Ges
f
mesures dérogatoires
:
la difficulté à procéder à la ventilation
1
!
dans les opérations de transport inte~national justifie en grande
t
1--
i
partie leur exonération i
en revanche,
la détaxation de certains
emprunts vise à rendre lJopération moins coûteuse pour les bail-
leurs de fonds
étrangers i
lJexonérations'expliqtie parfois par
le fait que les revenus sont perçus par les Etats contractants.-
Les·dérogations prennent donc en compte la nature de l'activité
productrice du revenu taxable ou le bénéficiaire dudit revenu.
ii·
CHAPITRE l
-
Les exonérations consentiés aux entreprises de
r
navigation maritime et aérienne.
CHAPITRE II
L'exonération conventionnellè des intérêts de
certains emprunts internationaux.
r
.

---

--------------------~I
227
!
i
!
,
r
CHAPITRE" I
LES EXONERATIONS CONSENTIES
AUX ENTREPRISES DE NAVIGATION 1·1}\\.RITH-Œ ET AERIENNE
Contrairement aux accords spéciaux conclus parfois à
l'étranger en la matière
(1),
l'exonération des revenus d'éta-
i
Î.
blissement ou de source ivoirienne d'entreprises étrangères de
!
navigation maritime ou aérienne s'insère dans le cadre des con-
ventions générales de double imposition
(2)
~eule la convention
OCN·l contient une
lacune sur ce point,
lacune partiellement·
comblée en matière de transport aérien par la convention de 1970
sur le régime fiscal et douanier de la compagnie multinationale
Air Afrique
(3)
dont la plupart des Etats de l ' OCMI sont membres.
Section l
-
Dans les conventïohs fiscales
internationales.
L'exonération a un caractère réciproque.
Son mécanisme
et son Chfu~p d'application seront successivement étudiés
(4).
(1)
Sur l'exenple français,
6f.
-
en mati8re de transport·aérien
:
les conventions franco-
chinoises de 1979
(JORF 1981 p.
174)
et franco-islandaise
de 1981
(JORF 1983 D.
2726)
,
-
en matière de tra~sport maritime: l'accord franco-
soviétique de 1970
(JORF 1971 p.
8899).
(2)
Cf.
art.
8
et ·13 CIBEL, CINOR, CIRFA, CICAN et CITAL ;
art.
12 CIFRA,
CU!.AL et OeAi"!.
(3)
Cf.
J.O.
1971 nO
55 p. 1870.
(4)
Sur cette question,
cf.
G~ Gest, op. cit. pp. 347 à 353 ;
commentaires modèle R. de l'OCDE pp.
85 à
89
commentaires
modèle de l'ONU pp.
~06 à 115.

---

",
228
§ 1 -
Le mécanisme de l'exonération.
L'exonération en Côte d'Ivoire ne s'accc~pagnc pas
d'un avantage identique pour l'entreprise dans l'autre Etat
contractant :
les conventions fiscales indiquent expressément
le lieu de l'imposition.
A
L'effet de l'exonération.
Lorsque par l'effet à'une convention la Côte d'Ivoire
exonère les revenus perçus par une entreprise étrangère de navi-
tation maritime ou aérienne sur son territoire,
cela n'entraîne
nullement une double non-imposition: l'entreprise est assujettie
à
l'impôt dans l'autre Etat,
elle est ünposable uniquement dans
un seul Etat.
Cette règle répond aux nécessités pratiques de la
navigation aérienne ou mari~ime, Les entreprises concernées
exercent leursactivitésdans un grand nombre de pays et utilisent
Pour~ f~~edes installations ou bureaux présentant toutes les'
caractéristiques d'un établissement stable. En l'absence de
i
,.
ladite règle conventionnelle,
les administrations fiscales au-
raient à résoudre le redoutable problème de la ventilation des
bénéfices;
à cela ,s'ajoute le fait que si chaque' Etat impose
une fraction des bénéfices calculé~ selon des règles propres~
la somme de ces fractions peut s'avérer supéri~ure aux bénéfices
totaux de l'entreprise. COITLTTIe l'écrivait J.P. Niboyet,
"on a
voulu alléger les entreprises de nav~gation d'un double impôt.
~
Ceci signifie, en bonne arithmétique,
l~ur faire payer l'impôt
.
une fois,
et dans un des deux pays~ (5).
En dépit'de sa pertinence,
la règle ne profite qu'aux
Etats disposant d'une flotte ~mportante, d'oO 'les critiques qui
,
lui sont adressées dans les pays en développement. Toutefois,
t!
i
la Côte d'Ivoire y a
intérêt
elle dispose actuellement de
1
rt
(5) Cf.
"Le problème des qualifications sur le terrain des
traités diplomatiques'.' in 'J\\CDIF 1935 pp.
4-5.

---

229
trois compagnies maritimes
(la 5ITPJV1,
la 5IVOl4AR et la 5I5A)
t
qui développent progressive~ent leur armement i s e s liaisons
r!~,
aériennes i.~ternatibnales sont assurées par la Compagnie Air-
Afrique desservant quelques-uns des Etats cocontractants de la
Côte d'Ivoire
(France et Italie).
l1·
l
D'un point de vue théorique,
le régime conventionnel
des revenus encaissés en Côte d'Ivoire par les entreprises
étrangères de navigation maritime ou aérienne entraîne deux
conséquences
:
i l déroge à
la règle conventionnelle de l'imposition en Côte
l,
d'Ivoire des établissements stables d'entreprises étrangères
r
ou des reve~us de source ivoirienne leur revenant
par l'effet d~ la primaut~ des conventions fiscales interna-
i
tionales sur la législation interne,
i l autorise l'~mposition
t
rt
1
en Côte d'Ivoire de bénéfices acquis à
l'étranger,
en viola-
"
l!
tion de la règle de territorialité de l ' a r t . 2 du CGI.
1
.
1
La situation est la suivante
: en fonction de la
"
e
"
teneur de la convention, tous les bénéfices des entreprises
étrangères de navigation sont exo~érés tandis que tous les béné-
fices des entreprises ivoiriennes sont imposables
(G).
Aux termes des conventions èonclues par la Côte d'I-
voire, les revenus des entreprises de navigation maritime ou
\\
aérienne sont imposables dans l'Etat è~ domicile fiscal des
1·
entr~prises (conventions CIFRA et' CINAL) ou. dans l'Etat du
siège de la direction
(conventions conformes au modèle de
l'OCDE)
i
l ' a r t .
6 'de la convention de 1970 portant régime fis-
cal et douanier de la Compagnie Air Afrique retient le critère
du lieu du siège social vis-à-vis des Etats étrangers à
la Com-
(6)
De l'exemple français,
~1axime Chrétien avait tiré les mêmes
conclusions dans un article intitulé :
"Une espèce originale
de traités fis~aux : les conventions internationales sur la
double imposition des entreprises maritimes ou aériennes"
in
i
R5LF 1951 p.
527~
i;,
rl,r

---

·.,i;....
-
._.. _ - " - _
"
- - , ' - - " : e . . . - _ ~
230
pagnie
(7).
"A l'opposé du critère du lieu de l'immatriculation
qui favorise les Etats accordant les' pavillons de co~plaisance,
i
les critères retenus par les conventions entre la Côte d'Ivoire
i
<
et les Etats étrangers ont le mérite Ge prendre en co~pte le
1r
lieu d'exercice effectif de l'activité.
f·,[
Les conventions CIBEL, CICAN et CITAL .stipulent par
!~
ailleurs que si le si~ge de direction effective d'une entrepri-
i,
se maritime est à bord d'un navire,
ce siège est considéré comme
i
situé dans l'Etat contractant où se trouve le port d'attache de
r1
ce navire ou,
à défaut de port d'attache,
dans l'Etat contrac-
tant dont l'exploitant du navire est un résident. Cette dispo-
r-
!
sition ~ouligne la difficulté qu'il peut y avoir parfois à
déterminer le lieu du siège de 'direction effective, son contenu
traduit néanmoins 'le ~ouci Ge ne pas attribuer fictivement ou
'artificiellement le droit d'imposition à un Etat.
§ 2 -
Le champ d'application de l'exonération.
i
!
L'exonération s'applique aux entreprises dont l'acti-
vité relève de la navigation aérienne ou maritiMe et aux revenus
tirés de l'exercice d'une activité internationale de navigation.
j
1"
.
En termes généraux,
les conv~ntions prévoient l'appli-
!
cation de l1 exon ération aux entreprises de navigation maritise ou
~.
aérienne. Dans un sens restrictif,
l1 en treprise de navigation
est "celle qui transporte des. personnes ou des biens à titre
personnel au moyen de bateaux ou à 1aéronefs dont elle est pro-
(7)
Le texte invite les Etats membres à conclure avec des Etats
tiers sur le territoire desquels la Compagnie Air Afrique
exploite les droits aériens des Etats ~embres des conventions
tendant à éli~iner la double imposition et prévoyant oarti-
t
• r
culièrement l 1imposition des entreprises de transport· aérien
!
au lieu de leur si~ge social.
L
!f

---

. " ,
--~,--_._","-,-_.--'
------_.----~-'-"-'---~.
231
i
priétaire,
locataire ou affréteur"
(8).
!
1
Cette définition,
apparemment simple, ne tient pas
compte du développement du transport maritime ou aérien et des
1-:
considérations pratiques qui le déterminent : pour réduire ses
t
i
coûts, une compagnie pétrolière peut,
par exemple, acquérir ou
f
f
affréter un navire qu'elle destine au transport de ses produits.
f
Le bénéfice de l'exonératiqn en Côte d'Ivoire ne
devrait donc pas être réservé aux entreprises de navigation
'proprement dites,
i l devrait être étendu à celles qui pratiquent
,
accessoirement la navigation. Cette extension aurait pour.effet
i
de-diminuer le bénéfice imposable de l'établissement stable
\\
1
de l'entreprise concernée de la part de revenus afférents à
la
t
navigation. Elle correspondrait au principe de l'i8position
unique de ces revenus qui n'ont pa~ leur source dans un seul
pays •.
B -
Les revenus exonérés.
Suivant les expressions employées par les conventions,
i l s'agit des revenus acqui~ ou des bénéfices réalisés â l'occa-
sion de l'exploitation de navires ou d'aéronefs,
en trafic
international. L'L~position unique avantage l'exploitation dans
la mesure où i l permet d'éviter une surcharge fiscale due à un
fractionnement des droits d'imposition;
l'imputation des béné-
fices résultant du trafic international en est-aussi facilitée.
1°)
La notion d'exploitation de navire ou d'aéronef.
- - - - -
~
- - - - - - - - - - - " - -
Pris dans un sens étroit,
l'exploitation d'un havire
ou d'un aéronef s'entend du transport de passagersou de marchan-
dises. Cette approche,
limitée,
ne prend pas en considération
les diverses modalités de la navigation maritime ou aérienne,
elle exclut du bénéfice de Y'exonération certaines activités
entrant dans le cadre de la navigation.
(8)
E. Garlatti, op. cit.
p.c-120.

---

'1; .,. '. '
- - - - - - - - - ' - ,
232
Aussi~ une conception plus large permet d'assimiler
f,
à une exploitation par le propriétaire la location d'un navire
F
i,
ou d'un av:-:m armé et équipé
(9).
Il en est de même des plus-
1
values provenant de l'aliénation de navire ou d'aéronef exploi-
té
en trafic international ou de biens mobiliers affectés à
leur exploitation
(10). Dans le même c~dre, i l faut situer les
activités complémentaires ou access6ires plus ou moins étroite-
ment liées à l'activité de navigation: vente de billets de
passage pour d'autres entreprises,
exploitation de services
d'autobus reliant une ville à
l'aéroport, publi~ité et propa-
gande co~~erciale, transport de. marchandises par camion entre
un entrepôt et un port ou un aéroport .••
(11). Dans ce dernier
cas,
la résistance du fisc ivoirien pourrait être ·vive, son
interprétation restrictive se fonderait sur deux points
les
activités complémentaires pourraient s'analyser co~me des acti-
vités distinctes de la navigation ;
de plus, dans la pratique
des affaires en Côte d'Ivoire,
ce type d'activités est généra-
r,.
lement exercée par des entreprises autres que celles qui assu-
\\
rent le trafic international. Cependant,
selon les co~~entaires
de l'OCDE,
repris par ceux de l'ONU,
les revenus tirés de telles
activit~s sont concernés par l'exonération: c'est particuliè-
rement le cas lorsqu'une entreprise de transports internationaux
s'engage,
à
l'occasion de tels transports,
à
livrer des mar~
chandises. àirectement au àestinataire dans l'autre Etat contrac-
tant, un tel transport intérieur est considéré comme faisant
(9)
L'assimilation n'est pas éviàente en cas de location coque
(
nue.
(10)"Les conventions conciues entre la Côte d'Ivoire et des Etats
étrangers et conformes au modèle de l'OCDE étendent,
àans
leur article 13 respectif,
l'exonération aux plus-values;
la même interprét~tion se dégage des conventions CIFRA et
CI~~L dans la mesure où elles considèrent les plus-values
cowme éléments du revenu i~posable (art. 8 respectif).
.
(11)
Aux termes de l ' a r t .
2 b de la convention franco-islandaise
de 1981 précitée, les bénéfices accessoires à l'exploita-
tion d'aéronefs en trafic international sont imposables
dans l'Etat du siège de la àirection effective •
....'",.....,.~-----_.

---

_ _ _ _o_,_~o
,
,
_ . - ' - ' : ' _ '_ _
233
partie de l'exp1oitation internationale de navires ou d'afronefs.
A l'exception des conventions CIFRA,
CIP~L et OCAM,
toutes les autres conventions conclues par la Côte d'Ivoire
stipulent la couverture par l'exonération de la fraction de
f-
bénéfices revenant
I.
à
l'Etat ivoirien ou à
toute autre entrepri-
f
1:
se y ayant son siège de direction effective,
en rémunération
~ .
1
d'une participation à un pool
(12),
à
une exploitation en commun
ou à un organisme international d'exploitation.
En revanche,
l'exclusion de certaines activités du
bénéfice de l'exemption ne fait aucun doute:
i l s'agit en par-
ticulier de l'exploitation indépendante d'un hôtel
(13),
des
i:
chantiers de construction navale,
d~ la détention de capitaux
mobiliers
(valeurs mobilières ou créances)
figurant au bilan
de l'établissement stable de l'entreprise étrangère de naviga-
tion,
de la possession d'un irr.meuble; 'propriété de cette der-
nière.
\\\\'
Selon les conventions fiscales,
ne sont exonérés en
Côte d'Ivoire que les bénéfices provenant de l'exploitation en
trafic international. A l"exception de la convention CICAN
(l4)
(12)
La Compagnie Air Afrique exploite en pool
(50 % chacune)' avec
la société française UTA le trafic aérien entre la Côte
d'Ivoire et la France
(cf. Jeune Afrique Economie nO
31 du
19 janvier 1984 p.
49).
Par ailleurs,
la Compagnie Air Afri-
que est désignée-dans le~ conventions co~~e une entreprise
ivoirienne exploitant un trafic aérien international
;
la
part de la Côte d'Ivoire est.définie par l ' a r t .
8 de ·la
convention de 1970 fixant le rêgime fiscal et douanier de
ladite société.
(13)
Lorsque l'hotel n'a d'autre but que de fournir aux passagers
en transit un logement pour la nuit,
prestation dont le coût
est coppris dans le prix du billet de passage,
i l peut être
considéré comme une salle d'attente
(cr. commentaires OCDE
pp.
86-87).
.
.
(14)
Selon l ' a r t . 8-2 de cette convention,
les bénéfices provenant
de l'exploitation de navires ou d'aéronefs·utilisés princi-
palement pour transporter des passagers ou des marchandises
exclusivement entre des points situés dans ~n Etat contrac-
tant sont imposables dans cet Etat
:
cf.
en ce sens,
la ré-
serve pu Canaàa à l ' a r t .
8 du moàèle de l'OCDE
(p.
89)
dont
l'explication résiderait dans la structure fédérale de l'Etat
canadien.
-----.._-.------.-,-- -_.
o\\t._oC

---

~ , .'
- 234
aucune convention ne fait cas expressément du transport intérieur
ou de la navigation fluviale ou lacustre.
;.r-
f
L
En fait,
la notion de traf~c int~rnational implique un
f.:
r
transport effectué entre deux ou plusieurs Etats par avion ou
par bateau. Tout transport se déroulant entre deux points situés
l
f
en côte d'Ivoire est donc exclu.
Il n'en reste pas moins que le
f.
i
problème du transport intérieur se pose lorsqu'il prépare ou
continue une opération de navigation international.
Ainsi,
à la condition que les activités des entrepri-
ses de navigation répondent aux caractéristique~ analysées,
leurs revenus ne supportent pas l'impôt correspondant figurant
sur la liste des impôts sur le revenu visés par les conventions
fiscales.
>
r
Section II -
Dans la convention portant régime fiscal 'de la
;,
1
t·
1
société Air Afrique.
t
!;
;.
L'exonération est partielle:
à
l'exception du taux·
l,
f
de l'impôt ra~ené .par l'effet de la convention de 1970
(art.8)
de 40 à 20 % en Côte d'Ivoire,
les bénéfices de l'agence ivoi-
rienne de la société Air Afrique sont imposables,
l'exonération
ne concerne que deux impôts directs
:
la contribution foncière sur les' constructions nouvelles,
les
reconstructions et les additions de construction, quelle que
soit leur destination
(art.
3-1°)
;
l'impôt sur le revenu des capitaux·mobiliers et autres ta~es
sur les sociétés d'effet équivalent dû par les Etats ccntrac-
tants,
les actionnaires privés dè la société étant imposabl~s
au taux de 16 % (art.
3-3°).
L'exonération de l'impôt' sur le revenu des capitaux
mobiliers pose un problème d'articulation entre le statut fiscal
et le statut juridique de la société Air Afrique. En vertu de
l ' a r t .
4 de la convention de 1961
(15),
la société, personne
(15)
Convention du 28 mars 1961 créant la société Air Afrique
ç"
(décret de ratification nO
62-25 du 2 février 1962
: JO 1962
l
n° 8 p.
184). Pour des comrnentaïres, cf.
R.
Rodière :
"La
constitution de sociétés multinationales de transports aé-.
riens"
in Mélanges Sccrétan,
Université de Lausanne 1964
pp.
272 à
274.
-..,...,._._-.-...- .....
.•.._--- --'"_..
,-;-,~-,...~
.
,- - - - "~~~.-.-'
'

---

.~. :
235
juridique,
posiède la nationalitê de chacun des Etats meD~res~
L'exonêration des dividend~s .au titre des revenus des capitaux
mobiliers est en contradiction avec ',e rêqime juridique : du
,
point de vue fiscal,
elle implique que la .sociêté Air Afrique
[.
a
la nationalité de l'Etat du siège social, en l'occurrence la
,
Côte d'Ivoire. Les bênêfices êtant centralisês par le siège,
la
!:'
,i.
distribution des dividendes est exemptêe de l ' IRVM. 'Ainsi
r
s'explique l ' a r t .
3_~o de la convention sur le rêgime fiscal de
la société.
Cette interprétation s'appuie sur des. arguments juri-
diques. En vertu de l'art.
4 'de la convention de 1961,
la so-
ciêté Air Afrique est constituêe sous la forme d'une sociêté
.'
.
anonyme de droit privé à structure unîtaire : la possession de
la nationalité de chaque Etat ,membre n'entraîne pas une plura-
lité de sièges,
elle permet si~plement à la sociêtê Air Afrique
d'invoquer l'égalitê de traitement avec les autres sociêtês
installêes dans chacun des Etats me~bres. De plus,
les appareils
même loués ou affrêtés,
sont immatriculês en Côte d'Ivoire
contrairement à l'art.
7 de la convention de 1961 qui prêvoit
un accord entre les Etats pour la répartition èe l'i~matricula­
r,
tion des aéronefs appartenant à
la soci~tê. La Côte d'Ivoire
avalise aussi les eRprunts de la sociêtê:
1
, '
!
k
\\
t·
r~:
. [.•

---

LÀb
- - - - - - - - ' ' ' " - - - _ . , . : _ - - - ' '-','---------~~-_._-,
----------'-------
236
CHAPITRE II
L'EXONERATION CONVENTIONNELLE DES INTERETS
1
DE CERTAINS EMPRUNTS INTERNATIONAUX
r:
, .
L'exonération découle,
soit d'un accord multilatéral
pour les financements réalisés dans le cadre de.la CEE, soit
,
à'accords bilatéraux pour les emprunts publics.
k
;
t
Section l
- Les eJnorunts 'effectués dans le ca.dre de la CEE .
.
Le régime fiscal applicable â ces op~rations est conte-
nu dans l~ protocole nO 6 annexé â la' convention du 31 octobre
1979 entre les Etats de la CEE et les Etats ACP
(appelée conven-
tion de Lomé II)
(1).
En vertu'de cet accord multilatéral
(art. 10 du proto-.
cole), la Côte d'Ivoire accorde l'exon~ra.tion de tout impôt
sur le revenu,
les intérêts,
commissions et ~ortissements dus
au titre des cor.cou~s consentis par la Co~munaut~ Européenne
sous forme de prêts spéciaux, de prêts sur les ressources pro-
pres de la Banaue Eurooéènne d'Investissement.
-
-
.
A fin 1982, les prêts â la Côte d'Ivoire sur les
ressources propres de la Banque s'élevaient à 21,6 millions
d'écus dans le cadre de la convention de 1979 ;
en 1983, elle
a bénéficié d'un prêt de 2,43 milliàns' d'écus au titre des
opérations de capitaux â risques sur les ressources du Fonds
Européen de Développement gérées par la Banqu~ (2). L'exonération
(1)
Cf. JO 1981 nO 36 pp.
405 et suiv.
(2)
Cf. Banque Européenne d'Investissenent : rapport annuel 1982
p. 110 ; BEI Ini:ormations nO 37,
février 1984 pp.
2 et 6.
Au 30 décembre 1983, l'écu valait 6,90358 francs français,
soit 345,179 francs CFA. Les prêts sur capitaux â risques
peuvent être partiellement utilisés â
financer des prises de
participation.
.
,
f
t·

---

~ .
;1
.'
237
paraît justifiée par le niveau très bas de la rémunération des
prê.ts
(3).
Section II -
Les emprunts contractés auprès des personnes
publiques étrangères.
En application des art. 11-3 des conventions CICAN et
CIT~~, les intérêts d'emprunt sont exonérés de l'impôt sur le
revenu des créances en Côte d'Ivoire "s'ils sont payés au gou-
vernement de l'autre Etat contractant qui en est le bénéficiaire
effectif ou à llune de ses subdivi.sions politiques ou adminis-
tratives,
ou à llune de' ses collectivités locales ou à toute
agence ou établissement qui exerce des fonctions de nature gou-
vernementale dont ce gouvernement ou cette subdivision ou
collectivîté est· en totalité propriétaire"
(4).
La convention CIRFA
(art.
11-3°b)
contient une dis-
position analogue dans la mesure où le bénéficiaire est le
,
gouvernement allemand,
la Deutsche Bundesbank,
la Kreditannstalt
(3)
Les prêts spéciaux sont consentis pour une durée de 40 ans
et sont assortis è'un différé d'~~ortisse~e~t de 10 ans;
ils portent intérêt à 1 % l'an
(art.
102 de la convention
de 1979). Les prêts accordés par la Banque sur ses ressour-
ces propres sont assortis de conèitions de ëurée fixées .sur
la base des caractéristiques économiques et financières du
projet' i
cette durée ne peut dépasser 25 ans
;
le taux
d'intérêt appliqué est celui pratiqué par la BEI au Doment
de la signature de chaque contrat èe prêt,
ce taux es~ di-
(.
minué de 30 % grâce à une bonifica~ion d'intérêt, sauf si
les prêts sont destinés à des investissements, dans le
secteur pétrolier,
un mécan~sme d'ajustement maintient le
taux réel entre 5 % et 8 % (art. 104 de la convention de
1979) •
(4)
Seule la convention CICAf.< comporte la référence au x
subdi-
visions politiques ou administra,tives en raison de la struc-
ture fédérale du Canada
;
i l en est de même de la mention
relative à la nature des· fonctions de l'aaence ou de l'éta-
bliss~~ent, mais cela va" de soi aussi dan~ la convention
CITAL.

---

238
für Wiecter aufbau ou la Deutsche Geselleschaft fUr v7irtschaft-
liche Zus~enarbeit ; une clause supplétive autorise la Côte
d'Ivoire et la République fédérale ~]lemande à eésignc~ d'un
i
co~~un accord toute autre institution gouvernementale pouvant
1
bénéficier de l'exemption.
t
La mention expresse de cette exonération dans les
1·
1
conventions fiscales n'a qu'une portée limitée: un tel avantage
1
l.
fiscal existe déjà en droit interne en faveur des intérêts,
r
arrérages et tous autres produits des obligations et emprunts
émis par certains organismes publics
:
la Banque Nationale de
Développement Agricole
(art.
962-CGI),
la Caisse Autonome
i
t
.
d'fu~ortissement (art. 963-CGI) et les Sociétés d'Etat et d'é-
i
conomie mixte de crédit
(art.
971-CGI).
La mention n'a d'inté-
,
rêt que lorsqu'il s'agit de prêts accordés par les gouvern~ments
r1
étrangers ou leurs organismes à des entreprises privées ivoi-
l
1
riennes,
avec ou 'sans l'aval de l'Etat ivoirien.
1~1ii
l
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1
f
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f
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---

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.:.~ .~.- .
...-.....
. e, -
239
COHCLUSIQN DE Li\\ PIU.."?1IERE PARTIE
1
r
1
!
1
t
\\'
tt
i
l
Indépendamment des dérogations aux règles de territo-
,t
rialité,
la solution du problème du rattachement des entreprises
!l
étrangères à
la souveraineté fiscale ivoirienn~ dépend de la
!
1
nature de l'impôt en cause et non de la nationalité de l'entre-
1·
f.
prise.
1
1
En matière d'impôts sur le'revenu,
la territorialité
de l'impôt nécessite la présence effective de l'entreprise
r
étrangère sur le terrain par le biais d'une filiale ou d'une
i
succursale. A défaut d'une implantation locale,
la source ivoi-
tf
,
rienne des revenus détermine l'imposition. Dans les deux hypo-
i
thèses,
non seulement la nature des revenus imposables n'est
1
t
plus identique mais la technique de recouvrement de l'impôt est
l
modifiée.
L'i~position des revenus est aménagée de. manière à
réduire au maximum les effets des techniques de fraude et d'é-
vasion fiscales internationales. r~al équipée sur le plan adm,i-
,
rtistratif,
la Côte d'Ivoire ne pouvait que recourir à des
moyens légaux et conventionaels,
sous peine de'voir ses recettes
1
!
i·
fiscales àiminuer fortement au fil des années,
son économie
ri'
dépendant largenent du capital et des agents économiques
l- .
étrangers.
f~
\\
L'assujettissement des entreprises étrangères aux
1~
impôts ivoiriens est guidée par des considérations objectives,
f
i
1-
nullement affectées par l'exigence d'une filiale ou d'un éta-
blissement pour l'imposition des bénéfices. De la même manière,
les modalités d'imposition ne présentent aucun caractère sub-
jectif.

---

240
IIème
PARTIE
LES MODALITES D ' n1FOSITION DES REVE~~S DES
ENTREPRISES ETRA1-iGERES
i
tt~"
f .
_ r-iti<i-li,i.
·r·fit1.le.
V
i
t:l,
i:
f

---

,:..--,
241
Les règles de territor~alité qui définissent les con-
ditions d'assujettissement des entreprises étrangères à.l'impôt
ivoirien, doivent être complétées par les modalités pratiques
d'imposition. Ces deux aspects donnent une vue d'enseQble du
f
régime fiscal des revenus de ces entreprises.
l'
1
,.
t
Les modalités d'imposition s'analysent à
trois niveaux.
fi
I l importe en effet de qualifier les revenus en tant que bénéfi-
i
tf
ces ou revenus fonciers et de les soumettre aux impôts corres-
Il
,
pondants.
Ensuite, et dans la mesure où i l s'agit d'entreprises
étrangères,
i l faudra envisager le transfert des revenus à
l'étranger dans leur nature. et dans.le mécanisme de leur impo-
sition. Enfin,
le problème de la vérification des déclarations
fiscales des entreprises étrangères devra être examiné, non pas
en raison de leur nationalité, mais en tenant compte de l'ins-
!
tallation des sièges à
l'étranger:
si le principe de la non-
f:
discrimination est. de règle,
i l n'empêche que des mesures exis-
!
tent, destinées à enrayer la fraude et l'évasion fiscales
!
,r
internationales facilitées par les relations avec l'étranger.
r
1
~
TITRE l
-
La qualification et liassujettissement des revenus
imposables
TITRE II -
L'~position des revenus transférés à l'étranger
TITRE III -'L2 vérification fiscale de la comptabilité des
~ntreprises étrangères.

---

......,---'---------'-------
242
TITRE
l
LA QUALIFICATION ET L'ASSUJET?ISS~iENT DES REVENUS IHPOSABLES
L'imposition se déroule en deux étapes. Elle co~~ence
par une définition des revenus imposables dans "leu~ nature :
i l s'agit de montrer les "éléments susceptibles, au regard des
imoôts sur le revenu, de constituer l'assiette du
.
~
prélèvemen~
"fiscal.
L'opération s'achève par la "mise en oeuvre des règles
permettant à partir d'une âo~~ée brute, d'obtenir avec précision
la matière imposable.
Un troisième chapitre sera néanmoins consacré à
l'élimination de la double imposition: i l illustrera l'articu-
lation nécessaire entre les règles de territorialité et les
modalit~s d'imposition.
i
if
i
Chapitre l
Les revenus imposables.
Cpapitre II
Les règles d'évaluation des revenus imposables.
Chapitre III -
Les revenus ces entreprises étrangères et la
règle de la territorialité de l'impôt en Côte
d'Ivoire.

---

1 · . . .
243
CHAPITRE
l
l
1.
·Lr.S REVENUS IJ.1POSABLES
i
;..
!,
f
f
Les revenus, d'origines diverses, constituent l'as-
siette des impôts sur les BIC, BA et BNC et des impôts fo~ciers ;
le$ prélèvements fiscaux sont effectués sur la base des décla-
;
[.
rations des entreprises, en l'absence de toute retenue à la
,
~
source.
Section l
Les bénéfices inposables
Ils regroupent deux catégories de reve~us distLîctes :
,
les bénéfices provenant de l'exploitation des entrebrises
'.
,
les revenus imputables aux entreprises sans être directement
liés à
leurs activités
les plus-values de cession et les
revenus accessoires.
L'imposition de ces divers revenus consacre la co~cep­
tion extensive retenue en la matière par le droit fiscal ivoi-
rien :
cette approche de "la ~otion de revenu éte~d considérable-
ment 1·' assiette des impôts sur le revenu.
~-.
,
Sous-section l
-
Les bénéfices d'exploitation
Toute entreprise a pour but la recherche et la maximi-
sation du profit:
le bénéfice est la mesure de l'utilité écono-
mique de l'entreprise
Cl). A cet éga:;:-d;
les statistiques de la
balance des paiements·de la Côte d'Ivoire donnent des infor~a­
tions intéressantes sur les entreprises étrangères
(voir tableau).·
(~) Cf. J. Hausser
"Le bénéfice., base de l'évaluation de l'en-
treprise" thèse Genève, éditions Herbert Lang et ·Cie, Berne,
1970,
p.
35.

---

1
1
Investissements dirécts ~trangers et bénéfices rêalis~s' par les
entreprises étrangères
en milliards
1970
1971
1972
1973
1974
·1975
1976
1977
1978
1979
Investissements directs étrangers
8.6
4.4
4.7
12.6
7.9' '17.4
8.9
0.6
13.3
15.9
1
1
!
Bénéfices totaux
l,
(succursales et filiales)
8.41
11.0
9.95
16.25
15.37
'19.78 20.67
23.23
32.21
25.93
1
1!
ri
1
!
1
.
Source
Balance des paiements de la COte d'Ivoire 1970 à i~79
1
.,
l
!
l'
'1
r
'<\\
i
l,
t
1
1
1
1
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1;
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1
1
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""""_'_",
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-~·"T"'..,,·~·~~-=-~,--.O:-~:""!,··~ ---~~~>.- - .._~.~':-."':':"'I"'" .,~ - -..'..'-...,...,4··1·~'·.OO::-."~ ..·...,....,.'"':'-.~~·."'\\~:~ "l"""-:-·" .~-:-~-
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-r"-:'-- -- -
,.. "";.. ,•.-
-7
·
"'"""7'
; ---;:""'.-
- -.•- - . - . - . '

---

- - - - - _ . _ - - - - - ,
245
l'
r;
1
L'impôt sur les bénéfices est dû sur les résultats
d'un exercice comptable correspondant à une année fiscale
et sur les bénéfices existant à
la dissolution d'une société
(2). A cet effet,
les bénéfices seront étudiés successivement
en droit interne et en droit conventionnel.
§ ~ -
Les bénéfices' en droit'i'nteYne
La not~on de bénéfice. établit un lien constant entre
\\
1·
toute activité économique
(industriel cu commercial,
agricole .•• )
1
!i
'et l'application de l'impôt sur le revenu. Aussi,
conformément
1
\\-
_à la présentation du CGI,
les BIC et BA seront distingués des
BNC.•
i
i
t
1
ri!
,i
i
L'art. ~er du CGt établit un L~pôt annuel sur les
i
1
i
bénéfices des professions co~~erciales, industrielles, artisa-
pales, des exploitations forestières ou agricoles et des entre-
prises minières.
Il n'en donne pas pour autant une dé~inition.
Nais l ' a r t .
6 du CGI comble cette lacune: tout en organisant
les modalités de détermination du résultat imposable,
i l fournit
des définitions du bénéfïce. L'analyse de ces définitions per~
mettra d'apprécier la consistance et les implications du bénéfice
1i
1
fiscal:
l··
. t
1°( Exposé des défini.tions du bénéfice imposable
L'art.
6 donne une double àéfinition qualitative et
quantitative àu bénéfice imposable.
a)
La dé~inition qualitative.
Aux termes dè l ' a r t .
6-1 du CGI,
le bénéfice imposable
i
1
~
i
(2) Cf.
"Le-régime fiscal des dissolutions de sociétés" in FDAN
[
!
1981 nO 17 p. ,330.
,"!,.,
.
<.

---

l· 1 c "
246
est le bénéfice net déterminé d'après les résultats d'enseJ':lble des
opérations de toute nature effectuées par les entreprises, y
compris not~~~ent les cessions d'éléments quelconques de l'actif,
t
!
soit en cours,
soit en fin d'exploitation
(3).
r
l
i
Le bénéfice imposable doit donc résulter d'une action
~ .
de l'entreprise, elle est la différence entre les profits et
t
1
1
les pertes dégagés par chacune des opérations entrant dans l'ob-
[
i
jet de l'entreprise
(4). C'est l'application de la théorie du'
r~
compte d'exploitation:
celle-ci implique en principe que ne
i
f'
soient pas imposables les revenus acquis en dehors de l'activité
~
normale de l'entreprise, ·co~~e une indemnité d'éviction ou d'ex-
l'
t
propriation; dans ces cas,
i l n'y a véritablement pas une
1
t
"opér~tion de toute nature effectuée par l'entreprise".
f
~i·
Cette définition qualitative est insuffisante au regard
l
de la réalité fiscale,
elle doit être complétée par une défini-
1
i
tion quantitative.
[
1
[
b)
La définition quantitative
Elle est l'oeuvre de l'art.
6-II du CGI
:
"le bénéfice
net est constitué par la différence entre les valeurs de llactif
net à
la clôture et à l'ouverture de la période dont les r€sultats
doivent servir de ~ase à llLmpôt, diminuée des suppléments d1ap-
port et augmentée des prélèv~~ents'effectuésau cours de cette
période par l'exploitant ou les associés. L1actif ne~ slentend
de l'excédent des valeurs d1actif sur le total formé au passif
i
i
par.les créances des tiers,
les amortissements et les provisions
i·
justifiés" .
1
Le bénéfice imposable rés~lte de la comparaison entre
f
i
deux bilans successifs ~ le bil~n d1entrée et le bilan de sortie.
1
C'est la théorie du bilan. Le résultat fisca~.est exprimé par
les variations de llactif net d1un bilan à
llautre
: tout accrois-
. sement de llactif par rapport au bilan·d1ouverture
(repris du bilan
,
(3)
L'art.
6-I réserve l'application de l'art. I l du CGI qui
i
prescrit la déduction du bénéfice imposable de 50 % ou 90 %
!
de certains revenus d~ capitaux mobiliers.
f
(4)
'f.-
Cf. 13.
Plagnet :
"Les rapports entre le droit fiscal et la
comptabilité cOIl1Inerciale" in RSF· 1974 p.
703
;
I
J . F .
Picard :
"Erreurs et décisions de gestion" in RJF 1979/1 p.
6.
-_ _
.._--:"C'"..,.......--.-__
..•-........
... _..
-.-~-
-~.-
- . , . _ - - ~ - ' ~ -

---

· -.......
'.-.
247
de clôture de l'exercice précédent)
traduit Un excédent de
l'actif sur le passif, et par conséquent un bénéfice imposabl~ ;
en revanche,
toute.diminution de l'actif net global à
la clôture
lc'est~à-dire un appauvrissement de l'entreprise) exprime un
déficit fiscal
(5).
En fait,
les deux approches du bénéfice fiscal sont
complémentaires : le bilan enregistre le solde des comptes de
}?rbduction et de résultats qui retracent les operations écono-
miques ayant permis d'obtenir l~ résultat bénéficiaire ou défi-
citaire. A l'analyse, elles supposent que soient résolues plu-
sieurs· questions.
2°/ Les implications des définitions du bénéfice fiscal
Elles concernent la nature et les caractéristiques du
bénéfice fiscal mais, com.rne on a pu le constater,
les définitions
du bénéfice reposent sur des docQrnents comptables dont la tenue
pose des problèmes de change, lorsqu'il s'agit surtout des entre-
prises étrangères.
a) La nature du bénéfice fiscal.
Les bénéfices imposables au titre de l'art. 1er du CGI
et qui sont définis à l'art.
6-I et Il peuvent être regroupés
en deux catégories : les BIC et les BA.
aa)
Les bénéfices industriels et commerciaux
Le CGI ne donne aucune définition de l'activité indus-
trielle ou commerciale tout en imposant sous cette qualification
le profit qu'en tirent les entreprises exploitantes. La défi~
nition de l'activité peut donc être recherchée dans le. code de
commerce, notamn1ent dans ses art.
632 et 633. Le droit cOQIDercial
et le droit fiscal n'ont-ils pas pour champ d'application les
~,
!
,
activités et les résultats des entreprises ?
1..
7
(5)
Cf.
J.
Cl.
soc.
fasc.
200
nO 15.
,
,.

---

248
L'art. 3-CGI consacre explicit·ement la convergence du
droit commercial et du droit fiscal
: ce texte assujettit à
l'impôt sur les BIC, quel que soit leur objet,
les sociétés par
actions,
les SARL et les sociétés en commandite simple ayant
opt.é pour le régime des. soci:étés de capitaux dans les conditions
de l ' a r t .
94-2° du CGI. Par ailleurs,
les sociétés civiles sont
soumises au même régime, quelle que soit leur forme,
lorsqu'elles
se livrent à une exploi:tation ou ~ des opérations présentant
f
un caractère industriel ou conrnercial
(art.
3.9°)
(6).
t1
,.
La convergence en matière de statut fiscal des sociétés
~.
commerciales produit un double effet
: elle entraîne la soumis-
sion des revenus des entrepris~s individuelles et des sociétés
au même régime fiscal,
i l n'existe pas d'impôt spécifique sur
les sociétés en Côte d'Ivoire,
la différence réside uniquenent
au niveau des taux de l'impôt sur les BIC
(40 % pour les socié-
tés et 25% pour les commerçants et industriels,
personnes phy-
siques)
;
la commercialité par la forne des sociétés écarte le
problème de la qualification de l'activité,
i l n'y a plus lieu
de distinguer entre l'acte commercial et l'acte agricole, question
délicate en raison de la difficulté à trouver un critère juriâique
satisfaisant de l'acte de commerce
(7).
Un certain nombre de divergences apparaissent néa~~oins :
le droit fiscal qualifie "de cornnercial ou industriel des activités
qui relèvent en principe du droit civil. Il s'agit ainsi des
activités artisanales
(art. 3-2 0
du CGI), de la· possession, par
une société coopérative de consommation, d'établissements, hou-
"
.
tiques ou magasins destinés ~ la vente ou à la livraison de den-
rées,
produits ou marchandises
(art.
3~~o du CGI) ; les marchands
de biens
(art.
3-4°)
et les loueurs d'établissements commerciaux
ou industriels équipés
(art.
3-6 0 )
relèvent du m~....me ré9 ime.
(6)
Le même régime s'applique aux établissements publics, aux
organismes de l'Etat, des déoarte.rnents ou des COITLr7,Unes à
condition qu'ils jouissent de l'autonomie financière et se
livrent à une activité de caractère industriel ou co~~ercial
et à des opérations de caractèr~ lucratif (art. 3-8 0 du CGI).
(7 )
Cf.
J.
Hamel, G. Lagarèe et A.
Jauffret
"Droit cor.Uïiercial"
2e éd., "tome I, Dalloz,
Paris, 1930 pp.
224 à
227.

---

.. '-.(7-
249
Hormis le cas de. l'artisanat
(8).,
le classement de ces catégories
1
i
d'activités peut s'expliquer par la .:,:)tion q' acte de comrnerce
défini par l'intention de spéculation, par l'entremise da~s la
1
t
circulation des biens ou par l'existence d'une entreprise indus-
i
trielle ou commerciale.
\\.
,
l;
~
ab)
Les bénéfices agricoles
1t
r-
Comme en matièré de BIC,
le CGI né se prononce pas sur
i
le caractère agricole d'une activité.
Cette lacune pose de sé-
rieux problèmes d'interprétation ~ la frontière reste souvent
màlaisée.à tracer ent~e l~acte de production agricole et l'acte
!
de fabrication industrielle ou de co~~ercialisation (9)
;
le
t
r
développement de l'agro-industrie en Côte d'Ivoire ne facilite
1
1
pas les solutions.
1
1
A cet égard,
la jurisprudence du Conseil d'Etat fran-
!
çais offre des éléments de solutions
~ elle a dégagé le critère
l
du prolongement normal de l'exploitation agricole fondé sur le
!Î
matériel utilisé et le nombre d'employés
(10).
I l peut y avoir
prolongement norma~ à un même instant ou à deux moments succes-
sifs
: dans le premier cas,
le prolongement est synon}TIe d'inté-
(8)
Il. était facile d'imposer les artisans dans la cat egorie ·des
BIC d'autant plus que~ quels que soient les moyens matériels
mis en oeuvre
(travai"l r"anuel avec des outi.ls le plus souvent),
l'artisan effectue un acte de proQuction, que la matière pre-
mière soit apportée par lui ou par son client. L'art.
228-II-l°
du CGI accorde d'aille~rs le droi~ d'option aux façonniers
travaillant pour le compte d'assujettis à la TVA.
(g)
En matière de TVA,
l ' a r t .
229-CGI définit le producteur comme
toute personne ou société qui,
à
titre principal ou accessoire,
fabrique les produits ou leur fait subir des façons comportant
ou non l'~~ploi d'autres matières, sOit'pour la fabrication
des produits,
soit pour leur présentation cO~ùerciale (Qise en
paquetage ou r~cipients, expédition, dépôt. Cette définition ne
peut utile:nent servir e:L matière de bénéfices agr icoles.
(10)
Cf.
concl .. Martin Laprade sous CE, 14 décembre 1977, req.
nO 6292 in Droit fisc~l 1978 nO 3~ ~p. 836 à 838
j'CE,
29 sep-
tembre ~982, req.
nO 22589-22590 et 22591 in RJF 1982/11 p.
SIG.

---

250
gration verticale d'activités situées en général vers l ' a v a l ;
i·
\\
dans le deuxième cas,
la notion prend avant tout une signif~cation
1
temporelle et implique que, malgré des changements qui peuvent
i
être importants, l'identité
agricole de ~'entreprise n'a pas été
t
dénaturée
(,l.l).
î
\\.
1
Les exploitations. forestières et l'élevage des animaux
[
!
sont classés dans la catégorie des bénéfices agr~cçles.
1
Cette dernière catégorie est assez réduite du fait de
i!
i'application du critère de la commercialité i
la faiblesse de
1
l'. imposition directe des revenus agricoles est en revanche com-
1
1.
pensée p.ar le mécanis.me des prix de· la caisse de stabilisation
1
1
;
èt de soutien des prix des produits agricoles ~
la différence
entre le prix d'achat au pr·)ducteur et le prix de vente ·sur. les
marchés mondiaux peut s'analyser, déduction faite des charges,
comme un Lmpôt perçu par la Caisse de stabilisation.
b} Les caractéristiques du bénéfice imposable
Le CGI subordonne l'Lmposition à deux conditions:
les bénéfices doivent être e"ffectivement réalisés et de façon
habituelle.
ba)
La condLtion de réalisation du bénéfice
Aux termes de 1.' art.
2-CGI,
l'impôt sur les BIC et BA
est da à raison des bénéfices réalisés en Côt~ d'Ivoire i l e
bénéfice imposable n'est pas un bénéfice potentiel,
i l est effec--
tif.
Dès lors,
se pose le probième des créances acquises: en la
matière,
la règle consiste à rattacher une opération à l'exercice
au cours de laquelle elle donne naîssànce à une créance
(ou à
une dette)
certaine dans son principe et déterminée dans son.mon-
tant i
un'accord'doit donc exister sur la chose et le prix
(12).
En réalité,
le critère de rattachement est la livraison dans les
ventes de marchandises et l'achève..'Uent des services dans les
(lI) Cf. P.F.
Racine:
"Notion d'activité agricole" chrono
in
RJF 1982/11 p.
498.
{l2}
Toutefois,
i l faut tenir cOI':lpte du .régime du contrat à exé-
cuter :. vente sous condition susFensive ou condition résolu-'
toire. Cf.
"L 1 i1nposition des créances acquises" éd. C 2 A
1978 F 11 Abidj~n•
..",.....
~~
..,---
-O~-'----- - -•..-.~.,_. __ ,._..~
-
----
_._="
-
-.._-._ .

---

---'-'_.__._--._--~------
.,
251
prestations de services
(~3)
i
aussi, le fisc ivoirien considère
la facturation.'
i
Le bénéfice doit être réalisé
i
i
peu importe la desti-
i
nation ultérieure que lui réserve l'entrepreneur ou les associés:
t\\
,.
prélèvement par l'exploitant, distribution, mise en réserve ou
•
!
capitalisation par la société.
La condition de réalisation irnplique-t-elle gue le
~éné~ice imposable soit un "bénéfice maxirr.um" (l4), c' est-à-
dire celui que l'entreprise devrait réaliser? La question évo-
Î-
i!
~e le problème du droit de l'Administration fiscale de s'~~is­
,-
i
J
cer dan~ la gestion des entreprises privées, d'apprécier l'oppor-_
1
tunité des actes de gestion.
Peut-on 'reprocher à une entreprise
[
de vendre à perte un vieux stock ou d'accorder des prêts sans
!
intérêt ou à taux faible à un partenaire cOIT~ercial ? D'un
point de vue économique,
rien ne s'y oppose aFparemnent,
l'Aèmi-
nistration fiscale peut tout au plus apporter la preuve du ca-
ractère anormal d'une transaction.
bb) La ~ondition du caractère habituel du bénéfice
Selori l'art.
1er du CGT,
les bénéfices imposables sont
les bénéfices des professions commerciales, industrielles,
U3)
Pour les travaux en·cours,
l ' a r t . 15 al.
2 du CGI prescrit
leur évaluation au prix de revient sans évoquer le problème
de leur rattachement à un exercice. Mais une instruction du
Ministre des Finances en date du 19 mars 1975 et applicable
aux entreprises de batiments et ,de travaux publics exécutant
des narchés échelonnés sur plusieu~s e:-:ercices fait obliga-
tion à ces dernières de porter dans les produits de leur
exercice les situations et facturations de travaux réalisés
au cours de l'exercice, même non réceptionnés i
en revanche,
les travaux réalisés au cours de l'e..-xe'rcice et n'ayant donné
lieu à facturation,
ni à étaolissement de situations doivent
être inscrits en "Produits et travaux en'cours" au bilan.
Cf. Arthur Andersen
"Némento de la fiscalité ivoirienne n
AICr, Abidjan, ~963 pp.
20-21.
04 ) Cf. J.J. Philippe : "Définition du bénéf ice réel 'imposable ~
Principes généraux" in J. Cl.
fiscal fasc.
22 6-1 nO 19 •.

---

, .•• ,; ê
•
252
artisanales, des exploitations forestières ou agricoles et des
entreprises minières.
Le caractère habituel rfsulte donc des
termes "professions",
"exploitations" et "entreprises".
Le cadre de réalisation du bénéfice suppose la répétition d'actes
r
r
producti~s de revenus pour le compte du contribuable.
t.
tt
La condition d'habitude doit être appréciée de façon
l
1
toute relative. Elle n'implique pas nécessairement une continuité
i
,
des opérations, une certair.e périodicité suffit.; même un acte
isolé comne l'exécution d'un marché de travaux publics peut
être assimilé à l·'exercice d'une profession. Une interprétation
rigoureqse du caract~re répétitif des bénéfices risque d'être
en contradiction avec les règles de territorialité tirées àes
notions de cycle commercial complet et d'établissement.
C -
La nAcessité à'une comntabilité réqulière
I l résulte des définitions analyséès que le bénéfice
fiscal traduit un accroissement de l'actif net,
apprécié d'après
la comptabilité et les bilans successifs
(15). Mais,
s ' i l est
!\\,.
nécessaire d'avoir une comptabilité,
elle doit être impérative-
ment régulière
:
la comptabilité doit renseigner sur la situation
économique réelle de l'entreprise.
L'exactitude des données
comptables est une exigence essentielle en raison du caractère
c9nventionnel de l'estimation des biens et des opéra~ions enre-
o
gistrés dans la comptabilité
: cette estimation varie entre la
prise ·des biens en comptabilité,
la clôture de l'~~ercice et la
sortie de la comptabilité ·(16) .
La comptabilité a aùtant une fonction économique
qu'une fonction fiscale,
celle-ci prévalant le plus souvent
sur la première. Car,
les résultats comptables servant àe base
(15)
L'obligation de tenir une comp~abilité perd de sa force dans
les cas d'application du régime forfaitaire àe àroit COITI.lUn
(art.
23 à 25 bis du CGI)
et du ~égime fiscal simplifié ré-
servé ~ux prestataires de services pétroliers
(art.
993 et
suive
du CGI).
( 6 )
Cf.
R.
Savatier :
"Le droit comptable au service de l'hornme"
Dalloz,. Paris,
1969 pp.
301-302.

---

--------~,-_
.._,..,-
253
à
la détermination de l'assiette de l'imp6t sur les BIC et BA,
1
"le droit fiscal cherche à définir un bénffice qui ne soit pas
abusivenent réduit pour éluder l'impôt"
(17).
\\
1
Dans ces conditions, deux questions se posent au sujet
i
de la portée de la comptabilité tenue par l'entreprise:
l'ins-
1
l'
cription en comptabilité d'une opération présente-t-elle un ca-
ractère intangible pour le fisc et l',entreprise ? Les résultats
i!!
com~tables d'un exercice prescrit mais qui influencent le bilan
1
i
d'entrée d'un exercice non-prescri t
peuvent-ils ,'être rectifiés ? (18) ,i!1
Ces questions soulèvent le problème des erreurs et
~.
i':
décisions de gestion et celui de la correction syr;-.étrique des
..[,
écritures.
En l'absence d'une jurisprudence précise,
i l se dé-
t'
gage de la doctrine de· l'Administration fiscale que celle-ci est
en droit de remettre en cause les données de la cO~ptabilité
traitant de la vérificatibn fisc~le à partir àu bilan ou des
comptes de l'exploitation, elle estime qu'"il vaut mieux combiner
les deux méthodes. Ce qui a pu échapper au vérificateur lors de
~
l'examen du bilan peut se dévoiler à
l'examen de l'exploitation.
I l faudra toujours rechercher la véritable nature des dépenses,
!.
l'astuce du fraudeur consistant très souvent à enregistrer une
1\\i
opération génératrice de bénéfices en utilisant de~x comptes de
!
bilan". (19).
Par ailleurs,
le fisc ivoirien autorise la vérifi-
l
cation d'un exercice prescrit dans la mesure où i l a eu pour
résultat un déficit fiscal imputé sur, les résultats bénéficiaires
d'un exercice non-prescrit.
d)
Les problèmes de change
,
La comptabilité doit refléter la situation économique
exacte de l'entreprise. Cette comptabilité étant souvent faussée
par l'effet des fluctuations monétaires,
"réduire le calcul du
bénéfice de l'entreprise à une différence entre deux valeurs
1
-Î'
i
l
(17)
1'1.
Puyraveau et N.
Descottes~enon :
"Incidences du droit
1
fiscal sur la régularité et la sincérité des bilans" in Rev.
i
1
franç. ,compta. 1972 n° 17 p.
202.
(l8)
Sur ces questions, voir J.F.
Picard i
"Erreurs et décisions
de gestion", op.
cit.
p.
6.
1
(l9)
Document administratif:
"Le contrôle fiscal", Abidjan
p.
4.'
1
l
!'ir'

---

i \\
il
&,'
.
255
indiquant le cadre de réalisation.
Il découle,
par ailleurs, de
l'an'alyse des textes que le régime des. BNC pr~sente des par'ti-
cularités par rapport à celui des BIC et BA.
1
1
F,
t
~Ol La définition des BNC imposables
1
,~,
r.
En vertu de l ' a r t . 34-CGI, ,l'impôt sur. les BNC "est
f
[
établi, chaque année, ,à raison du bénéfice net de l'année précé-
t
l
dente. Ce bénéfice est constitué par l'excédent des recettes
1
1
totales sur les dépenses nécessitées par l'exercice de la pro-
fession.
Il tient compte des gains ou des pertes provenant,
i
soit de la réalisation des éléments d'actif affectés à
l'exer-
cice de la profession,
soit des cessions de charges ou d'offi-
ces.
Il tient compte également de toutes indemnités reçues en
contrepartie de la cessation de l'exercice de la profession ou
du transfert d'une clientèle".
;
!j
La définition fiscale emprunte une approche quantita-
!!
tive fondée sur les résultats d'exploitation. !-tais à t'analyse,
!,
elle consacre indirectement la théor~e du bilan dans la mesure
où elle fait référence à
la réalisation des éléments d'actif,
à
la cession des charges ou off~ces ou au transfert de clien-
tèle. Quoiqu'il en soit,
la nécessité d'une comptabilité sin-
cère s'impose aussi en matière de BNC pour l'enregistrement des
recettes èt des dépenses. professionnelles visées par la défi-
nition.
2°1 Le cadre de réalisation des lli~C
Aux termes de l'art.
33~GI, la qualification BNC
s'applique aux bénéfices des professions libérales, des charçes
où offices dont les titulaires n'ont,pas la qualité de co~ner­
çant et à tous les revenus n~ se rattachant pas à une autre
cédule.
Il s'agit donc d'un "ass~ublage hétéroclite"
(23)
qui
peut être subdivisé en trois cat&gories.
{23}
L. Trotabas et J.M. Cotteret
~
"Droit fiscal" Précis Dalloz,
Paris; 1980 p.
225.

---

t; .
---"--~--""".~. ---~---'-"'-'---_._._-'_.._-_._
......__.-----'........._- ~----------'------,
254
nominales à des instants successifs, et considérer ains~ ce
i
.r
bénéfice co~~e un épiphénomène.de toute .dépréciation monéta~re,
i'
est une position dangereuse"
(20).
1
1
La règle'du nominalisme de la monnaie légale est
1
l
d'autant plus dangereuse qu'elle rêduit la portée de l ' a r t . 17
i
1
, .
al.
4 du CGI
~ les succursales ~voiriennes devant remettre, en
plus de leurs documents comptables,
un bilan général du' siège
étran~er, il est nécessaire 'de procéder à des ajustements moné-
taires afL. d'obten~r des résultats plus crédi~le~.
Le changement de parité monétaire
(révaluation de la
monna~e.étrangère ou dévaluation de la monnaie nationale)
en-
r
:
traîne une augmentation importante des actifs et passifs finan-
ciers de l'entreprise. Aussi le plûn comptable ivoirien éèicte-
t - i l des règles d'évaluation préc':'ses
:
"~es créances et dettes
libellés en francs CFA sont retenues pour leur valeur nominale.
Les créances,
avoirs et dettes en monnaies étrar.gèrcs doivent
en pr~ncipe être évalués à
la date du bilan, eu égard à la
situation éconor.1ique générale et au cours des prix à. cette date,
c'est-à-dire au cours des changes. Les gains ou pertes de change
résultant de cette évaluation sont constatés dans les résultats
de l'exercice"
(21).
LI s'agit donc de tenir une comptabilité réaliste dis-
tinguant 'les variations fictives tenant à
la baisse du pouvoir
d'achat de la monnaie et"les variations réelles,
ha~~ses écono-
miques de valeur résultant ,de l'état du marché
(22).
B
Les bénéfices non cowmerciaux
Les dispositions àu CGI relatives aux BNC définissent
le bénéfice imposable dans cette catégorie de revenus tout en
(20)
A. Orceyre :
"Les bénéfices de l'entreprise en période de
dépréciation monétaire",
th~se, Paris, 1949 p.
7. Voir aussi
R. Savatier :
"Dénréciation monétaire et vie juridique 'des
contrats" in D.S.-1972 chron.p.
4.
(21)
Cf,.Arthur"7\\~ndersen :
"}lémento de la fiscalité ivoirienne"
op.
cit.
p. ~O. Pour d'autres solutions comptables, cf.
H.
Sébè.sti3n :
"Les co:r..séc:.lences fiscales du changer.1ent des
paritês monétaires" rapooit gênéral in CDFI 1972 vol.
57 b
p.
I/122.
'
..
(22)
Cf.
R. Savatier :
"Le droit comptab~e au service de l'hol.'.I:le"
op. cit. p. 306.

---

'~'.. .
256
.a)
Les professiqns libérales
Une profession libérale peut être' définie comme celle
"où l'activité intellectuelle joue le principal rôle et qui
.. consiste dans la pratique personnelle d'une science ou d'un
art"
(24)
: elle se caractèrise par un travail à
la~fois person~
nel et intellectuel, .elle exclut toute subordination.
La catégorie comprend généralement les médecins,
avocats,
ingénieurs, architectes,
comptables, e~c.
: des acti-
vités dont l'exercice suppose une autorisation administrative
ou l'inscription à un tableau.
b)
Les charges et offices
Ils sont tenus en Côte d'Ivoire par les notaires,
huissiers,
co~~issaire-priseur et greffiers titulaires de char-
ges. Ces professions combinent le travail personnel et l'ex-
ploitation d'un capit.al représenté par l'étude ou la charge
(25).
c)
Les sources de revenus imposables mais sans
rattachement précis
Cette catégorie rassemble tous les revenus qui sans
être expressément ex~~ptés d'impôt, ne se rattachant à aucune
,
autre source de revenus
~BIC, BA, revenus fonciers,
revenus de
capitaux mobiliers)
: elle "répond à un criterium purement néga-
; .
,
t i f et à une idée de ratissage"
(26).
Le législateur fiscal ne distingue pas suivant que le'
titulaire du revenu est une personn~ physique ou une société
civile;
les bénéfices tirés de l'exploitation de certains
droits de propriété intellectuelle énumérés' à l'art. 33-2 du CGI
peuvent ainsi être rangés dans cette rubrique~
i
;
(24 )
Circulaire de l'Administration fiscale française en date du
. 1
31 janvier 1928 citée par M.A. Mignucci :
"L'article 92 du
code général des LDpôts :
l'interprétation très large de la
1
i,
notion de bénéfices des professions non commerciales par
t
l'Administration fiscale" i'lémoire DES, Paris I, .1974-75 p.
6.
f·
,.
(25)
et
(26)
Cf. L. Trotabas et J.M. Cotteret, op.
cit~ p. 225.
f!
;.
L·

---

_.•.;.-" _.--'_
" ' - "
...~----~'-- ~--_._-"-"-"-"" _._,-----~..--.:_---_.._-----"----.-._-
257
3°/ Les
parti~ularités du régime fiscal des BNC
Elles sont de trois ordres et caractérisent les BNC
par rapport a~x BIC.
a)
La non-exigence d'une installation professionnelle
permanente en Côte d'Ivoire
L'art.
33 bis du CGT introduit en 1978, organise le
régime fiscal des BNC tels que définis à l'art.
33 et encaissé
par des contribuables n'ayant pas d'installation prcfessionn~lle
en Côte d'Ivoire.
Quelle que soit la qualité du bÉnéficiaire des
sommes
(27),
le texte met en p~ace un mécanisme de retenue à la .
source qui s'applique à la yémunération dès lors qu'il y a
prestation fournie ou utilisée en Côte d'Ivoire. Cette volonté
f
i
d'atteindre" tous les BNC réalisés en Côte d'Ivoire concorde aV,ec
!~
la conception extensive retenue en la matière par l ' a r t .
33-CGI.
;
i
i
1
b~ Le caractère résiduel de la qualification
Un revenu ne peut être classé dans la cédule BUC
qu'autant qu'il est réalisé en dehors d'une société commerciale,
â l'exception du cas des entreprises installées à l'étranger.
Aussi,
l ' a r t .
37-CGI relatif aux personnes imposables en rr.atière
deBNC ne cite ni les sociétés de capitaux, ni la SARL ; en
revanche,
i l mentionne cùrieusement la société en nom collectif
et la société en co~nandite simple, toutes deux commerciales en
1
i
vertu de l ' a r t . 19 du code de commerce i
i l en est de même,des
!
associations en participation~ Si cette confusion peut s'expli-
quer lorsque le bénéficiaire des revenus est installé à
l'étran-
ger,
ce qui signifie une indifférence cu une non-reconnaissance
de son statut jU,ri'dique dans son Etat d'origine,
elle se justifie
moins s'agissant d'un contribuable iVoirien.
Par ailleurs,
une p~ofession dont les revenus sont '
(27)
L'art.
33 bis étend le régime des B~C aux artistes de théâ-
tre ou de music-hall, musiciens et autres artistes non domi-
ciliés en Côte d'Ivoire et SUi y organisent ou font organi-
ser ocçasionnellement des représentations ou des concerts.

---

_._,...._,-----'-----
258
qualifiés de BNC peut être dénaturé dans ses conditions
d'exercice:
ainsi,
l'absence de participation du propriétairo
à
l'exercice d'une activité libérale ou l'utilisation de larges
moyens publicitaires peuvent entraîner la qualification d'activit~
commerciale
(28). La disparition du caractère personnel ou la
spéculation sur le travail d'autrui, 'les méthodes d'organisation
et de conduite de la profession peuvent justifier une disquali-
•
r
fication.
i
i
,
.
Le problème particulier des activités complexes conpor-
,
i
"
tant des activités libérales et 'des activités commerciales peut
r
!"
être résQlu ~ar le recours ~ la théorie de l'accessoire. L'a6ti-
vité prépondérante engloberai"t l'autre. et l'activité acces-.soire
sera tantôt de nature libérale,' tantôt de nature commerciale.
c}
Le cadre' temporel de réalisation des BNC
Selon l'art. 39-CGI, toute personne passibie de l'im-
pôt sur les BUC est tenue de produire, dans les deux preniers
mois de chaque année, une déclarati:on indiqUant le montant de
ses recettes brutes, celui de ses dépenses professionnelles et
le chiffre de son bénéfice net de l'année précédente
: en matière
de BNC,
l'année fiscale coïncide avec l'année civile.
Le régime
des BIC est différent
les contribuables soumis au régime du
bénéfice réel doivent déclarer avant le 31 décembre suivant la
date de clôture de l'exercice le montant du bénéfice imposable
dudit exercice
(art. 16-CGI)
;
la raison est que l'année fiscale
en matière de BIC-BA est calquée sur la durée de l'exercice
comptable qui chevauche deux années civiles,;
l'exercice se
.
déroule entre le 1er octobre ét le 30 septembre.
§ 2
Les bénéfices en dro'itconven'ti-onnel
Dans les conventions fiscales internationales,
la no-
tion de bénéfice est le corollai:re du concept d'établissem~nt
(28 ) Cf. J.C. Maitrot
"Bénéfices industriels et commerciaux.
Définition des bénéfices entrant dans cette catégorie" in
J. Cl.
fiscal fasc.
202-1 nO 64 à
66.
-~--..,....",.,....,--_._------'---,--
._---_.._._-.~._--~~.

---

259
stab~e : à l'exception de cas particuliers prévus par certaines
conventions ,(bureau d'ac~at, installation de publicité ••• ),
l'imposition ne peut être pratiquée que si l'établissement stable
réalise des bénéfices.
f'
Après la question'de l'existence ou non d'un établis-
tf
r
sement stable dans l'Etat qui désire 'prélever l'"impôt,
la défi-
l
t
nition des bénéfices à
L~poser est la seconde question qu'il
f1
i
faut résoudre. A cet égard,
si les conventions soumettent l'im-
!
• i:
position à
la condition fondamentale d'imputabilité des béné-
i'
t:
fices à un établissement
(ou à une base fi:xe),
elles Testent
i
vagues sur la notion 'même de bénéfices imputables •.
r
..
i
1
~ .
La condition d'imputabilité a le double intérêt de
[,
désigner les bénéfices rattachables à l'établissement stable ou
1
à
la base fixe et de déllffiiter l'étendue du rattachencnt
(29).
1°/ Le rattachement des bénéfices
Selon l'art. 10-1 des conventions CIF~~, CIp~L et,
OCAN,
"les revenus des entreprises industrielles, ninières,
commerciales ou financières ne sont imposables que dans l'Etat·
sur le terrïtoire duquel se trouve un établisse..,.-nent stable".
Les conventions conformes au·moèèle de l'OCDE
(art.
7-1)
sont
plus précises:
"l es bénéfices d'u~e entreprise d'un Etat con-
tractant ne sont imposables que dans cet Etat,
à moins que
l'entreprise ~'exerce son activité dans l'autre Etat contractant
par l'intermédiair:e d'un établissement stable qui y est situ.é".
Le bénéfice à
imputer provient de l'activité de l'éta-
blissement stable. Le premier· groupe de conventions indique
clairement qu'il s'agit d'activités industrielles et commerciales;
(29)
Cf . .N. Harzak.:
ilLe régime fiscal des bénéfices'des so.ciétés
françaises dans les Etats du Haghreb
(Lssai sur les conven-
tions fiscales conclues par la France et des Etats en voie
J'
de développement",
thèse,
Paris XII,
1983 pp. 118-119.
1
,.

---

---'--~---~--~---·----I
1
. 260
f
1
l
[.
l'imprécision des conventions du deuxième groupe peut être
1
i
cependant juridiquement surmontée dL~s la ~esure 00 l'établisse-
ment stable est censé effectuer des opérations conformes à
l'objet du siège étranger, quelle que soit sa place dans le
circuit des activités économiques de celui-ci. Cette approche
objective des bénéfices à
imputer fondée sur l'activité de
l~établissement est assez large et pose le problème de l'étendue
du rattacheoent.'
2°/ L'étendue du rattachement
. Dans les éonventions CIFRA,. Cll1AL et OCAN, un Etat
"ne peut imposer que les revenus provenant 'de l'act:vité des'
établissements stables situés sur son territoire". Les autres
conventions prévoient que "les bénéfices de l'entreprise sont
imposables dans l'autre Etat mais uniquement dans la œesure où
ils sont imputables à cet établissement stable".
En application de ces textes,
le droit d'li~Dositi0n
de la Côte d'Ivoire à
l'égard d'une entreprise étrangère s'exer-.
ce dans les limites des bénéfices provenant de l'activité d'un
établissement stable de cette entreprise. Au sens des conven-
tions CIFPA, cn·1AL et OCN1
(30),
tous les revenus industriels,
miniers,
commerciaux et financiers 'd'une entreprise étrangère
sont imputables en Côte d'Ivoire à
son établissement stable.
L'examen des autres conventions laisse apparaître deux concep-
tions de l'imputation
(31)
que nous ~alifierons d'objective et
de subjective.
Selon la conception objective,
la règle de l'imputa-
tion doit s'appliquer non à l'établissement, mais à ses bénéfi-
ces :
i l en résulte que chaque source de bénéfices constitue
un établissement stable.
Bien qu'elle soit adaptée à
la pratique
des affaires
(32)
et pose moins de problèmes administratifs au
(30)
La convention CINOR
(art ..
7-:2)
adopte la même q'Jalification
des revenus.
(31)
Cf.
Corr.mentaires, modèle R de l'OCDE, pp.
74-75.
(.32)
Le siège étranger peut,
par exemple, vendre en Côte cl' Ivoire,
soit directement,
soit par l'interJ'!1édiaire de son établisse-
ment stable ou d'agents i!:dép2ndants,
en fonction des mo~ifs
de convenance sur le plan commercial.
,.
--::-.~"'"
,---- --~"....--_.

---

261
1
.
.
f
moment de l'Lmposition, cette interprétation encourt le reproche
1
de favoriSer 1 t évasion fiscale:
l'entreprise étrangère peut
i
i
installer en Côte d'Ivoire un établi~sement. qui,
sans réaliser
1
de bénéfices,
contrôle toutes les activités commerciales du
1
t
siège étranger réalisées par le canal d'agents indépendants.
~1
!
La conception subjective de l'établissement stable
t
assimilé à une entité économique autonome correspond plus à ~a
~-
réalité i
elle est consacrée par les conventions CIFR'\\, CHiAL,
1
!
~
CINOR et OCN1 :
tous les revenus industriels et commerciaux de
!
1
l'entreprise étrangère sont imputés à son établissement ivoirien i
!
1
,
cette conception donne un sens à l'imposition conventionnelle
t
f
lsauf dans la convention CrRFA)
des bureaux d'achat i
elle est
i
r1
cn harmonie avec le fait que l'impôt, quoique frappant un revenu,
t
est payé par un contribuable
1
i
elle réalise un élargiss~~ent
,-
,-
de la notion d'activité de l'établissement stable: ainsi s'ex-
r·l'l'
plique le rattachement à
l'établissement,
sous certaines condi-
i
1
,
tions,
de certains revenus
(dividendes,
intérêts, redevances,
gains en capital)
traités dans des articles spéciaux des con-
k
,
ventions.
!
1:!:
L'imputabilité est attachée à la notion d'indépendance.
t
Le~ conventions conformes au modèle de l'OCDE sont explicites
sur ce point:
l'étp.blissement stable est imposé, sur "les béné-
fices qu'il aurait pu réaliser s ' i i avait constitué une entre-
,,
prise distincte exerçant ,des activités identiques ou analogues
1
dans des conditions identiques ou analogues et traitant en
r
tout~ indépendance avec l'entreprise dont il constitue un éta-
i
blissement stable".
Toutefois,
l'imputation doit être effective,
t
f
c'est-à-dire entraîner une i!1tèrventioh quelconque de l'établis-
,-
i
sement i
i l importe de vérifier si les activités génératrices des
revenus imposables ont été conduites par les soins de l'établis-
l
sement. A cet égard, des difficultés se présentent souvent, com-
i-
l
'me le montre l'analyse des bénéfices imputables.
i, -
1
1
-;rL[
.Lt·lr
[
l'i

---

,'•ë·~-
262
A la différence ùu droit interne les conventions fis-
cales se contentent de situer les bénéfices de l'établissement
\\
stable par rapport à ceux de l'entreprise étrangère: elles
J>
t
renvoient irnplicLtement.à la notion interne de bénéfice, ,il en
t
,
Ç)
"
1.
1
découle une détermination identique de la nature des bénéfices
1.
r
t
imputables.
!
JOj Le renvoi implicite à la définition interne des
bénéfices
Les conventions c0nclues par la Côte d'Ivoire riti~isent,
sans les définir, les expressions "revenus des entreprises indus-
tri.elles, minières',
commerciales ou financières" ou "bénéfices'
d'une entreprise". 'Si la pre~ière expression a, par rapport à
la deuxiène,
le mérite de préciser la nature de l'activité,
aucune des àeux ne précise le contenu de la notion de bénéfices.
Selon les commentaires àu modèle de l'OCDE,
retenus
par ceux du modèle de l'ONU
(33),
le terme "bénéfice" a ü'n sens
large et comprend tous les revenus tirés de l'exploitation d'une
entreprise ;
ils précisent que cette acception générale corres-
pond à
l'emploi du terme ?ans la législation fiscale interne.,
Au àemeurant, la tot'::l1ité des conventions ivoiri'ennes contiennent
une di~position en vertu de laquelle, pour l'application par'un
Etat contractant, toute e..-xpres,sion qui n'y est pas définie,' a
le s~~s que lui attribue le droit de cet Etat concernant les
impôts auxquels s'applique ladite conventiàn,
à moins que le
contexte n'exige une interprétation
différente. Ainsi, dans les
conventions conformes au modèle de l'oèDE,
l'expression "bénéfices
d'une entreprise" désigne aussi les BIC comme dans les conven-
tions CIFRA, Cn1AL, CINOR et OCAN. Cette interprétation est con-
forme aU"ùroit illterne ivoirien.
(33)
Commentaires de l'art. 7 § 7 - OCDE
(pp.
82-83)
figurant dans
les conventions ivoiriennes à l'exception des conventions
CIFRA, CDiAL et OCAN ; voir aussi commentaires de l'art.
7
§
6
-
ONU
(p.
104).

---

.........
ô
__,,,:,,-,-,,,,
. _ _
" __ ._..._.__'_'.
'.
._.~.~~_ _-,-""",--,--"-,-_~~
_ _-=~
-'~~-
-_~-_'___'__
263
I l résulte de la disposition supplétive précitée que
les inconvénients de l'absence d'une définition conventionnelle
du bénéfice ne doivent pas être exagérés.
Les conventions fis-
cales internationales "forment un ensemble équilibré. Chacune
de leurs dispositions doit être analysée en rapport avec les
autres articles"
(34). L'es~~it général des conventions, leurs
objectifs doivent guider l'interprétation des termes.
2°{ La nature des bénéfices imputables
L'ensemble des conventions fiscales conclues par la
Côte d'Ivoire organise un régime spécial des bénéfices agricoles.
et des revenus immobiliers i
i l reste donc en iice'au titre
,c
des bénéfices ~putables à un établissement stable ou à une
f
base fixe, 'les BIC- et les BNC.
Bien que la tenue d'une c o.:npt a.,.. ,
l\\
bilité ne soit pas.expressément prévue,
la notion d'entreprise
1
,1
distincte utilisée ou la répartition de certains frais géné-
1
;
!
raux d'admin~stration du siège ou des bénéfices tota~~ de
~
r"
l'entreprise traitée dans les conventions incitent à conclure
!-r
que le bénéf~ce imputable coïncide avec le bénéfice comptable.
Le· cas particulier des contrats "clés en main" sera réservé •.
a)
Les BIC imputables à un établissement stable
Malgré une.différence de rédaction entre les conven~
tions,
les conventions non conformes au modèle de l'OCDE visant
les revenus des entreprises industrielles et commerciales,
le
terme "bénéfice", cormne i l a été indiqué, désigne en général les
BIC
(35).
Et cop.'lne endroit interne,
ces BIC peuvent résulter
de la vente de biens mobiliers ou être la rémunération de ser-
vices rendus par l~établissement stable.
aa)
Les produits de vente
1·
fl
Il faut distinguer entre les ventes directes et indi-
î
l-
l
i..
(34) M. Marzak,
thèse précitée,
p. 120.
t.
,-
(35)
Dans ce sens,
les conventions CINOR
(art.
7-4°), CIRFA
(art.
7-5°), ÇIBEL
(art.
7-6°)
et CŒTAL
(art.
7-7°)
stipulent que
le terme
"bénéfices" d'unétnblissenent stable comprend les
bénéfices revenant à un associé d'une société de personnes
à
raison de sa participation.

---

264
rectes de l'établissement stable. Le problème des ventes directes
du siège étranger sera ensuite traité.
1
aaa)
Les ventes directes de l'établissement stable
1
t'
~.
Ces ventes permettent de réaliser des bénéfices de
L
f
fabrication ou de vente selon que l'établissement produit lui-
i
r
1
même les biens vendus ou participe simplement à la distribution
l
cïes marchandises fabriquées par le siège étranger.
Il s'agit
l'r
,
dans les deux cas'd'activités normales productives de BIC au
r
sens du droit interne.
i
1
i'
Dans cette rubrique,
i l faut ranger aussi les bénéfices
r
d'achat résultant des achats effectués par l'établissement pour
le compte de son siège étranger.
Peu importe que le~ achats
r1
l
soient occasionnels ou constituent l'activité m§me de l'établis-
1
i
sement stable
(36).
~.
!
aab)
Les ventes indirectes de l'établissement stable
i:,
r
i
Dans ce type d'opérations,
l'établissement stable sert
i,
de relais,
le vendeur réel étant le siège étranger.
Il suppose
que l'établissement ait de.s activités propres. Dans cette tech-
nique commerciale,
l'établissement intervient le plus souvent,
soit pour engager l~s négociations prélDninaires~ soit pour
conclure le èontrat de v~nte. Agissant en qualité de représentant
du siège étranger,
l'établissement est redevable de l'ir.lpôt sur
la marge bé~éficiaire rémunérant sa prestation (37).
aac)
Le problème des ventes directes du siège étranger
Le problème se ramène à là question suivante : dans
quelle mesure
peut-on rattacher le produit des ven~es directes
. (36)
Sur les notions de bénéfice de fabrication,
de vente,d'a-
chat ou de' représentation,
cf. o. Armand :
"La terri torialit.é
de la loi fiscale française et les bénéfices industriels et
commerciaux",
thèse,
Paris, 1964 pp.
91 à 94.
(37 )
Cf. N. Marzak, thèse précitée p. 130. Pour une position con-
traire prévoyant l'imposition de l'activité de représentant
considérée isolément conmle constituant un établiss~~ent sta-
ble, cf. J.P.
Foucault:
"La fiscalité des arouoes interna-
tionatLx de sociétés" thèse,
Paris l, 1975, p. 269'; cette opi-
n~on est.en contradiction avec iù pratique comptable de la
consolidation des comptes des succursales possédées par une
entreprise étrangère en Côte d'Ivoire.

---

~--"-;",,",""""",""--,""",,,,"-:-~---,.....
, ~~~~~-~ ."----..-'-'--_._.._..._--'---, ..._._---_.__..__..-'--._--,----._..
265
du s~ege étranger aux résultats de l'établissement? Dans
l'affirmative; quel serait le critère de rattachement ? La
j
solution ou problème est liée à l'étendue de la notion d'impu-
1
tation.
t:
!
i
La question des ventes directes du siège étranger a
".~
préoccupé les experts fisca~x des Nations Unies lors de leurs
réunions:
l'art. 7-1b du modèle de i'ONU lui a été consacré.
,
i
Présenté et défendu·par certains experts d'Etats en développe-
ill,
ment,
le principe de l'imposition des ventes directes du siège
étran9èr est destiné .à combattre une pratique commerciale uti-
l~
lisée,à des fins d'évasion fiscale.·Le modele de l'ONU propose
donc que le principe de l'imputation s'applique de manière à ce
que "si une entreprise a un établissement stable dans l'~utre
1
Etat contractant aux fins d'y vendre des marchandises,
les ventes
1
de même nature ou'de nature analogue soient imposables èans
i
i
ledit Etat, même si elles ne sont pas effectuées par l'intermé-
. ~
diaire de l'établissement stable ll
(38).
L'idée est généreuse sur le plan financier
on l ' a
même jugée ?arfaitement logique;
conforme au principe de l'impo-
sition des bénéfices effectivement imputables à l'étëblissement.
En réalité, elle encourt de sérieuses critiques de fond
(39).
La règle de l'L~putation à l'établissement stable ne
peut pas être assimilée à une pieuvre, c'est une règle ju~idique
qui suppose'une'certaine rigueur pour son appliéatioïlo
L'imputa-
tion d'un révenu à un établissement implique
'un lie'n effectif.
L'identité de nature entre les produits vendus par l'établisse-
ment et ceux commercialisés par les soins du siège étranger
crée-t-il un lien de rattachement sérieux,
suff~sant ? Certaine-
ment non,
car au r~gard de la territorialité de l'impôt,
le siège
étranger et l ' ét'ablissel7lent cOnstituent des enti tés fiscales
autonomes:
dans ces conditions,
le rattachement ne peut se faire
qu'avec une participation de l'établissement,
sous quelque forme
que ce soit.
(38)
Co~~entaire modèle ONU p. 90·
(39)
Cf. H. Narzak,
thèse précitée p. 128.
,
-':'-::,.r.:-;~ _.- ---::--.. _-......,-."': -",-'

---

_Lk,''.~.,,-,--.--"'-o_";';;"~,",,-,""""~--""""""
--'---"------'--....."-'----.- '--.-.-... ~._._-- ...- - - .-~---..~_----- ..-
..- - - - . - - - .-'-
266
L'imputation des ventes directes du siège étranger à
l'établissement méconnaît la notion d'a~ent intermédiaire inè~­
pendant contenue d~ns .les définitions conventionnelles de l'éta-
blissement stable. Elle repose par ailleurs sur une confusion et
comporte un risque de double imposition car, comme le soutenait
le commissaire du gouvernement LasLY
(40), une d~stincti?n doit
être faite entre les opérations commerciales faites à l'étranger
ét les opérations commerciales d'exportation sur l'étranger:
les premières produisent des bénéfices imposables au nom de l'éta-
blissement ivoirien,
les secondes auxquelles correspondent les
!Fr
vente~ ~irectes du siège étranger sont productives de revenus
!.
r
L~posables.à l'étranger. Enfin, la difficulté de contrôler les
opérations concernées ne milite pas en faveur de leur in~ert~on
dàns les conventions fiscales,
aucune de celles conclues par la
Côte d'Ivoire ne les mentionne.
,
t·
ab)
La rémunération des services
rf
Les conventions CIBEL
(art.
5 § 2-8°), CICAN et CITAL
(art.
5 § 2b respectif)
citertt parBi les établissements stables
une catégorie de prestations de services dont la rénuœération
est imposable à ce ti.tre :' i l s'agï.:t des activités
.
de surveillan-
.
ce exercées pendant plus de six mois sur un chantier de construc~
tion ou une chaîne t~~poraire de montage ou de celles faisant
suite à une vente demachïnes ou d'équipement lorsque la durée
est inférieure à six mois et que les frais payables pour la sur-
veillance dépasse 10 % du prix de vente des machines ou de l'équi-
pement.
Ces dispositions conventionnelles se rapprochent de la
doctrine de l'administration fiscale ivoirienne à l'égard des.
bureaux d'études 'étrangers chargés de .fournir des services à des
entreprises ou à une Administration ivoiriennes. Ces bureaux sont
caractérisés par le fait pour une entreprise étrangère d'effectuer
des opérations professionnelles en Côte d'Ivoire. et d'y avoir,
(40)
Cf.
conclusions sous CE, 8° sou~-sect~on, 12 novembre 1948,
req. n°
68106 précité.

---

267
même temporairement,
un représentant chargé de la conclusion et
de la surveillance ou de liexécution de ces opérations
~l).
b) Les TINC imputables à une base fi:xe
Selon les conventions fiscales ivoiriennes
(42),
les
revenus imputables à une bas.e fixe dont dispose en CÔte d'Ivoire
un résident d'un Etatcontracta.nt étranger, y sont imposables.
,
La base fixe étant le cadre d'exercice réservé par les conventions
.
j
aux professions libérales et autres activités in~épendantes (43),
les revenus correspondent aux BNC du droit interne
(art.
33-cGI),
la liste indicative de ces professions donnée dans les conventions
l'atteste.
c)
Le cas particulier des contrats "clés en main",
"produit en mai-n" et "marché en main"
(44),
Ces contrats se sont développés depuis quelques années
dans le cadre des transferts internationaux de technologie. Leur
importance a retenu l'attention des experts fiscaux de l'Ot\\u
(4'5).
Dans ces types de contrats, un entrepreneur s'oblige à '
construire une tisine ou une installation analogue et à les Ijvrer
prêtes à fonctionner avec ou sans garantie de rentabilité et de
marché. Lès problèmes fiscaux qu'ils engendrent viennent du fait
,
que les deux cocontractants sont des résidents de deux Etats
différents.
(41) Cf.
"Les bureaux d'études étrang~rs" in éd. C2A 1980 F 75,-
Abidjan.
(42) Cf. art-
14_cn~OR. CIBEL
_CIRFA, rTCAN et CITAL
;
-art.
22-OCAH ;-art.: 23 CIPRA et CDIAL.
(43)
Le critère de la base fLxe a un caractère alternatif dans les
conventior.s conformes au modèle de l'OCDE:
la durée du seJour
(plus de 183 jours pendant l'année civile-considérée)
peut
entraîner l~imposition en l'absence d'une base fixe.
·(44)
Sur ces contrats, voir M.H. Fontvianne
:
"Le cadre juridique
du dévelop~ement technologique d'uri pays africain: le cas de
la Côte d'Ivoire" thèse Paris II, 1979 pp. 322 à 326 ; Cour
d'appel Abidjan arrêt nO
47 du 23 janvier 1981 in Gaz.
trib.
iv.
janvier 1982 pp.
4 à
7
(contrat de vente d'usine "produit
en main". entre un industriel ivoirien· et une 'entreprise alle-
mande)_
(45)
Commentaire art.
7 § 2 modèle ONU pp.
93-94 •
..
..--._-._-
_--_
.._-,.--_ _-
_~.--_.-
- - ; - - - .
; ' - :

---

l
~
, .;'.t.·
".,d
•• "
268
La complexité de ces contrats tient â •.
-
la nature des obligations contractu~lles ~
ils comportent
;.
f
des prestations intellectuelles
(études, assistance technique,
i
!
ingénierie •.. )
et matérielles
(construction)
et des opérations
r~
d'achat d'~utillage ;
i-
l
î
-
l'antériorité de certa~nes prestations par rapport à l'ouverture
[
~t
de l'établissement c'est-à-dire à la construction:
i l s'agit
},
notamment des prestations de services d'architecture et d'ingé-
1
,
nierie.
1
i
Dans ces conditions,
faut-il imputer à
l'établissement
r-
t
stable,
soit les bénéfices totaux du contrat
(46),
soit une part
tti
des bénéfices totaux qui, dans ce cas, doit être déterI71.inée
1
,
?
!
La solution dépend d'une distinction à
faire entre les opérations
suivant qu'elles ont été effectuées à l'étranger
(vente d'équi-
pement,
études ·et formation du personnel reçue à
l'étranger)
ou
sur le territoire ivoirien
(travaux de génie civil, montage,
i
j
êtudes faites localement, f6rmation du perso~nel donn~e sur pla-
r!
i
ce)
(47). Les revenus tirés des dernières opérations peuvent
l-
,
seuls être imputés à
l'établissement stable car elles ont un
lien effectif avec celui-ci:
postérieures à l'ouverture des.
travaux de construction,
les opérations locales sont effectuées
par l'établiss~~ent qui en est le résultat .
. Sous-section II -
Les plus-vqlues de cession sur éléments d'actif
immob~li-sé
Incluses par les uns~ exclues par ies autres de la no~
tion de revenu suivant une conception large ou étroite,
les plus-
values ont un statut fiscal controversé en droit fiscal interna-
tional
(48).
La solution consacrée par le droit interne est reprise
(46)
C'est la doctrine de l'AdDinistration fiscale algérienne.
Cf. M. Marzak,
thèse précitéep.
234.
(47)
Cette distinction est celle retenue par la France dans ses
relations avec l'Algérie.
Cf. M. Marzak,
thèse précitfe
p.
134. Voir aussi l'accord franco-marocain in FDAN1984 p.45.
(4R)
Cf.
H.
Studer :
"Le trai t e-'11e nt fiscal èes gains !2n capital Il
rapport général in CDFI 1960 vol.
42,
1er sujet pp. 147 et
suiv.
Y.
Neeman
:
"La notion de gain en cat::>ital dans àif-_
férents pays·i rapport général in CDFI 1976 vol.
61 b pp. 44 -45.

---

t
ti:-
-.. :.. ,
"
..----_._~~--
269
!i
implicitement par les conventions conclues par la Côte d'Ivoire.
,f
!
i
1
!
§ ~
La solution du droit ïnterne
1
,f,f;
l'
.,
De la définition qualitative du bénéfice sus-analysée,
i
f
,
i l ressort que la détermination du bénéfice imposable est effec-
Î
;
tuée d'après les résultats des opérations de toute nature réa-
~,~,
lisées par les entreprises,
"y co:npris notaIrrment' les cessions
i
ii'-·
d'éléments quelc00ques de l'actif,
soit en cours,
soit en fin
, d'exploitation"
(49).
Les plus-values sont considé:!:ées par lë
droit ihterne co~e des revenus,
sans égard à leur. irrégularité
ou à
la durée de détention du bien cédé :
en tant que telles,
elles sont imposables au titre des bénéfices.
Indirectement, par le régime d'imposition,
le légis-
lateur ivoirien a défini la nature fiscale des plus-values
ainsi que l'écrivait !'laxime Chrétien,
"c'est le régime qui COr:l-
mande la définition"
(50). Tout comme les bénéfices, les plus-
values doivent, pour être imposées, êt:!:e réalisées et non sLti-
plement latentes, virtuelles.
La solution du droit interne repose sur l'accroissewent
des valeurs d'actif qui rappelle la théorie du bilan:
i l s'agit
en effet des plus-values ayant trait à des éléments de l'actif
iffiQobilisé,
c'est-à-dire 'des biens servant à l'exploitation de,
l'entreprise.
Le mérite de la solution est double. Dans le fond,
r
l'im2osition des plus-values est une réplique directe à la dé-
1
duction
au titre des charges d'exploitation'des amo~tissements
\\
pratiqués sur les éléme~ts,de l'actif immobilisé;
le fisc ivoi-
rien considère à cet effet que le prix de cession d'un élément
déjà amorti constitue dans sa totalité une plus-value imposable.
Sur le plan administratif,
l'imposition au taux de droit commun
évite toute contestation entre le fisc et l'entreprise i
elle
(48) Cette disposition de l'art.
6-I est reprise par l'art.
83-
CGI
(50)
Cf.
"Les gain~ en capital" in Droit fiscal 1976 nO 21 p.
536.

---

'-~-'-~ -
.. -_._-"--_. -_..._--~-.--_....•---'- .._-----_._----,-'~--'----,
270
'constitue une arme efficace à
l'égard de l'évasion fiscale:
cellè-ci consiste, dans les pays où les plus-values 'sont taxées.
à
un taux plus faible,
à
gonfler le montant des plus-values au
détriment du bénéfice imposable.
Le régime des plus-values aboutit cependant à une
définition extensive du bénéfice imposable : celui-ci se compose
finalement du bénéfice d'exploitation' et des gains-en capital.
§ 2
La consécration implicite du droit interne par le droit
conventionnel
Selon l'art.
13 des conventions conformes au modèle de
l'OCDE,
les gains provenant de l'aliénation de biens mobiliers
qui font partie de l'actif d'un établissewent stable ou qui
appartiennent à une base fixe,
y
compris Ge tels gains provenant
de l'aliénation globale de cet établissement stable
(seule ou
avec l'ensemble de l'entreprise)
ou de cette base fixe,
sont
f
imposables en Côte d'Ivoire.
Les conventions CIFRA, cnl.AL
(art.
25)
et OCAH
(art.
24)
contiennent une formule générale qui, sans viser expressément
les gains en capital, comblent leur silence en' la matière : en
vertu de cette disposition conventionnelle,
les revenus non visés
dans un ,article particulier sont inposables dans l'Etat du domi-
cile fiscal du bénéficiaire à moins que ces revenus ne se ratta-
chent à l'activité d'un établissement stable que ce bénéficiaire
possèderait dans l'autre Etat ·contractant. Les· plus-values étant
assimilées à des revenus,
elles sont donc soumises à
l'impôt
'ivoirien en vertu de ces conventions lorsqu'elles sont réalisées
dans le cadre d'un'établissement installé en Côte d'Ivoire.
La clause relative a~~ gains en capital dans les con-
ventions conformes au modèle de l'OCDE comporte des lacunes
(51).
Elles ne donnent aucune définition détaillée des gains :
si
l'expression Jlbiens mobiliers" désignent tous l~s biens autres
que les immeubles
(,52),
la si.r.1ple indication de l'actif de
l'établissement stable est insuffisante en raison des éléments
divers qui Composent l'actif d'une entreprise
(51)
Cf. J.C.D.F.I.
fasc.
354 J
nO' 18
(52)
Commentaires art.
13 mcdèle OCDE p.
129.

---

l.,-!i,~"'ë...-......_~"".;,....."'". -...;.~.'___'._:._......·...ri'--'__'--..;.;;;...•~'.__:..::.....;=-.•.."-..... .._.•_ .. ._._.__._~ ... ...
271
actif immobilisé
(frais d'établissement, immobilisations'
corporelles et incorporelles
••• )
;
'.
-
valeurs de roulement
(stocks, valeurs réalisables à court terme
i
1
et disponibles)
;
!
-
résultats comptables nets et non-valeurs
(pertes a~térieures
l'~
et de l'exercice, amortissement différé,
compte débiteur de
r
1
l'exploitant~•
1
Cette remarque s'applique aussi.à '1' expression "biens
~
.mobiliers qui appartiennent à une base fixe".
Par ailleurs,
là clause visée ne prévoit pas le mode
de calcul de~ gains en capital.
Le renvoi au droit interne de l'Etat de situation de
l'établissement ou de la base est donc implicite:
i l résout le
problème de la définition des gains en capital. dans la 'mesure
où le droit fiscal interne ivoirien précise qu'il s'agit des
plus-values résultant de la cession d'éléments de l'actif
imrnobilisé
(53)
;
et la plus-value est alors la àifférence entre
la valeur comptable nette figurant au bilan et la valeur de
cession du bien.
i
i
f
!
Sous-section III -
Les revenuS acc~ssoi~ès i~putables à une
i
r
insta~lation professionnelle en Côte d'Ivoire
,
~.
F
;
L'installation professionnelle peut être un établis-
t
! .
sement, une base fixe ou une filiale ivoirienne. L'imputation
est fonàée sur un critère qui sera ~xwuiné avant l'analyse des
revenus rattachabl~s.
i
1
(53)
Selon les commentaires de l'OCDE,
l'expression "aliénation
!
de biens" vise la vente,
l'échange de biens,
l'aliénùtion
;'
f
partielle,
l'expropriation,
l'apport en société,
la vente
1
d'un droit,
la donation ou la mutation par décès.
~
,
t
1
1
l'
1
k
1
i1.
...,--.-'." --
._..
"
.~
--~-~

---

..
..
..
.~~~_
~~~
. . .__._-_.~._ _-~
272
§ 1
Le critère d'imput~tion
En droit interne cow~e en droit conventionnel,
l'L~pu­
tation repose sur ia règle comptable de l'inscription à l'actif
du bilan. Le rattachement au bilan ne se présUITe pas. Les con~
ventions fiscales emploient·à cet effet des expressions comme
"à attribuer" ou "se rattache effectivement". La·structure de
l'actif du bilan, selon le plan comptable ivoirien, fait aussi
apparaître parmi :
-
les 1mrJobilisations :
+ les.brevets, licences, marques, .procédâs, modèles, dessins;
+ les prêts et créances cOIT~erciales ou non à plus d'un an ;
+ les participations majo:.-itaires et minoritaires ;
les vale1.lrs réalisables à court terme
:
les créances coi':lI7!er-
ciaies, prêts et placements financiers à moins d'un an.
L'inscription au· bilan traduit le rattachement aux
biens économiques appartenant effectivement à l'installation
professionnelle
(54). L'enregistrement comptable des activités,
sources de revenus accessoires
(redevances,
intérêts,
dividendes)~
crée une obligation de gestion à
la charge de la direction de
l'installation.
Il y a donc là un lien économique suffisant.·
Les cOIT@entaires du modèle de l'OCDE repris par ceux
du modèle de l'ONU
(55), 's'ils visent l'actif de l'établissement
stable, retiennent également les activités qui "se rattachent
effectivement d'une autre façon" à l'établissement. Ces conmen-
taires ont l'avantage d'élargïr en l'assouplissant le lien effectif,
ce qui favorise la Côte d'Ivoire, ·Etat de situation de l'établis-
sement stable. Nais l'imprécision de l'expression peut être source
de double imposition dans la mesure où la Côte d'Ivoire sO~uet­
trait le revenu à l'impôt sur les bénéfices comme l'Etat du siège
étranger,
au lieu de pratiquer une retenue à la source.
(54)
Cf. M.B.
Ludwig :
"L'~mpo5ition des entreprises ayant des
établissements stables à
l'étranger" .rapport général in
CDFI ~973 vol.
58a p. 1/35.
(55)
Conwentaires OCDE pp.
98, 114 et 121
; con®entaires O~~
pp. 128, 145 et 159.

---

...-i e -
. ,
l ' "
-,-"'_.~_._-----_--:_'_.,--~---_._'
--- -~"-----'--'--------
273
l'
r
1
Cette interprétation ambigue est due au fait que les
1
~
expressions conventionnelles "à attrj~uer" ou "se rattachent
i
effectivement" relatives aux dividendes,
intérêts et redevances
t
1
ne désignent pas expressément l'actif de l'établissement stable
~
i
comme c'est le cas pour les gains en capital. La lettre et
t·
l'esprit des dispositions conventionnelles applicables à ces
1
quatre catégories de revenus incitent à ne retenir que l'inscrip-
I-
tion
l,
à
l'actif de l'établissement stable. L'inte~prétation
extensive compromet l'équilibre,
la cohésion des conventions
i,
i
fiscales et par conséquent leur but:
le concept de l'établisse-
1
ment stable a
son identité, un revenu gui ne s'y rattache pas'
l'
!
t
i
suivant un critêre préci~, relêve du critère de la source.
l '
f
,
!
§ 2
Les revenus accessoir~~ ~mcutabl~s
Cette catégorie de revenus regroupe les revenus de
~,;
valeurs mobiliêres qui comprennent les dividendes et revenus
f
,
assimilés et les intérêts d'obligations
(art.
922-CGI),
les
l
revenus de créances
(art.
935-CGI)
et les redevances.
Ils sont
accessoires par rapport à
l'activité de l'installation profes-
,
,
sionnelle en Côte d'Ivoire:
celle-ci ne participe à
leur réa-
lisation gue par la gestion de leur source du fait de l'inscrip-
tion au bilan.
ii~.
A
Les dividendes et revenus assimilés
tr
La lecture de l'art.
922~A et C du CGI permet de faire
la distinction :.
,- les dividendes sont des bénéfices ou produits qui ne sont pas
mis en rés,erve ou incorporés au capital ;
-
les revenus assimilés correspondent à toutes les so~~es ou
,
i'
valeurs mises à
la disposition des associés,
actionnaires ou Dorteurs !
~
1
de parts et non prélevées sur les bénéfices.
1
f!
1
~o/ Les dividendes
..
r'
1:li
Ce sont les revenus encaissés par les associés
des
i
sociétés dont le c~pital est divisé en actio~s ; ils comorennent
.
,
--~-~-~-----~"'---'"--''--'''''''''--''''''''''' ..
..
"
- " ' .. '--',"

---

--,-,--'.. __._.---'-'~-'-------c-
274
aussi les revenus des parts d'intérêts des Sl\\RL.
Les produits des
sociétés en,commandite simple sont soumis au mêmG régïnc fiscal
si les associés responsables sont tous des personnes physiques
,et si l'ensemble de leurs parts n'excède pas 25 % du capital
social, au-dessus de 25 %,
la société peut opter pour le régime
applicable aux sociétés de capitaux
(art.
969-eGI).
Les
'
tantièmes prévus par les statuts et prélevés sur les bénéfices,
comptables nets de l'exercice,
selon la législation corrunerciale,
sont à
ranger parmi les dividendes
j
11 en est de même des re-
i,.
venus des parts de fondateurs· ou parts bénéficiaires émises
I~
l
pàr les sociétés par actions et du boni de iiquiaation(diffé-
t
rence existant en fin de société entre la valeur dé l'actif
social net et le montant des apports non encore rewb~ursés (56)
Les conventions fiscales conformes au modèle ,de l'OCDE
donnent une définition semblable des dividendes
elles désignent
"les revenus provenant d'actions,
actions ou bons de jouissance,
~arts de mine, parts de fondateur et autres parts bénéficiaires,
à l'exception des créances". Les conventions CIFRA, CIHi\\L
(art •
.13)
et OCAH
(art.
12)
ne sont pas aussi précises:
sous l'appel-
lation àe revenus de valeurs mobilières et de revenus assimilés,
elles énumèrent les produits d'actions,
de par~s de fondateur,
de parts d'intérêts,. d'obligations ou de tous aut~es titres
d'emprunts négociables
j
cette énumération corresponè à la notion
de valeurs mobilières de l ' a r t .
922-eGI
j
l'articl:.lation des
dispositions de ces conventions avec celles des autres conventions
et l'·ar't.
922-eGI permet toutefois d'é,viter la confus ion.
2°/ Les revenus assimilés
Dans cette rubrique,
se classent les jetons de présence
\\
et les remboursements forfaitaires èe frais attribués aux a~~inis­
!
i
trateurs. Al.' ex,ception de deux administ,rateurs nommément désignés
i·
1
et de ceux qui exerçaient une fonction salariée avant d'accéder
j
i1
(56)
Cf.
"Le régime fiscal des dissolutions de sociétés" in PDAN
!
,
,
i
.1981 n° 17 p.
332.
1
!,
i-
l
:

---

;JI.
,
~ ,
! 1
i 1
275
! !.
•
1
t f
1:
1 ;.
~ f
au conseil d'adminLstration et qui continuent de l'exercer,
les
·1
~ ,.
; !
..
rémunérations revenant aux admL~istrate~rs, à quelque titre que
~,
ce soit,
sont considérées comme des dividendes.
Il en est de
,,'i.
,,
même des traitements, remboursements forfaitaires de frais re-
~ ~
t '
venant aux 'sociétés corr~anditées dans les conmandites sinples
f : .
, .
~ ~
ayant exercé l'option de l'art.
969-CGI.
"1;
1;
1;
Est assimilé à des dividendes le montant des rembour-
l;
~ ;
..
sements et amortissements totaux ou partiels qùe les sociétés
n
qui paient des dividendes, effectuent sur le montant de leurs
actions, parts d'intérêts ou cOF.~andites avant leur dissolution,
au moyen de prélèvements sur le compte de résultat net,
les
réserves ou les provisions diverses figurant au bilan. A la
liquidation,
les remboursements effectués par des moyens autres
q~e ceux désignés ci-dessus, de la part d'actif revenant aux
porteurs d'actions de jouissance et excédant la valeur au pair
des actions originaires,
rentrent dans la catégorie des dividendes
(57) •
L'art.
922-:A du CGI dési:gne aussi "tous autres produits"
,
,
ou "toutes autres rémunérations" d'actions ou revenant aux so-
i
,
ciétés visées. Une formule générale identique est conter~ue daI)s
1
1
les conventions fiscales conformes au modèle de l'OC.DE, qui
l'
assimilent aux dividendes "les revenu;s soumis au I:lêrr.e rég ime
fiscal que le$ revenus d'actions dans la législation de l'Etat
1
j
dont la société distributrice est un résident".
Les conventions
CIFRA, CI}ffiL
(art.
18)
et OCN1
(art. 17)
prévoient expressénent
le rattachement des tantièmes,
jetons de présence et autres
i1.
i
rémunérations attribués en leur qualité a~x membres des conseils
1
,
d'administration ou de sunreillance des sociétés de capitaux cu
1
1
,
'.?0ciétés coopérati'ves aux établisse.ments stables possédês en
1
Côte d'Ivoire par lesdites sociétés; en l'absence de tels éta-
!
blissements,
les revenus concernés sont exonérés en Côte d'Ivoire.
1,.
r
i
1-
.1
(57)
Cf.
art.
922-c,
956 et 958 du CGI
l'.
l'
l~~t
f
;.
,
1
r
i
~-~~_._~--
-~.,--~.~.--- .-.........-,.......~---~-._, •.. ~ .._. '--~-:"'-~_ .._~-";

---

__
------"'----
..-_.__._---',_.._---.--..:-_--_.
. --_._:..---------.
276
r
1
l.
Ils comprennent, d'une part les intérêts;
lots et
primes de remboursement d'obligations traités comme les divi-
1
,
,.
dendes
(art.
922-B)
et, d'autre part les revenus de créances
f
figurant à
l'art.
935-cGI
(créances hypothécaires,
privilégiées
1
-
,
et chirographaires, dêpôts de SOmBes d'argent à vue ou à éché-
ance fixe,
cautionnement en numéraire, comptes courants et
emprunts non obligataires) .
Si les obligations, posent moins de problèrees,
la di-
versité' des prêts et autres fo~es de créances rend la notion
d'intérêts complexe. D'une manière générale, elle désigne
.
,
"toutes prestations dues par le débiteur au créancie-r à
titre
de rémunération de la mise à disposition d'un capital rembour-
sable, à
l'exception du remboursement de ce capital lui-même,
qu'il s'agisse de rémunération périodique, forfaitaire,
ccmpen-
-
"
sato ire des taux d'inflation élevés"
(58).
Aussi,
les sonven-
tions fiscales,
après 'une énlliüération des revenus de créances
(59),
inéluent subsidiairement les revenus qui sont traités
cow~e tels par la législation ivoirienne.
.~.
!
La définition des redevances donnée par les conventions
jiscales recoupe celle des BNC de l ' a r t ; 33-2 du CGI,
repris
par llàrt.
33 bis du code
(60).
Il s'agit de revenus de droit
.
.
de propriété littéraire, artistique et industrielle. Leur impo-
sition dans le cadre d'un établissement stable est une particu-
.larité des conventions GIFRA, CI}ffiL
(art.
20)
et OCM1
(art. ~9)
en l'absence d'un tel établissement en Côte d 1 Ivoire, ces con~
(58)
E.Hohn
"Le traitement fiscal des intérêts dans les rela-
tions économiques internationales" rapport général in CDFI
~982 vol.
679 p.
71.
(59)
et
(60)
Cf. 1ère Partie, Titre Ii Chapitre II,
Section II •
. --...
-----,...
-~
-..-'.
,. _.
~ -:.......-.,..,...~.~ .. -- -----.. _-.,..-

---

~ ,; -
"
"f
277
/
ventions prévoient une exonération
(61). Ces trois dernières
l-
i
conventions fiscales assimilent pa~ ailleurs à des ~edeyances
1
les gains provenant de la vente des licences d'exploitation des
1
1
,-
1
droits de propriét6.
f!t,
En dépit des déf~nit~ons conventionnelles, la notion
1
t
de redevance reste assez -confuse;
cette imprécision pose des
i·
r
1
problèmes,
notamment dans les relations avec la France en raison
t
[
de l'exonération en Côte d'Ivoire des redevances de source
,
ivoirienne versées à des résidents français.
Les entreprises
i
f
1
j~anç~ises estiment, en éffet~ que les frais de siège et autres
!
rémunérations de prestations de services rentrent dans la not~on
r
L
de redevance.
Cette position repose sur la distinction entre les
redevances passives
(produits d~ la cession ou de la concession
des droits de propriété industrielle et revem.. s assiinilés)
et
les redevances actives
(rémunérations d'études et d'assistance
1
r
technique)
(62). La d~stinct~on est trop opportune pour convain-
1
,
;
cre.
~
;
Dans la pratiçue des affaires,
i l y a un abus dans
l'utilisation de la notion de redevance,
la convention CIFRA
elle-même,
l'utilise en matière mobilière et llm10bilière
(royalty).
Il faut distinguer entre la redevance st~icto sensu
et la rémunéra~ion du travail intellectuel et de services techni-
ques
(63) .-La première rétribue la mise à disposition d'un moyen
d~ production: i l s'agit des brevets, marques. de fa0rique,
droit
d'utilisation des filQs,
procédés de fa~rication, mise à dispo-
(61)
Un avenant à la conventioh CIFRA négocleeri avril 1984 pré-
voit,
en l'absence de l'établissement ivoirien,
une retenue
à
la source de la % sur le Gontant brut des redevances de
droits d'auteur.
Il semble cependant que la France veüille
exclure de la néqociation les droits d'auteur sur les livres'
l'
~colaires.
j'
Cf. P6AN 1984 n09 p. 118.
'
,i
(62)
Cf. J.P. Andrieux:
"Les relations fiscales entre la France
:
et, les pays d'Afrique du Nord et d'Afrique Francophone" in
"Introdvction à la fiscalité internationale"
séminaire OFDI,
Paris,
LS-30 novembre e t I e r décembre 1983 p.
146. C'est un
!
autre aspect de la controverse traditionnelle entre les pays
l
développés et les pays en développement à
propos du critère
"
d'imposition des redevances fondé sur la résidence ou la source.
(63)
Cf.
Commentaire modèle ONU p.lS7.
i:
t
[;
.~.
.

---

.--,,'-c...:',---'-'.--,-~
~~ .__.
.. ~".--_...-.,--,-'.,- _ .._ - '.- - - - - - - , - " - - , ' - - - - - - - - . - - - - - .- ' -
278
s~t~on
1
de personnel qual~f~6 (64). Par ces techn~~ues~ l'entre-
1
r
pr~se ~voii~enne acqu~ert' le droit d 'ut~liser un capita~ de
f!
production protégé o~ devant rester secret. 'Tel est le sens des
!
[
dispos~tions de l'art.· 33-2 du ~GI.
[
Dans le second cas
~~ concerne les fra~s de slege
V.
[
et rémunération pour études,,, ~l y a une simple prestation de
t
services qu~ n'entraîne pas un accro~ssement de la capacité de
rroduct~on du bénéficia~re ou l'acqu~s~t~on, par celu~-c~ d'une
conna~ssance technolog~que. De telles so~~es sont à exclure de
!
la not~on de redevances
(65~. Leur exon6rat~on ne ~eut êtrè fon-
i,.t
dée que sur l'art.
25 CIFRA relat~f aux revenus non ment~onnés
relat~f aux revenus non ment~onnés imposables au dom~c~l~ du
bénéf~c~aue.
l1ême lorsqu' ~l s' ag ~ t
de redevar.ces str ~cto sensu, le
pa~ement périod~que desdites sommes peut parfois être crit~~ùa~
ble : c'est le cas 'lorsqu~ des marchar.d~ses, fabr~suées selon
un procédé breveté,
revêtues d'une marque de fabr~que ou de
commerce étrangère ou qu~ font l'objet d'ur. dess~n o~ d'un mo-
dèle déposé,
sont ~portGes en Côte d'Ivoire,
le ~onta~~ des
redevances est incorporé dans la valeur douan~ère déterm~née
selon un pru de pleine concurrence ou par appl~cation d'un ·taux
d'ajustement
(art.
28-4 code des douanes)
(66).
Les redevances
str~cto sensu ne do~vent être versées pér~od~quement (et donc
imposées)
que si elles réfuunèrent des droits de propriété indas-
trielle constituant des moyens d'exploitation pour l'e~trepr~se
ivoirienne,
indépendants des marchandises {mportées par celle-ci
et ayant fait l'objet de contrats spéc~fic]:ues. Or, ce n'est pas
<'64>
Un bon résultat de la prestation n'est pas pour autant garanti:
ainsi,
l'hôtel Akwab~ tenu de 1976 à 1981 par le groupe fran-
çais SOGETEL a accusé un ~éficit d'un milliard de francs CFA
du fait de sa mùuvaise gestion.
Le contrat de gesticn a été
résilié.
Cf. Frat. mat. 13 mai 1982 p. 13.
(65)
TIn ce sens,
peut être interprétée la réponse du Ministre ivoi~
rien des Finances in FDAN 1978 nO
22 pp.
425-426.
(66)
Une solution identique s'applique aux marchandises iRportées
pour être vendues sous une narque de iabrisue ou de cc~~erce
étrang~re après ouvraison complémentaire en Côte"d'Ivoire
(art.
6 du décret nO 64-310 du 17 acût 1964 relatif à
la dé-
termination de la valeur en douane des marchandises importées).
i

---

4, .
---~'_~_'-:"'_---'-.
279
le cas dans les situations visées :par la législation douanière (67).
i
!i
Section II
Les revenusi.mmobi-lïers
!ii~ .
Aux termes des conventïons fiscales
(68),
les revenus
qu'une entreprise, résidente d'un Etat contractant, tire de
biens immobiliers, y compris les revenus des exploitations agri-
coles ou forestières,
situés en Côte d'Ivoire sont imposables dans
,
cet Etat.
i-i-f
Cette définition réalise la fusion,
si l'on se fonàe
f
1
sur la législation interne ivoirienne, des bénéfices agricoles
i:
1
!
et des revenus fonciers dans un même régime fiscal.
C'est une
conséquence du critère de la source tiré du lieu de situation
de l'immeuble ou de l'exploitation agricole ou forestière.
Il
est en e~fet éviàent que le concept d'établissement stable n'a
aucune utilité pour décider du rattachement des produits d'exploi-
tation agricole ou des revenus fonciers.
A cet égard,
seule la
convention CIBEL cite parmi ies iQpôts ivoiriens couverts par
la· convention,
la contributio:l foncière sur les propriétés bâ-
ties.
Peu importe donc que-l'~neuble figure ou non à l'actif
d'un étab~issement stable ou d'une base fixe.
Le droit intern~ se distingue du droit conventionnel
au regard de la nature des revenus agricoles ou forestiers qu'il
qualifie de bénéfices COmITe les BIC et non de revenus lmmob~liers.
Au niveau de l'imposition,
le droit conventionnel renvoyant' au
droit i!1terne, chaque catégorie de revenus_immobiliers imposables
- (fonciers ou agricoles)
est détermlnée suivant des règles propres.
Les contributions foncières frappent les revenus des
propriétés immobilières,
bâties ou non,
et les plus-values résul-
(67 ) En ce sens, C.J. Crm'le : "Régime fiscal des importations et
des exportations de connaissances techniques,
Savoir faire,
brevets et autres droîts incorporels et assistance technic;ue"
rapport génfral in CDrI 1975 nO
GOa pp/ I/34-35.
(68)
Cf.
art.
9 CIFIU\\, CH1AL et OCAH ;
art..
G et 13 CIBEL, CINOR, CIRFA, CICAN et CI'i'AL

---

1
1
1
Li.
280
tant de l'aliénation de ces biens. La convention CICAN
(art~
l3-4)
vise a~ssi les gains Frcvenant de la cession :
-
"d'actions de capital d'une société dont les biens sont cons-
f,
titués prLncipalement de biens immobiliers situés en Côte
L
d'Ivoire;
f'
r
-
"de participation d·lune société de personnes
(partnership)
1
dont les biens sont constitués principalement de biensirrH::J.obi....
liers situés en Côte d'Ivoire".
Cette clause conventionnelle s'inspire du modèle d~
l'ONU
(art. ~3-4 et 5). Selon les commentaires de l'ONU
(69)
et dans la première hypothèse,
i l s'agit d'empêcher que les
gaL~s provenant de biens immobiliers puissent échapper à l'im-
pôt,
l'évasion fiscale consistant à constituer une société
immobilière, puis.à céder la participation dans ladite' soci:été ,,-,
Cette interprétation s'accorde avec la transparence fiscale des
sociétés de copropriété irr~6Dilière er. droit interne.
Toutefois,
lorsqu'il s'agit d'une société de personnes,
i l faut distinguer suivant qu'elle est com..rnerciale et civile.
Dans un cas,
le revenu est imposable au titre des BIC, dans
l'autre,
i l y a un revenu Ioncier assujetti aux contributions
foncières.
En tout ,état de cause, les commentaire's de l'ONU
cS'nseillent de ne retenir la solut'ion que lorsque la vente porte
SÙL une participation substantielle,
en d'autres termes,
la ces-
sion ~'une participation faible serait soumise aux droits d'en~
registrement et non aQX impôts sur l~ revenu.
Il reste cependant
que. le seuil déterminant la'participat~on substantielle devraLt
! .
)
,
être défini.
La qualification des revenus imposables a permis d'ap-
précier leur nature, qu'il s'agisse des béné~ices ou des revenus
immobiliers.
Il reste que pour la liquidation de l'impôt à payer
par l'entreprise étrangère,
les revenus font l'objet d'une éva~
luation selon des règles précises~
(69)
Commentaires ONU pp.' 172-173.
--="':- _. --------,._. _..._--
' - - . - .- .- .--.,.. • _----~-- •• _';""....,-........,.-:-•• -
~ ~_ .•,-~.<-••- ...
~-_ ..._. - -.- --... '---._" .."--_.

---

\\
cO.
1 ..... ·
- 281
CHAPITRE
II
i
•
F
LES REGLES D'EVALUATION DES REVEUUS I11POSABLES
i
t
"
1
j '
t
r
Le revenu L~posable d'une entreprise étrangère en
i
Côte d'Ivoire ne correspond pas nécessairement au revenu brut
(l)
:
le revenu fiscal est le revenu brut corrigé. Les distorsions
existant entre les deux catégories de revenu ont pour cause
l'application des règles de territorialité
(exclusion des reve-
,nus étrangers ..• ),
de déductibilité des frais généraux
(exclu-
t
sion ou limitatïon de la déductibilité, de certains frais)
et de
1
L
~
régLnes fiscaux spéciaux
(régimes des sociétés-mères, des plus-
1
values
. . . )
(2).
Il importe oonc d'étudier successivement le
revenu brut et le revenu net imposable,
le premier servant de
base de calcul pour l'établissement ou deuxième.
Section l
-
Le revenu brut
Le revenu brut correspond en général au produit de
l'activité de l'entrep~ise : c'est le bénéfice cC~iercial des
contribuables soumis à
l'impôt sur les BIC. Le revenu brut per-
met de comparer, d'une p~rt la gestion des entreprises ayant le
même objet et, d'autre part les données comptables et le réel
(3).
~
Sur le plan international,
le problème, de la base de
calcul àu revenu brut se pose, -moins pour les filiales que pour
les succursales.
En effet,
faqt-il prendre en, considération le
reverm d' exploi tati.on de l ' entrepr ise étrangère ou les résultats
comptables de la suècursale
(4)
?
Dans un cas,
le revenu de la
(l)
Dans certains Etats de l'Europe de l'Est comme la Hongrie, le
revenu brut constitue le revenu imposable.
Cf.
~.J. Berg :
"La détermination du bénéfice imposable des sociétés de capi-
taux" rapport général,
in CD?I 19ï7 vol.
62b p.
35.
(2)
Sur les causes des èistorsio::-ls,
cf. J.
Reignon :
"La èét~rmi­
nation du bénéfice imposable des sociétés de capitaux" rapport
français in CDFI 1977 vol.
62b p.
261.
(3)
Cf. Document administratif "Le contrôle fiscal"
op.
cit.
p.
42.
(4)
Cf. ?-i.B.
Ludwig:
"L'imposition des entreprises ayant des éta-
blissements stélbles a l'étranger" rapport général in CD?I 19ï3
vol.
58a p.
1/36.

---

b
+• .
1
282
1
1
t
!
;1.
succursale est obtenu indirectement à partir des résult~ts de
l'entreprise,
dans l'autre,
le calcul est direct •.
La différence de méthode est due à l'existence ou
non d'une comptabilité séparée de l'établissement ivoirien. En
rf-ti
dépit des obligations irnpos~es aux entreprises exerç2nt en
it·
Côte d'Ivoire par la législation commerciale
(5) i
comptable
(6)
i
1
et fiscale
(7),
une .entreprise peut, pour des raisons de cornr:::o-
d~té, tenir une seule comptabilité globale dans l'Etat où se
trouve son siège. En dehors de ces deux hypothèses,
l'évalua-
tion de certains revenus s'effectue de façon extra-comptable.
(5)
Se référant aux art. 8,
9, 10 et Il du code de CO~T.erce,
l'art.
1er de la loi n°
64-292 du 1er Août 1964 relative
aux obligations des co~erçants (JO 1964 n° 45 p. 1080)
subordonne l'e;.:ercièe de la profession de ccrr~erçant en
Côte d'Ivoire à
la possession d'un établissement secondaire
autonome du point de vue comptable, géré par un fqnèé de
pouvoirs résident et au respect des obligations visant la
~.
tenue des livres de commerce.
L
i
(6)
Cf.
art.
3 al.
2 du décret nO
72-867 du 31 décembre 1972
\\
portant création et application du plan comptable ivoirien
conforY.lément à
la loi nO
73-48 du 29 janvier 1973
(JO 1973
nO· 42 ?
~33~)
:
cet te cl isposition v ise part ieu l ière-rnent
"les entreprises de droit étranger implantées en Côte
à ' Ivoire" .
.
(7)
L'art.
17-CGI énumère les obligations comptables des entre-
prises
:
elles doivent fournir en double exemplaire,
en
même tET.:lpS que leur déclaration, une copie èe leur bilan,
un .réslli~é de leur compte d"~xploitation et de leur compte
de profits et pertes,
la liste détaillée par catégorie de
frais généraux,
un relevé des aTnortissements et provisions i
les entreprises dont le siège est situé à l'étranger r~~et­
tent aussi un exereplaire de leur bilan. général.
Si la .compta-
bilité n'est pas te~ue en langue française,
une traduction
certifiée car un traducteur assermenté doit être orésentée à
toute réquisition des agents de l'assiette
(art. 130-CGI).
L'obligation· de· tenir une comptabilité est assouplie pour les
entreprises prestataires de servièes pétroliers
:
les normes
du~lan comptable ivoirien ne s'unposent pas à elles (art.
~99-CGI).
.
L'existence ·Cl 'une comptabilité autonome et régulière
conditionne l'octroi de certains résimes de. faveur comme
l'éxonération des usines nouvelles
(art.
4-6 0 au CGI)
ou de
l'exploitation d'un g~sement de substances minérales
(art.
4-7 0
du CGI).
. ._~. "':'----:-#--,.-.--'-~--......----.--_.- ...~.~.
.._.' .__ .- ~'-"
-
~--_. -.~.--.--

---

1
283
1
f
[
~
§ 1 -
L'évaluation en présence d'une comptabilité distincte
i
!
en Cô~e d'Ivoire
r·1ttl
Le respect des obligations comptables inposées aux
rI-
ent!eprises a pour effet -
ce qui est évident lorsqu'il s'agit
l
l
d'une filiale -
de dissocier l'établisse..'11ent ivoirien de,son
1
slege étranger pour €n
faire une entreprise autonome. C'est la
f
méthode directe,
celle de l'assiml.lation
\\
à une ,entreprise indé-
pendante.
Elle rerose sur une fiction conçue à des fins fiscales
et qui~éconnaît l'unité de l'entreprise.
Les conventions fiscales ivoiriennes consacrent cette
fiction-:
elles donnent la préférence 'à la méthode de l'assi-
milation.à une entreprise distincte pour l'évaluation du bé-
néfice irilposable. A l'exception de la convention CINOR,
les
conventions conformes au modèle de l'OCDE,
stipulent que le
bénéfice de l'établissement stable est celui "qu'il aurait pu
réaliser s ' i l avait constitué une entreprise distincte exerçant
des activités identiques ou analogues dans des conditions ièen-
tiques ou analogues et traitant en toute indépendance avec
l'entreprise dont i l constitue un établissement stable". Dans
une formule négative,
les conventions CIFRA, CHlr'\\L et OCl'l'1
pesent lehlê:ne principe
:
"Le bénéfice imposable ne peut e..xcé-
der le montant des bénéfices industriels, miniers,
con~erciaux
ou finar.ciers réalisés par l'établissement syable ..• Il
La formule de la convention CINOR est plus directe
:
"Lorsqu lune
entreprise d'un Etat contractant exerce son activité dans l'autre
l,
Etat-contractant par l'interhlédiaire d'un établissement stable
qui y est situé,
le bénéfice L~posaDle dans cet autre Etat
correspond aumontànt des 'oénéfices industriels, miniers,
com-
merciaux ou financiers réalisés par l'établissement stable".
Pour déterminer comptablement le bénéfice de l'éta-
blissement stable,
"il faut simuler son autonomie et procéder à
un "dealir.g at-ann' s
length ll ,
c' est-:-à-di:re traiter en comptabi-
lité toutes les transactions intervenues entre 'membres d'un
groupe aux mêmes -conditions que celles passées avec les tiers n
(8).
(8)
Cf. J.P. Foucault, thèse précitée, p.
?94.

---

à.. I.~.
_ . _ .
" " ·
..
.. ..
~
._ _ ......
4 _ .
284
Ces transactions qui doivent être normales visent les échanges
de marchandises et de capital d'emprunt,
les transferts de
biens immatériels
(brevet .•. ) et les diverses prestations de
services
(réparation et montage,
études de marché, assistance
technique,
recherche
.•• )
(9).
['
'C
tl
La comptabilité séparée présente une double Lüpor-
1
tance
: elle est "le point de départ à la détermination des
~;
bénéfices imputables à l'etablissement stabie et aux redresse~
!
f
ments quî leur sont consécutifs"
( l a ) .
Hais cette importance.
1
1
marque en même temps les limites du concept d'entreprise dis-
f
tincte :. si le concept peut se défendre en théorie,
i l est
f·
diffLcile de le soutenir dans la pratique,
"l'autonomie fic-.
tLve de l'établissement stable n'est fondamentalement valable
que dans le but de déterminer une base d'imposition et, ne touche
nullement la dépendance réelle,
économique et 'juridique, èans
laquelle i l est vis-à-vis de l'entreprise dont i l fait par~ien
(11). ~a situation est identique pour les filiales ivoiriennes,
tout au moins sur le plan économique.
Par conséquent,
les transactions entre l'établissement'
ivoirien et le siège ou d'autres établissements étrangers et
des tiers ne doivent conàui~e à un transfert de bénéfices hors
de Côte d'Ivoire:
l'existence d'u~e comptabilité propre de
l'établissement stable üiJplique,
pour le fiss,
la nécessité de
corriger les écritures. Les conventions CIF~., CHIAL, CIl"OR et
OCMi sont explicites sur ce point
:
le bén~fice imputable à
l'établissement stable comprend "les bénéfices ou avantages re-'
tirés indirecta~ent de cet établissement ou qui auraient été
..
attribués ou accordés à des tiers,
soit par voie de majoration
ou de diminution des prix d'achat ou de vente,
soit par tout
autre moyen".
Le silence des autres conventions peut s'interpréter
dans le même sens dans la mesure où elles stipulent que l'éta-
blissement stable considéré cowme entreprise distincte. doit
agir en toute indépendance.
Le droit interne
(art.
22-CGI)
offre la même solution'.
(9)
Cf. J.P. Foucault,
thèse précitée pp.
294 à 312. '
(la)
Cf. M. Marzak,
thèse précitée p; 152.
(11)
Cf. J.P.
Foucault,
thase précitée p.
296.

---

285
En dehors de son inconvénient majeur pouvant con~ister,
au niveau du siège étranger, en l'absence de compensation entre
les profits et les pertes des établissements installés dans
différents Etats,
le principe de la comptabilité séparée comporte
d'indéniables avantages
(12)
pour la Côte d'Ivoire et l'entre-
prise étrangère.
Pour la C~te d'Ivoire,
la comptabilité séparée est
une conséquence de l'application territoriale de l'iffipôt par
le biais de l'établissement stable:
les résultats d'exploita-
tion enregistrés à l'étranger ne sont pas pris en compte, or·
ils auraient pu influencer ra détermination de l'assiette de
l'impôt ivoirien. Le procéàé favorise ~a comparaison avec les
ent~eprises ivoiriennes et les filiales de sociftés étrangères,
i l protège contre les transferts illicites de bénéfices â
l'étranger. -
Au niveau de l'entreprise,
la comptabilité distincte
assure une égalité de traitement avec les entreprises ~voirien­
nes ; elle est conforme à
la pratique internationale isolant les
opérations des différents établissements installés à
l'étranger,
àans des comptes séparés.
§_ '2
L'évaluation en l'absence d'une cOffiotabili té distincte en
Côte d'Ivoire
A priori, une telle situation est inconcevable en
droit conyentionnel en raison de la préférence accordée â
l'assimilation â une entreprise distincte par les conventions
fiscales.
Cependant,
lesdites conventions,
à
l'exception de la
convention CINOR,
admettent aussi qu'il puisse ne pas exister
une comptabilité propre en Côte d'Ivoire
(13)
; les conventions
CICAN", CIBEL, CIRFA et CITALstipulent toutefois que da-ns un
tel cas,
la méthoQe de répartition adoptée doit être telle que
(12)
Cf. J.P. Foucault,
thèse précitée pp.
320 à 322.
(13)
-
art.
10-4 CIFR.l\\, CnlAL et OCAH
art.
7-4 CIRFA, CICAN, CITAL.et' CIBEL
......

---

,
_.....'"".=--~---,-_--':'~---~~------=-~-------_._-----'-_._--'-'
----'-'----_._--'-'- - - '-'"-
286
l
le résultat obtenu 50it conforne aux principes de l'article
l11
relatif aux bénéfices
(art.
7 respectif).
r
En droit interne,
les obligations fiscales de l ' a r t .
~7-CGI excluent en principe l'hypothèse. Hais, là aussi,
l'obli-
,
gation faite aux entreprises èont le siège est situé hors de
Côte d'Ivoire de produire un exemplaire de leur bilan général
l't
e't l ' exigence d'une
traèt;ction
certifiée par un 'traductéur
i[
assermenté de la comptabilité tenue en langue étrangère ne
peuvent-elles pas etre interprétées co~~e une reconnaissance
implicite de l'absence possible d'une comptabilité séparée en
i
Côte d'Ivoire?
(14).
!
!
L'absence d'une comptabilité séparée·(ou la méthode
~!
inèirecte ou de répartition fractionnaire)
qui irnplique une,'
f
ventilation des résultats de l'entreprise étrangère doit être
l
envisagée dans deux cas :
t
l
1
. ~
-
soit i l existe une seule corr.ptabilité globale au niveau du
~,
siège étranger i
-
soit l'établissement ivoirien ne réalise pas de chiffre
d'affaires.
Dans une telle ·situation,
le revenu global de lJentre-
prise étran~ère sert de base au calcul du revenu de l'établisse-
ment ivoirien :
i l faut procéder à la ventilation du revenu
global.
La méthode de ventilat-ion est "le procédé empir ique qui
consiste.à imputer une part des bénéfices totaux de l'entreprise
.à une partie de ce~le-ci, tous les établissements stables étant
censés avoir participé au bénéfice de l'er.trcprise, même ceux
qui ont accusé une perte"
(l5).
(14)
Ces obligations fiscales peuvent s'analyser aussi comme des
moyens de contrôle fiscal.
(15)
M.
Marzak,
thèse préc~tée, p. 158 •
....-._-;---. -..,.....,......
...-
--~---"""":"""""- ..-.,...~.---~,- ~-..--.

---

\\
'c';
287
1·
1.
Les néthodes dé répartition peuvent être for.dées ·sur
1
le chiffre ('affaires ou les commissions,
sur le cupit~l et les
1f
salaires,
sur les dépenses . . .
(16}.
Selon les conventions
1j
CIFRA
.
l
b-
-.c-
d
, , -
bl'
1
~ , CIMAL et OCAM,
e
ene~lce
e
_ eta
lssement stable
[.
dans chaque Etat "peut être déterminé en répartissant les ré-
f
sultats globaux au prorata èu chiffre d'affaires réalisé dans
chacun d'eux"
:
le bénéfice d'un étabiissement sera donc obtenu
1
\\
par le rapport du chiffre d'affaires réalisé en Côte d'Ivoire
1
sur le ch~ffre d'affaires total de l'entreprise étrangère.
1
La méthode de répartition fondé sur le chiffre d'af-
r1.
faires est assez satisfaisante dar.s·la mesure où le chiffre
1
d'affaires sert de base à
la détermination du revenu dans le
cadre du ré9Lme du bénéfice réel. Elle ne paraît cependant bien
adaptée que lorsque l'e..."1treprise étrangère et son établissement
exerce la même activité
: des problèmes tenant au contenu de la
notion de chiffre d'affaires
(enregistrement des créances acqui-
ses, par exemple)
peuvent exister entre l'Etat du siège et l'Etat
de situation de l'établissement,
i l s'avère alors difficile
d'établir la clé de répartition lorsque le siège étranger réalise.
des bénéfices de fabrication et l'établissement ivoirien des
bénéfices de vente.
Selon la rédaction des conventions précitées,
la né-
thode de ventilation fondée sur le chiffre d'affaires peut être
tout de même ut{lisée.
A l'exception de la convention CINOR
(17),
la lib~rté du choix de la méthode est plus clairement indiquée
dans les conventions conformes au rrlodèle de l'OCDE
: celles'-ci
renvoient aux usages en vigueur en Cdte d'Ivoire,
la méthode de
.répartition adoptée doit simplement donner des résultats conformes
à
l'esprit des dispositions conventionnelles.
Or, en la matière,
le droit· interne ivoirien applique
diverses méthodes
:
lorsque l'.activité de l'établissement ivoi.-
rien et celle du siège étranger sont comparables,
la solution
i
i1
(J6)
Cf. J.P. Foucault,
thèse prêcitée pp.
313 à 345 i
E. G a r l a t t i , f
op.
cit. pp.
176 et suive
(17) Cette convention ne contient aucune référence à la ventila-
tion des bén~fices : on peut donc penser qu'elle renvoie
implicitement au droit ir..terne.
1
1

---

288
peut consister à appliquer au bénéfice total de l'entreprise,
le
rapport exi~tant entre le chiffre d'affaires réalisé en Côte
d'Ivoire et le chiffre d'affaires global; dans le cas contraire,
i
et en dehors des relations avec la F~ance, le Mali et les Etats
1
f.
de l'OCN1,
i l est possible d'appliquer au chiffre d'affaires
1
,~
constaté en Côte d'Ivoire le pourcentage moyen de bénéfice net.
réalisé par déS entreprises similaires.
Dans la méthode 'de détermination indirecte,
le bénéfice.
à répartir correspond au bénéfice commercial
: aussi;
et dans
la mesure où cette méthode viole le principe de la territorià-
lité de l'impôt en Côte d'Ivoire,
elle présente pour l'entre-
~rise étrangère l'avantase de permettre la compensation entre
les pertes et les bénéfices de l'ensemble des établissenents :
f,
l'entreprise est Dmposée s~r la base d'un bénéfice réel et non
[
. l
i
f i c t i f ;
la :méthode peut aboutir ainsi à l'e."<onération en Côte
,
d'Ivoire d'un établissement dont les résultats sont bénéficiaires.
En revanche,
la méthode indirecte comporte de sérieux
inconvénients.
Indépend~~ent du problème de la nature des acti-
Yités du siège étranger et de celles de l'établissement ivoirien,·
i l est difficile à
l'Administration ivoirienne de dételTIiner
avec suffisarr~ent de précision le bénéfice global d'une entrè-
prise étrangère en raison des obstacles matériels. à
la consultœ
1
tion des livres de cette .entreprise, de la différence éventuelle
entre les règles de calcul du bénéfice
.~. Le procédé peut donc
aboutir à des résultats différents de ceux aill~quels aurait acouti
la méthode de la comptabilité séparée ';
i l crée
,
un climat
.
d'in-
certitude pour l'entreprise étrangère lorsque le droit conven-
tionnel,
tout en consacrant la méthode 'directe
c'est le cas
des coriventions fi~cales ivoiriennes conformes au modèle de
l'OCDE -
autorise les Etats contractants à app~iquer la méthode
indirecte,
s ' i l s l'utilisent habi~uellement. Les inccnvnnients
de la méthode indirecte l'emportent sur.ses avantages
(l8).
(18)
Sur l'appréciation de la 'méthode indirecte,
cf. N. l'~arzak,
thèse précitée pp.
161-162,; J.P.
Foucault, thèse précitée
pp.
280, 322-323
; M.B. Ludwig, op.cit.
p.
I/42.

---

·
~.,;.....:..-_.._._--------~
289
B -
~'~b~e~c~ ge_r~a!i~a~i~n-d~ ~o~t_cbi~f~e_d~aff~i~e~ en
Çô~e_d~I::::o~r~
Cette hypothèse vise certaines sltuations qui se re-
trouvent en droit interne tout comme en droit conventionnel
(19)
ou dans les deux â
la fOls
: c'est le cas des bureaux d'achat
ou des installations de publicité ou de rens~ignements consti-
tuant l'objet même de l'e~treprise, des établissements dont la
production est entièrement destlnée au siège étranger, des
irlstallations fixes d'affaires destinées à
la livraison aux clients
et ~ui sOrit constitutives d'un établissement stable ëans certai-
nes conventions. Les conventions CIFRA, CIHALet OCA!"
rangent·
dans cette catégorie le cas où les activités de l'établissement
ivoirien ne ~ont pas comparables.à ceux du siège étranger.
Selon le droit conventionnel,
les Etats arrêtent entre
eux les modalités d'évaluation des revenus. Hais cet accord est
difficilement réalisable tant les procédés peuvent être variés
en droit interne. En effet,
le bénéfice global de l'entreprise
r eut se répartir au prorata des quantités de marchandises vendues
ou fabriquées. ;
i l es.t possible aussi d' eI.1ployer le système dit
de la corruùission consistant _à évaluer les services· rendus par
l'établissement stable â
l'entreprise,
par comparai'son avec des
établissements sLmilaires· travaillant pour une clientèle
(20).
(19)
Cf.
art.
lO-S CIFRA, CD1AL et OCAN ; cette disposition a été
~u~primée dans les nouvelles conventions fiscales conclues
entre la France et d'une part le Béni~ (l97S), d'autre part
le Sénégal
(1974).
Les conventions ivoi-riennes conformes au
modèle de l'OCDE ne contiennent aucune riisposition analogue
lorsqu'il y a établissement stable en Côte. d'Ivoire,
l'évalua-
tion des revenus s'effectue dans ces cas,.selon le droit
interne.
·(20)
Cf.
E. Garlatti,
op.
cit.
pp.
lS4-lSS. Le système de la com-
mission est d'ailleurs préconisé ert Côte d'Ivoire,. la compa-
raison devant s'effectuer par rapport â
la r~munération :
-
d'un commissionnaire acheteur indépendant pour l'évaluation
d'un bénéfice d'achat;
-
d'un sous-traitant indépendant pour les bénéfices de fabri-
cation ;
-
à'un courtier â
la vente pour les bénéfices de vente.
Cf.
"BIC:
la territorialité de l'impôt" in éd. C2j\\ 1980 F 67,
Abidjan.

---

l'
1
1
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' _
290
L" analyse de la détermination du revenu brut selon les
méthodes directe et indirecte a mis e:l évidence la complexité
de l'opération:
le procédé adopté doLt de ce fait rester le
.même afin d'éviter le risque de contestation entre le fisc et
l'entrèprise. La convention CITAL
(art.
7-5°)
insiste particu-
lièrement sur la constance de la méthode de ventilation, elle
n' autor ise une .modification que s ' i l U ex iste des motif s valables
-
,
et suffisants de procéder autreInent ". Les difficultés disparais-
sent iorsque l'évaluation du revenu s'effectue de façon extra-
comptable.
§ 3 -
L'évaluation extra-cowptable du revenu brut
Elle se produit en matière de revenus fonciers et de
revenus des prestataires de services pétroliers.
A
L'évaluation des revenus fonciers
~-
En matière de contribution foncière sur les proprié~
tés. bâties
(art. J. 43-CGI) , ,le revenu brut correspond à
la valeur
locative,
c'est~à-di~e le prLx que le propriétaire retire de
l'immeuble lorscpl' il, le donne à bail ou,
5' i l
l'occupe lui-mê.llle,
celui. qu'i.l pourrait en tirer en cas de location. Cette valeur
locative est déterminée au moyen de baux authentiques ou àe
locations verbal~s passées dans les conditions normales ;
à
défaut,
l'évaluation est faite par comparaison avec des locaux
dont le loyer aura été régulièrement constaté ou sera notoire-
ment connu.
Si aucun de ces procédés n'est applicable,
la méthode
de l'appréciation directe est employée
:
évalu~tion de la valeur
,vénale, détermination du taux moyen d'intérêts des placements
immobiliers dans la région considérée pour chaque nature de
proi?riété, application du taux d'intérêt à la valeur vénale.'
Lorsqu'il s'agit d'un terrain à usage industriel ou
commercial,
la valeur locative est déterminée à raison de l'usage
auquel i l est affecté,
y
compris la valeur locùtive du 'sol .
.-
...
_ _ _ _ _ _ ......
• . . • . __ ..,._._ •• _. _
__ .., __ •.••••
_
~ _ _ ._~ •• ~ . __ ~ . .
. . . _ . - . . . . _
_ ; . - . . . , . . . . . . . , . . . . . . . . ~- ~._:. . . - : -
_ _ - . - - _ - " . - , " _ 0 • • • -
_o. __ " __ ',,,"", ~_
'
'.

---

1
l
291
f
1
2-
Le revenu des immeubles urbains assujettis à
la
contribution fon~i~re sur ies propriétés non bâties est établi
à
partir de la valeur vénale
(art. 150-CGI)
i
cette valeur est
1
fixée chaque année par des commissions communales
(art.
157-CGI)
i
i
pour les terrains situés en agglomération et dans les limites
,.
i _
"
d'un plan de lotissenent réguli~rement approuvé ou, pour les
r~
autres terrains urbains
(21),
au moyen des actes translatifs de
i
,
!"
:propriété concernant les terrains imposables ou les terrains
r-i
!
yoisins, ouà défaut d'acies translatifs,
par voie d'estimation
i~
directe~
!
tt
3-
La surtaxe foncière sur les proprié~és insuffisam-
f"
ment bâties ~st assrse sur une base égale
!
à
la différence e~tre
la valeur vénale du terrain nu et le triple" de la valeur loca-
tive retenue pour le calcul de la contribution foncière sur les
propriétés bâties.
;
4- La taxe des biens de main morte est assise en
i
1
fonction à'une base correspondant à celle des autres impôts
!"
fonciers.
B -
L'évaluation forfaitaire des revenus des prestataires
- - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - ~ -
,
de services pétroliers
- -
!
-
,.
~
- - - - - - - ~
Dans le cadre des opérati~ns de recherche pétroli~re
effectuées en Côte d'Ivoire,
i:1 est apparu un -certain nombre de
f
~"
prestataires de services,
notarr~ent des entreprises de forage
i~
ainsi que des entreprises de mesures et d'études de résultats,
dont l'activité présente des particularités: elle se déroule
le plus souvent s~r une courte période entre sociétés pétrolières;
elle nécessite la mise en oeuvre de matériels particulièrement
coûteux ou spécifiques à
la recherche ou à l'activité pétrolière
elle peut enfin s'exercer dans plusieurs secteurs géographiques
et dans plusieurs pays,
avec ou sans attache à terre,
le ~~tériel
(21) C'est-à-dire qui,
se trouvant en àehors du périmètre des
agglomérations,
sont destinés à l'établissement des maisons
d'habitation,
factoreries,
comptoirs avec leurs aisances et
dépendances,
lorsque lesdites constructions ne se rattachent
pas à une exploitation agricole ..

---

.
__.
. --_
--_.__
. ._-_._.._.. _.-
:
h...4 -.
_-_.~,
---~_.
~_.~
-._~.
·_~···--~I
1
292
(:
étant constamment déplacé d'un chantier.à l'autre
(22).
Les conséquences qui en découlent pour les entrepri~:~s
(23)
et pour l'Administration fiscale
(24)
ont conduit le légis-
lateur .à introduire dans le CGI, en 198 4,
un régime fiscal
1
simplifié réservé aux prestataires de services pétroliers
(art.
~~3 à 1009 du CGI)
(25). Conformément à ce régime,
l'impôt sur
les BIC est calculé sur la base è'un bénéfice évalué forfaitai-
rement à 10 ~ du chiffre d'affaires .hors taxes réalisé en Côte
d' Lvoire
(art .9.97-CGI) .
Le bénéfice de ce régime est subordonné à des condi-
f-
i
tions dé fond:
entre autres
(26),
l'entreprise doit avoir une
nationalt-té étrangère, c'est-à-dire avo·ir son siège hors de
Côte d'Ivoire,
et être inscrite au registre de cOIT~erce·?ous
forme d'agence ou de succursale
(art.
994-CGI).
Il en résulte
que les prestataires de services pétroliers constitués sous
forme de filiale ivoirienne sont exclus du régime.
1
.,
(22)
Les entreprises de recherche et d'exploitation relèvent du
,
régime de droit co~~un applicable aux BIC, avec la différen-
ce qu'elles peuvent ~tre redevables de versements particu-
liers
~
loyers superficiaires pour les concessions d'exploi-
tation,
bonus et redevances ou royalties liés à certains
seuils de production
(art.
977 à 992 du CGI).
l23 ) Les entreprises sont confrontées à des obligations ccmptables
et fiscales complexes pour une activité temporaire exercée
avec des iw~obilis2tïons en const2nt déplac~nent.
Pour l'AdQinistration fiscale,
le recensement de tels contri-
buables est inopérant dès lors que ·1' entrepr ise n'a pas de
base à terre ou que la durée de son contrat ·est très brève ;
la détermination-des bases des impôts et taxes est rendue dif-
ficile sinon impossible du fait des rotations permanentes des·
personnels et des équipements.
(25 ) Le législateur ivoirien s'est inspiré des exe~ples gabonais
et congolais.
Le r~gime ivoirien concerne les impôts sur les
BIC,
les revenus de valeurs mobilières et les salaires
(con-
tribution-employeur et i.rnpôt. sur les traitements et salaires)
et la taxe sur les assurances.
Pour les autres impôts,
l'en-
treprise relève du droit con~un.
(26)
Le prestataire de services pétroliers doit aussi avoir signé
aVE:C une société pétrolière ou avec un cont.r..·)<:;tant ..Cirect d'une
société pétrolière un contrat ~e louage de ieivices ·i il doit
enfin mettre en oeuvre,
pour remplir ses obligations contrac-
tuelles un équipe..rnent nécessitant d'importants investisseIllents
ou des matériels spécifiques à
l'activité ou à
la recherche
pétrol i.ère.

---

.293
L'option pour l'e régime simplifié,
subordonnée à
l'agrément du Directeur Général des Impôts, est irrévocable,
i
1
1
sauf déchéance dêcidêe par l'Administration fiscale.'
r.
1
~
Le forfait pétrolier se distingue du forfait de droit
. f'
commun sur deux points essen~iels : au niveau de la nature,
le
l
forfait pétrolier est lêgal,
le forfait de dr.oit ·commun est
conventionnel ;
au niveau des personnes imposables,
le premier
peut bénéficier aux personnes physiques et morales étrangères,
le second est réservé aux personnes physiques.
Le revenu brut, quel que soit son mode d'évaluation,
n'est pas le revenu net L~posable : celui-ci est obtenu en te-
nant compte des réintégrations et déductions pratiquées sur le
[
revenu brut.
t,
1
~i
;
i
Section 2 -
Le revenu net imposable
t·
1
La déterQination du revenu imposable nécessite des
1
1
:
,
ca~rections à ~pporter au revenu brut de l'établisS0Ïlent ou de
la, filiale en Côte d'Ivoire.
Ces corrections visent la prise en
cornptabLlLté de certains produits ou certaines charges
(27).
§ l
-
L'imputation de cer.tains produits
Ces produits concernent particulièr~~ent les revenus
de capitaux mobiliers
(dividendes et intérêts)
;
seront égale-
ment étudiés le problème des abandons de créances et le ré.gime
.de certaines rémunérations encaissees par les prestataLr.es de
services pétrolier$.
En application de l'art·. I l du CGI,
"les revenus nets
(27)
Il existe par ~illeurs en mati~re d'impôt foccier sur le bati
des abatte'l1ents pratiqués sur la base imposable. Cf.
Titre
préliminaire, chapitre I, Section I.
t
1·!

---

'. ',.
.......----..
..--..-- ---- -..
..
..------.---,.--.-.-.---.-i
~---
~.--_.---_.-
-~----
294
\\.
~:
f
des valeurs et capitaux mobiliers figurant à
l'actif des en~re­
i
1
prises redev?bles de l'impôt sur les BIC" sont imposables à
concurrence de 50 % de leur montant
(28). Cette proportion tombe
f
1
à ~o % en ce qui concerne :
,
i·
l~s dividendes et tous autres produits des actions des sociétés
11i
ivoiriennes de droit public ou privé,
cotées à la Bourse des
1ri
valeurs d'Abidjan .
1
, .
1·
ii
les intérêts et tous autres produits :
:
,
+ des emprunts émis par l'Etat
ivoirien,
les départements et
communes,
les établiss~uents publics ivoiriens ou les entrepri-
ses et établissements ivoiriens cotés à la Bourse des valeurs
~
d'Abidjan i
1·
1
+ des autres effets publics ivoiriens et des emprUnts du Fonds
!
National d'Investiss~~ent.
Le pourcentage tombe à
5 % lorsqu'il s'agit de divi-
. dendes bénéficiant du régime des sociétes-mères.
L'égalité de traiteflent entre les entreprises étrangères
et les entreprises ivoiriennes pose ici un problème quand les
produits proviennent de capitaux mobiliers figu~ant à l'actif
d'un établisse..Ttlent iVoir.ien d'une entreprise étrangère. Ce derni9r
bénéficie-t-il des abattements prévus par la législation fiscale?
Si 1 r on se fonde sur le remplaceInent du terme "société" par
cE7lui d'''entreprise''
(29)"
-
ce qui a pour effet d'étendre le
bénéfice de l ' a r t . ~l aux entreprises individuelles -
les succur-
sales d'entreprises étrangères peuvent pratiquer· légalement les
t
abattements de 50 % et de 90 %.
i
(28 ) Aucune déduction n'est pratiquée sur le montant des p~oduits
des prêts non représentés par des titres négociables ainsi
gue des produits des dépôts.et comptes courants 10rs~J'ils
sont encaissés par et pour le cOQ?te des banques, des entre-
prises de place.I;].ent ou de gestion de valeu~-s, a.insi g"J.e des
sociétés ou compagnies autorisées par le go~vernerncnt à faire
des opérations de crédit foncier
;
ces prod~its constituent
en fait les revenus provenant de l'activité mênle de ces éta-
blissements. Cf. Arthur Andersen
"}lénento de la fiscalité
ivoirienne" op.
cit.
pp.
23-24.
(29)
L'interprétation stricte de la rédaction p~-imitive ahout.ir::sait
à
exclure les entreprises individuelles du bénéfice de l'art.
I l
;
elle était contraire à l'esprit du texte qui tend à évi-
ter le cumul de deux impôts cédulaires' (impôts sur le l.-cvenu
des capitaux mobiliers et' sur les BIC)
sur un m0me revc~u (cf.
art.
7 annexe fiscale a la loi de finances pour 1984).

---

1
1:
295
l
!
,
!
En revanche,
l'abattement de 95 % sur les dividenùes ~
versés par l~s filiales ne peut bénéficier à dG~ é~abliss~üeDts
ivoiriens.
D'abord,
i l y a un argument de texte;
les conditions
r,
d'octroi du régime des' sociétés-mères sont définies par l ' a r t .
,.
1
l.
~~ bis et non l'art. 11. Ensuite, un argument juridique s'y op-
i
pose:
le régime des sociétés-mères ne peut s'appliquer qu'aux
f
iociétés ivoiriennes,' c'est-à-dire ayant leur siège en ~ôte
d'Ivoire,
constituées sous la forme de socié.tés de capitaux ou
de SARL,
les filiales devant avoir la même forme juridique ;
l'établissement ivoirien d'une société étrangère n'est pas une
société ivoirienne
:.
la substitution du terme
"en~reprise" à
celui de' lI société" dans l ' a r t . l~ en J.984, n'a pas affecté la
rédaction de l ' a r t . 11 bis. Certes,
i l existe dans les conven-
!i
tions fiscales une clause de non-discrL~ination, mais alors,
i l
t.~
faut être clair sur la portée d'une telle disposition
i il
s'agit d'interdire des discrL~ination fondées sur la natio~alité,
en d'autres termes, d'appliquer,
à situation égale,
les mêmes
règles fiscales aux entreprises étra~gèrcs et aux entreprises
i,voiriennes.
Une société ne peut être à
la fois résièente oe
deux Etats contractants
:.
la clause de non-discrimination ne
doit pas entraîner des discriminations en créant des conditi'OI"!S
plus favorables aux entreprises étrangères ; un établissement
.
.
ivoirien d'une société é~rangère ne, peut bénéficier du régime des
sociétés-mères, de m~~e qu'une entrepris~ individuelle ivoirien-
ne
(30).
(30) ·En sens contraire, voir le jugement'du tribunal administra-
t i f de Paris du J.3 décembre 19&2
(n° l77j80-3
in Droit fiscal
~983 n° 43 p. l3~4). Cette èécision qui méconnaît la portée
réelle d'une c1ause de non-discrininati'on ne peut être dé-
fendue en Cô~e d' Ivoire. L' assimilation de's é~ablisse.t-;lents
stables à des filiales dans la convention'CI?RA
(art.
15)
n'a qu'un intérêt prati~Je : définir les modalités d'assiette
de l'impôt .de distribution ;
la fCrl,lUle avait été conçue dans
le cadre de la convention fiscale de 1956 entre la France et
l'ex-Afrique occidentale franç~ise, à une épo~le où la èô~e
d'Ivoire,
territoire d 'Outre-l'1er,
et la France constituaient
un seul Etat.

---

296
1:
,!
Selon la doctrine de l'Administration fiscale ivoi-,
rienne,
l'abandon d'une créance par une société étrangère à
sa
filiale ivoirienne est assimilé il la réalisation d'un profit
imposable en Côte ci' Ivoire. La solution est logique :~'dans la
mesure où,
à
l'étranger -
la France est un ex~ple -
la éréance
abandonnée peut être,
sous certaines conditions, déductible
1
l,
1
partiell~ent (31) ou totalement (32) du bénéfice imposable de
1
la société-mère,
au t i t r e des pertes.
Malgré sa logi~ue, la solution pose un problème
(33)
i l arriYè en effet qu'à l' étranger,
l,' abandon de créance soit
considéré comme l'acquisition d'un élément d'actif,
c'est-à-'
dire qu'elle entraîne un supplé~ent d'apport de la société-mère
dès làrs que la situation nette de la filiale est positive.
Or,
sur le plan ivoirien, une telle opération ne peut être
assimilée à un véritable apport au regard des droits d'enregis-
tr~ent, aucune augmentation réelle de capital n'a eu lieu au .
niveau de la filiale ivoirienne:
du fait de l'abandon de créan~e,
la situation financière de la filiale s'aBéliore mais le ris~ùe .
de double imposition èemeure en raison de la non-déductibilité de
la perte au niveau ëe la société-mère étrangère et de l'L~posi­
tiori du montant de la créance aba~Qonnée au niveau de la filiale
ivoirienne.
(31)
Cf.
CE,
30 avril 1980,
req.
nO 1~253,
note B.
Plagnet in
j.
'Rev.
soc.
1980 nO 4 pp.
785 à 793 . .
(32)
Cf.
CE,
27 nov~bre 1981, req.\\ n0168~4, concl. Verny in RJF
1982/1 pp.
8 à 13, 17-18
; Droit fiscal 1982 nO 31 pp.
1043
à
1046.
(33)
Cf. C.
Gambier:
"Abandon de créance par une société-mère en
faveur èe sa filiale en difficulté" in RJF 1980/12 pp.
491 à
t
495
;
voir aussi CE, 15 octobre IS82,
req.
nO
26585,
concl.
Rivière in Droit fiscal ~983 nO 5 pp.
530 à
532.
\\
l
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1
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---

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Li.,
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- "
. ._--_.•.
297
C -
~~~Eu~a~i~n_d~ ~e~t~i~es ré~unéra~ions des Er~s~atair~5
ge_s~ryise~ Eé~r~lfeE5_
Aux termes de l ' a r t .
997 du CGI,
le chiffre d'affaires,
c'est-à-dire la rémunération brute totale, qui sert de base à
r.
l'évaluation du bénéfice imposable des prestataires de services
fi
pétroliers ne comprend pas :
-
les sommes reçues au titre de la mobilisation'etla déffiobili-
sation du matérie~ et de l'équi~age, à condition qu'elles corres-
pondent à un transfert réel vers ou hors de la Côte d'Ivoire,
qu'elle's soient raisonnables et qu'elles soient facturées à. pa:!:t ;'
-
l~s sLmples r~~boursements de, dépenses et de fournit~res acces-
soires facturées séparément et faisant ressortir le montar.t oes
dépenses ou le prix de la fourniture,
ainsi que les frais de
prise en charge et de ma~utention.
Ainsi,
ne sont imposat,les que lesr(imunj~rati.ons
d'opérations unic:uenent et ef fectiver:lent €.).:écutées
en Côte
d'Ivoire'et les remboursements forfaitaires de frais.
§ 2
L'imputation de certaines' charqes
n'une maniêre g~nérale, pour être déductible, une dé-
pense doit répondre à des conditions de fond,
c'est-à-dire:
-
correspondre à une charge effective et être appuyée de justi-
fications suffisantes ;
-
se rattacher à la gestion normale de l'entreprise et être expo-
sée dans l'intérêt de l,' e.xploitation ;
se traduire pa:!: une diminution de l'actif net de'l'entreprise
se raPi?orter à un établissement en Côte d'Ivoire
être afférente à l'exercice considéré
(34).
En dépit de ces rêgles générales,
certaines dépenses
sont l'objet de rêgles spéciales ou d'une viligeance particulière,
(34)
Cf.
"BIC
les frais généraux" in éd.
C2A 1980 F 69-2

---

~.----=-".~~-..; .~'
....--------'~- ....-.-..-=,.-....--...-----...~~.-..-.... - ~---- -~--- - ;.--~
..
~--t
298
l
r
1
r
des vérificateurs à l'occasion de leur contrôle. La délimit~tion
des bénéfice~ sur le plan international se déroule so~vcnt
dans une ambiance conflictuelle:
le comportement de l'Etat
crée parfois un état d'insécurité pour les entreprises,
au con-
traire,
l'Administration fiscale
préoccup ée avant tout par
i
les recettes,
essaie de neutraliser les tentatives de fraude et
d"évasion fiscale des entreprises qui profitent ainsi des diffé-
rences entre les régimes fiscaux des Etats .(35).
Selon le droit interne
(art.
6-111 du CG1),
les char-
ges d'exploitation déductibles du bénéfice imposable comprennent,
en plus' des dépenses de personnel, de maln-d'oeuvre, du loyer
des immeubles dont l'entreprise est locataire,
des amortissements
et prov isions et de certains impôts,
les frais généraux de toute
t
nature.
i-
l
Les conventions fiscales sont moins précises sur la
f·~.
nature des 'charges : certaines stipulent simplement qu'''une
quote-part des frais généraux du siège" est imputée aux résultats
de l'établissement stable
(conventions C1FRA, Cn·~_L, C1R?A,
C1NOR et OCNol)
les autres prévoient la déduction des dépenses
exposées aux fins poursuivies par l'établissement stable, y.
compris les dépenses d~ direct ion et les frêiis. généraux d' admi-
ni·stration. air~si exposés" (conventior:s CIBEL, C1CAN et CITAL).
En revanche,
les conventions fiscales sont plus explicites sur
les règles d'application de la déduction des frais sus-mentionnés
les conventions C1FRA, CnlAL, C1NOR et OCMI adoptent la méthode
de la déduction au prorata du chiffre d'affaires réalisé par
l'établissement stable
(36)
cette méthode·est retenue conmle
critère subsidiaire par les conventions C1BEL~ CrCAN et CIRPA
qui laissent aux Etats la liberté de choisir tout critère accep-
table.
Seule la convention C1TAL ne contient aucune disposition
relative à la ventilation des frais généraux.
(35) Cf.
W.
Ritter:
"La répartitiOn des d6pensespour les tran-
sactions réalisées dans des conditions de pleine concurrence
entre soci€tés
apparentées" rapport gén0ral in CDF1 1975 vol.
60b pp.
1/27 ft 30.
.
(36)
L'art.
8 de la convention de 1971 sur le r6girne fiscal
de la
société Air Afrique prévoit aussi qUE: "le bénéf ice .i..r.lposù.ble
est déterminé compte tenu d'une quote-part de frais corar:m:1S
calculée pro~ortionnellernent au chiffre d'affaires réalis0
dans chaque Etat" •.

---

r i
- - - - '-_._--_._-------~---_.
----
299
DaI?s
la pratique,
certaines entreprises étrangères
facturent les frais de siège au coût réel
(par exemple,
en
fonction du nombre d'heures consacré par un service du siège
étranger à une filiale ou un établisseflent ivoirien).
Il convient alors, pour l'analyse de certaines charges,
de di$tinguer les dépenses correspondant à des services .parti-,
culiers dont profitent exclusivement la filiale cu la succursale, et
les dépenses à caractère général
(37).
Dans cette rubrique, peuvent être rangés les frais de
siège et d'assistance technique:
i l s'agit de frais de contrôle
comptable,
de conseil,
de gestion en général.
Bien qu'elles
puissent êt~e payées à des tiers indépendants -
de ce fait,
elles constitue~t des dépenses à caractère général -
les ré~uné­
rations pour les prestations de services qui n'accroisse~t pas
la capacité de production de l'entreprise ivoirienne
(notill~~ent
les frais d'études)
peuvent être assimilées aux frais de siège
du fait qu'elles posent le m~e problème: tous ces frais ont-
i l s 'la même na ture c!~e les redevances pour bre:vet, knoH-hoVl ... ?
L'enjeu est essentiellement financier
(38)
car,
con-
,
.'
(37)
Sur cette distinction, cf.
Y.
Ker~all
"La répartition des
l ,
~épenses pour les transactions réalisées dans des conditions
de pleine concurrence entre sociétés apparentées" rapport
français i~ CD?I 1975 vol.
60b pp.
II/157 et suiv.
D8 ) La Centrale des bilans 1982 donne la somme Globale de 15,6
milliards de francs CFA au titre des quotes:parts de frais de
siège,
or i l ressort des comptes de production cumulés par
branches que près des deux tiers de ce montant ont ét§ versé~
par sept s~cteurs économisues largesent contrôlés par le ca-
pital étranger.
Selon la même Centrale des bilans et pour la
même année,
le ccmpte des op6rcitions avec l'étranger indique
que les entreprises ivoir iennes ont versé à leu::..-s sièges,
filiales ou autres partenaires économiques installés à l'é-
t.ranger :
-
6,98 milliards pour les frais d'assistance,
les honoraires,
cOIT'J!1issions et courtages
;
-9,79 'milliards de redevances p0ur licences d'exploitation de
marques,
brevets et autre royalties ;
-
23,32 milliards pour les opérations de ~easing et location
de matériels professionnels, etc.

---

l)',·~.....1..........'__
- ' - .
~
300
trairement à certains Etats' afr icains
U 9), la Côte d'Ivoire
ne limite pas la déductibilité de tels trais i
de plus, par
l'effet des conventions fiscales,
et si la solution de l'assi-
milation à des redev~nces est adoptée, les frais en question
l'
sont exonérés
(conventions CIF~., CIV~L et OCN1)
ou soumis,
1
i
dans les autres conventions,
i
à une retenue ,à la source à un taux
i
.
!
plafonné à 10 % en Côte d ',Ivoire
(40). Une discrimination é'Jidente
i
.t
apparaît dans le traitement conventionnel des frais concernés.
t
r
Lê remede consiste à modifier un groupe de conventions ëans le
t
sens de l'autre: dans cette optique, l'abrogation de ,l'exonéra-
!
tion conventionnelle· est, préférable sur le plan financier.
Hais l'élimination de la discrinination ne résout pas
le problème du contenu de la notion de redevance. A cet effet,
"l
1
f
tout en maintenant le mécanisme de la retenue à
la sou~ce au
1
l
taux de 10 %,
la notion de redevance pourrait être éter.è-.:.e aux
t
fraiz de siège et autres rémunérations pour étu3es,
assistance
i
technique,
financière ou coY.!ptable ... , mais en contrepa.rtie,
1·
i,
la déduction des redevances serait limitée :
le plafond serait
j
/..
fixé par rapport au bénéfice imposable avant déduction des re-
F.
i
i
,
devances
(41)
car l'imputation desdites semmes ne doit entraîner
t
un défic~t fiscal. La déduction des redevances au titre des
charges d' exploi tatibn, . la f aibless~ ou 1.' absence' de prélèvernent
à
la source et la facilité de leur transfert à l'étranger enco~­
i
ragent en effet les entreprises à substituer des rapatriE~ents
~.
sous forme de redevances aux dividendes
(42).
i ,
(39)
Du fait du plafonnement dans ce$ Etats,
certaines entre?rises
étrangères linitent le montar.t de leurs facture.s 2 la quote-
part déductible
:
celle-ci est plafonnée à 10 % du bé~éfice
imposable avant déduction des frais en cause an CarèlerCUn,
au Congo et en Centrafrique i
à
la moitié èu mentant des som-
mes au Niger,
à
10 % des frais gén§ranx en Haute Volta;
à
20 % du bénéfice comptable avant déduction des frais de siège
au Sénégal.'
(40) En l'absence de convent~on, la retenue BNC de l'art. 33 bis
est pratiquée au taux de 25 % sur ao % du montant brut des~
dites SOItlI:;es.
(41) Cf.
en ce sens,
l ' a r t .
6 du CGI camerounais et l ' a r t .
20 de
la convention franco-camerounaise de 197 G.
(42)
Cf. F. Richard
:
"Les avanL.lges fiscau:-: des concessions de
r"
licences. Une applic.:l.tion au cas .d'une sOt:'iété française"
in
1
Rev.
franç.
compta. 1983 nO 132 p.
31.
[.
j.
ll'
..._-;-_._----
--""--....,....:-'.--..-.~---
,- .... ~... ~...~,~;-..-.--- .- ......---:--

---

:Jal
1
i'
\\
Les opérations correspor.dant à ces dépenses peuvent
1
i
être effectuées par des entreprises tierces. A cet effet, deux
1"1
postes frais généraux seront retenus:
le poste des cnarges
!
financLères et celui- des frais de personnel.
1,
~Ol Les frais de p~r~onnel
&
ri
Les frais de personnel qul.correspondent à un travail
iii
effectif et ne sont pas exagérés,
sont entière.i"nent déductibles
l-
du"bénéfice imposable.
ft
i,
Malgré la simplicité de ces conditions de fond spéci-
fiques,
des situations juridiques complexes se préser.tent souvent,
le personnel salarié au service d'une filiale ou d'un établisse-
\\t!
ment ivoirien pouvant ou ~on lui ap~artenir : lorsque le salarié
l
n'a pas été recruté directement par l'entreprise ivoirienne,
i l est employé par cette dernière à la suite d'un d~tach~~ent,
d"un contrat de location de personnel ou d"un contrat d'entre-
prLse
(..43).
En matière de'détachement provisoire ou définitif
(mutation)
par un siège étranger,
le salaire payé par l'entrepri-
se ivoirienne est entièrer.ent déductible de ses résult~ts (44).
'Dans le cas d'un contrat de location de personnel,
l'entreprise
étrangère facture llne rémunération forfaitaire
(45)
à
d~duire du
bénéfice d~ l'entreprise ivbirienn~. Une telle situation avait
pour effet la réduction de l'assiette de la contribut:ion-ewployeur
due par l'entreprise ivo~rienne. Depuis le 1er janvier 1984,
l'entreprise ivoirienne,
bénéficiaire des prestations du pers0n~el
étrang.er, est tenue solidairement, en cas de défaillance" de l'en-
",
(43)
Sur ces différentes situations. juridiques,
cf.
ilLe régL'<te
juridique et fiscal des opérations de détacherne~t de person-
nel en Afrisue noire"
in FDAN 1982 n° 1 pp.
1 à 16.
(44)
Cette solution ne préjuge pas de la situation du salarié vis-
à-v is des impôt,s S'..1r les salaires.
\\
(45)
La rémunération cor.1prend dans ce cas le coût du p"ersor.nel
~
(salair~s et dharges sociales) 1 les fr~is divers et la marge
t
bên~ficiaire de l'entreprise étrangère.,

---

-~'~'"","-,-,,~--'-'-'----,~_._._._----,----,._--'
- - - -
302
treprise étrangère, de payer la.contribu~ion-employeursur la
part de salaire incluse~ans la rénu:ération forfaitaire
l'évasion fiscale est ainsi éliminée.
,
Dans le cadre d~un contrat d'entreprise,
l'entreprise
r
étré?-ngère doit fournir certains services ou exécuter certains
"
!
travaux :
elle doit de ce fait mettre en oeuvre des moyens illal~
riels et humains,
11 en résulte la nécessité d'envoyer du person-
nel en Côte d'Ivoire.
Dans cette h'ypothèse,
l ' en'trepr ise i-"oi-
rienne déduit aus~i la rémunération du service rendu par l'en-
. tre~rise étrangère ; celle-ci qui serait considérée corr~e ayant
un établissement en Côte d'Ivoire dans la quasi-totalité des
cas,
exercerait le droit de.déduire les frais de personnel du
bénéfice imposable de son exploitation ivoirienne!
2°{ Les charges financïères
Les charges des obligations financières souscrites par
une entreprise étrangère pour les besoins de sa filiale ou de son
établissement sont déductibles en Côte d'Ivoire dès lors qùe
l'entreprise locale assure lesdites charges.
Tout en empruntant à l'extérieur,
les entreprises
étrangères. recourent à des modes de financement interne
(46).
Aussi le régime particulier de déductibilité des intérêts des
comptes-courants d'associés mérite qu'il soit précisé. La déduc-
tion e~t soumise à une double limitation : le régime autorise,
dans la limite du capital social qui doit être entièrement
libéré,
la déduction des intérêts calculés au taux des avances
de la BCEAO majoré de quatre points
(soit actuellement 14~5 %).
La double limit.ation relative au montant des SOIThl1es ava~lcées
et
au taux pratiqué s'applique à tous les associés sans distinction
(47)
(46)
Cf. F.
Sylla
"Le financement des entreprises 'africaines :
cas de la Côte d' Ivoire" mémoire DESS r
Paris T, 1978 pp.
61
\\
et suiv.
i
(47) Le recours aux avances en compte-courants présente pour les
sociétés étrangères des avantages certains par rapport à
l'augmentation du c2pital
:
engag~~ent à durée IUJitée, pos-
sibilité de fixer
le taux d' intérêt et: de jouer 'sur les va-
riations de change des monnaies des Etats oQ sont implantées les!
filiales,
fùcilité de rapatrieInent des intérêts pal.- rapport
aux dividendes.
Sur ces points,
cf.
D. Camus
"Les finanç~s
des multinationales en Afrique" L'Harmattan, P2ris, }903 p;; _
_ _..:;:7'-o...:"_~ ~~-"----'--

---

,,;6,- .. - '
303
r1
t
Par ailleurs,
l'Administration fiscale ivoirienne
l,
refuse la déduction des verse~ents effectués par une succursa~e
1
!
ivoirienne d'une société étrangère en rémunération des sommes
1
1
que cette dernière a prélevées sur ses fonds ct mises à
la
!i'
disposition de sa succursal~ (48). Cette position est criti-
1
quable car de tels versements sont pa~sibles de ~a taxe sur les
!
prestations de service,
la doctrine de l'Administration fiscale
1
considérant que les prestations de services fournies par une
1
!
entreprise étrangère
(quelle que soit sa forme juridique)
à
son
établisse.>llent ivoirien sont assujetties aux. taxes sur le chiffre
d'affaires.
Il importe donc d'harmonise~ le statut de l'établis-
sement ivoirien au regard des impôts sur le revenu et sur la
consommation.
Le revenu imposable, une fois évalué, fait l'objet
d'une liquidation selon les règles du droit cornrcun
(49).
l·~ais
sur le plan international,
le problème de la double ll~Dosition
demeure entier.
Il importe d'examiner les solutions re~enues
sur le plan ivoirien.
(48) Cf. Arthur Andersen
"Némento de la fiscalité ivoirienne ll
op.
cft.
p.
36.
Cette solution peut s'expliquer par le fait qu'au niveau d'une
succursale,
i l n'existe pas un capital social mais une dota-
tion en capital rémunérée par des rapatrie.!~1·ents de bénéfices
et non d'intérêts.
(49)
Cf. Titre préliminaire,
ch~pitre l, section I.

---

.
, ,
__, _ _' _ ~
.-----:..o.
.
'
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'
' _ _
' _
1·
304
1
\\
CHAPITRE
I I I
LES REVEl-JUS DES El'!TRE2RISES ETRJ>.NGERES ET LA REGLE DE
TERRITORIALI'l'E; DE LI HiPOT :EN COTE DI
IVOIRE
Le problème de la double imposition des entreprises
étrangères se pose en termes juridique -
relation entre un
établissement ivoirien et son siège étranger -
et économique
relations entre une filiale ivoirienne et la société-mère
étrangère. De façon unilatérale ou dans le cadre de, conventions
fiscales,
chaqtie Etat résout le problème en fonction de ses
intérêts.
Aussi,
la présentation de la solution appliquée par
la Côte d'Ivoire aux reve~us des entreprises non-résidentes
(1)
sera suivie d'une analyse de ses èiverses implications:
Section l
-
La solution ivoirienne
l'exeDp~ionintégrale
En matière d'L~?5ts sur les bénéfices,
l'adopt~on de
la méthode de l'exemption découle de l'application de la règle
de territorialité:
l'entreprise étrangère est impos<::.ble sur
les "bénéfiées réalisés en Côte d'Ivoire"
(art.
2-CGI).
Le droit fiscal conventionnel consacre,
da~s u~e for-
mule négative,
ladite, solution :
"les auto~-ités fiscales de
Côte d'Ivoire ne ~euvent comprendrè dans les ba~es d'imposition
les revenus qui sODt imposables dans l'autre Etat"
(2).
L'expression
"sont imposables èans l'autre Etat" pose,
(1)
Le présent chapitre ne concerne que les revenus imputables à
un établissement ou une filiale installée en Côte d'Ivoire ct
les revenus fonciers . .Les revenus soumis à
la retenue .; la
source seront traités dans le ~itre II consacré au transfert
des revenus à
l'é~ranaer.
(2)
Cf.
art.
21-CINOR ;
a~t. 22-CIBEL, crCAN et CITAL ; art. 23-
CIRFA ; 'art.
25-oCj\\l'!
;
art.
26-CIFRA et cn·Ll\\L.

---

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.
. ' _ ._ _-:_ _..
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\\
,l
i·
306
1
,
n'étant pas un résident ivoirien,
son imposition est limitée à
ses revenus de source ivoirienne,. l'exe.rJpt.ion conventionnelle
avec progressivité ne s'appliqùe qu'aux résidents ivoiriens.
Section II
Les implications de la méthode de l'exe.motion intégrale~'
Contrairenent à
la méthode de l'imputation,
la r.léthode
de l'exemption s'a~pliqueaux revenus et nori à l'impôt. Elle
implique l'exonération des bénéfices étrangers en Côte d'Ivoire
ainsi les bénéfices des é.tabiissements nigérien et sénégalais de
- ,.i
i
la filiale ivoirienne d'une société américaine ne ~ont pas
i
imposables en Côte d'Ivoire;
en contrepartie,
les charges et les
déficits afférents à
l'exploitatio:l de ces établissements ne sont
pas déductibles des résultats de la filiale ivoirienne, (6).
En raison mêffie des effets de la méthode de l'exer.lption,
la législation ivoirienne ne comporte aucune mesure d'allègement
unilatérale de la double imposition internationale.
Le rapporteur
général au Congrès ,de l'IFA écrivait à ce propos e!l 1961
"Dans la mesure où un pays adhère uniquement au principe de la
territorialité,
i l n'y a,
à
proprement parler,
aucune raison
~our qu'il adorte des dispositions d'allège~ent unilatérales.
Èn théorie et en pràtique,
le term~ "allègement fiscal unilaté-
ral" signi.fie uniquerr.ent .les mesures prises par l'autre gro'Jpè
de pays,
c'est-à-dire ceux qui se réclament du principe de la
(6)
Cf.
G. Laule :
"Les conséquence~ fiscales des déficits subis
dans un pays pour une entreprise ou des entreprises associées
ayant des activités internationales sur,l'imposition des bé-
néfices dans d'autres pays" rapport génél.-al in CDFI 1979 vol.
64b pp.
44 et suiVe
Une interprétation souple de la règle de territorialité po~r­
rait consister ~ distinguer entre les pertes d'exploitation,
non déductibles dès lors~qu'elles ont pour origine. un établis-
sement étranger, et les pertes sur §lêments d'actif ou pertes
en capital ayant une incidence directe sur le bilan de la fi-
liale ivoirienne.
Le Conseil d'Etat français a
rejeté cette
interprétation dans deux ilfERires concernant des succursales
algérienne ct guinéenne de sociétés frRnçais~s (CE,
25 octobre
1972,
req.
nO
81999 et 82309,
concl. 1-1ehl in Droit fiscal 19ï3
nO
22 pp.
13 à 17).
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---

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l
f:-
305
r
1~!
a contrarid un probl~me d~interpr6tation (3)
_ cela signifie-
1
i
t - i l que l'~~ligation d'exemption existe, pour l'Etat contrac-
1
tant mêrr.e si la Côte d'Ivoire, Etat de la source,
n'a pas
~
;
i
exercé effectivement son droit d'imposition? Une réponse affir-
1
mative peut être avanc~e si on élargLt aux autres cpnventions
l·1
ivoiriennes l'interprétation de l'expression "Revenus qui sont
l
exclusivement imposables" employée par les conventions CIFRA,
1
i
CU1AL, CINOR et ·OCAH.
t
L'imposition exclusive des bénéfices par la Côte
d'Ivoire aboutit à l'application de l'exemption intégrale.
La solut.ion .est évidente en mati~re d'impôts fonciers.'
i
Des précisions s'avèrent, en revanche,
nécessaires
t
r
i
en matière d'impôt général sur le revenu,
i~pôt de superposi-
!\\
tion
: en vertu de l ' a r t .
85-TI du CGI et en l'absence de ~ési­
f
1
l'
dence en Côte d'Ivoire,
les personnes physiques étrangères sont
1
t.
passibles de l'IGR,
"mais seulement à raison des bé~éfices cu
~e~enus perçus ou réalisés en Côte d'Ivoire"
(4).
Il s'agit
donc,
selon la ~éthode de l'exe~ption intégrale de l'applj.cation
d'un impôt synthétique sur le revenu aux bénéfices de la suc-
cursale ivoirienne d'une entreprise individuelle ét~an~è~e ou aux
produits de biens irr~obiliers situés en Côte d'Ivoire et appar-
tenant à une telle ~ntreprise.
Or,
selon toutes les conventions fiscales,
la Côte
d'Ivoire "se réserve" ou "conserve" le droit de calculer l'impôt
au taux correspondant à l'ensemble des revenus,
y compris ceux
imposés à
l'étranger
(5). Cette disposition conventionnelle
impli.q.ue l'adoption de l'exempti'On ..é'.vec taux effectif ou exemption
avec progressivité.
En fait,
dans notre hypothèse de travail,
l'exemption reste intégrale dans la T:)esure où le contribuable
(3)
Cf.
B.
Plagnet
:
"Procédés techniques de suppression des èO:..lbles
impositions" in JCDFI,
fasc.
352 nO
24.
(4)
La Fersonne physique étrangère est considérée corn.~e un contri-
buable Rarié sans ~nfant pour l'application du barème progres-
sif de l'IGR.
(5)
Les conventions CIFRA, CIHAL et CIlWR [>révoient de tenir
compte de
"la situation et d~s charges de famille du contri-
buable " .•

---

. ,f
résidence,
du domicile ou de la nationalité"
(7) ~
f
Sur le plan stricte~ent ivoirien,
la méthode de
l'exemption n'encourage pas les implantations ivoiriennes à
l'étranger,
effet regrettable à un moment où du fait de la
i·
!
polbtique industrielle d'import-substitution pratiquée durant
. .
les deux premières décennies de l'indépendance,
le marché
ivoirien s'avère trop étroit pour absorber la production natio-
nale
i
en raison d'une certaine protection douanïère à
l'étran-
ger, une implahtation dans les E,tats voisins est plus efficac:e
qu'une sim21e rolitis~e d'exportation,
l'art.
7-CGI, déjà évo-
qué,
n'offre p~s une solution satisfaisante.
En revanche,
en matière d'importation de capitaux,
l'exemption permet d'obtenir la neutralité li l'étranger
(8)
:
un entrepreneur belge dispOsant d'une succursale en COte
d'Ivoire n'est soumis qu'à l'impôt sur les bénéfices réalisés
dans le pays. Cette mesure est Lrnportante ca.r l ' at ti tuèe des
È~ats ex~ortateurs de capitaux, lors âu transfert hors de Côte
d~Ivoire,des revenus de leurs entreprises qui y sont iJn?lantées,
est lar~ement déterminée par la politique fiscale ivoirienne.
(7)
È. l'i'.
Klimm-lsky :
"1·1esures uni:l.=. t éral es pour la ?révent iOD de
la double taxation,
en particulier en ce qui concerne les
aspects fiscaux des relations entre pays expo~tateurs de capi-
taux de ca?i taux et' pays en voie de dé'leloppe::-:ent" ::::-appcrt
général in corI 1961 vol.
43 p.
48.
(8)
C,f. D. Juch
"Les mesures unilatérales d'éviter la, double
imposition" rapport général in COFI 1981 vol.
G6b p.
52. ,
r
1·
t

---

",.'
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-
..,
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--------'"---". ..~--"----_._-"-'---
- - - - ' - - -
",---'- - '---'-
308
':L'l'l'RE
I I
r
t
1
L'lHPOSI':L'ION DES REVENUS TP-ANSFERES AL' ETPJ>.NGER
!l.-
Dans les relations économiques internatio~ales, le
rapatriement des revenus des entreprises étrang~~es'place les
pays en voie èe déyeloppement deyant un èilemnc,
scit attirer
les investisseurs étrangers par la garantie du transfert ~2 la
réillunér~tion de leur capital, soit réaliser l'équilibre de la
balance des paiements
(1).
La situatio~ de ces Etats est d'autant
plus compréhensible que,
eu égarà à l'importance des'capitaux
étrangers,
les entreprises étrangères réinvestissent souvent
dans leur Etat d'origine ou en Extrême-Orient
(2).
Aux fins de l'étude,
le critère de la retenue à
la
source servira à èéfinir les revenus ~ransf&rés. En tant que
technique de recouvre~ent, la r.etenue à la sou~ce ?rése~te, en
matière d'imposition des entre?ri~es étrangères,
l'avantage
particulier de garantir la perception de l'impôt par lé jeu ~e
la solidarité fiscale: .elle élimine l'évasion fiscale qui
seiait facilitée par l'installation à
l'étra~ger des ent~eprises
bénéficiaires des revenus. (3) •
Dans le débat qui oppose les auteurs qui consiGèrent
que l'investissement ne doit pas avoir oour conséducnce "un
'-
~
dŒsinvestissernent à
lona terme par le racatriernent total de
..
-'
.
tout le capital initial et de son produit" à ceux qui assi.r::ilent
le refus permanent du pays hôte au transfert des dividendes à une
(1)
C~. déclaration du Ministre ivoirien des Finances aux inves-
tisseurs étrangers i~ FDAN 1978 nO 14 p.
25.
(2)
C'est nctarncent le cas des sociétés françaises.
Cf. C. Roire
:
"Les orandes cOI:.pagnies :::o::'.li1e:cciales et le m2.r-
ch6 africain" in RFE?;; 1 971 n"
6~ p. 66 : D. Resa : "Les so:::i6-
t~s corn~erciales françaises en Afrique, ou les tributaire~ d'un
impérialisli1e mercantile" in Tricontir.er.tal i,;o'Jvelle Série-I-
1981
p.
178.
(3)
La retenue à la source a été efficace en Côte d'Ivoire:
sa Dise
1
en oeuvr6 à partir de 1969 en m2titre de traitere~nts et salaire~
a entrain6 une, au~nenLation de 182,02 ~ des recettes fisc~lcs au
ti~rc d~ l ~ IGR entre 19G8 et 19G9 (de 979 lüllions <?n 19Sü <~
1 .. 82.1111 1.l J .ons de
fra·ncs CF!· en 1969: cf. l'j.
Eour:;oltt.~ Ec.f~j,
op.
C l t .
p.
10).

---

309
1
"expropriation"
(4),
le mêcanisme de la retenue à
la source qui
\\
limite le rapatriement des. fonds à l'étranger apparait comme
1
,!1
une solution de compromis dans un Etat cor.une la Côte d'Ivoire.
i
En effet,
la législation ivoirienne ne prévoit, au titre àu
1
!
réinvestissement local, qu'un prélèvement,
remboursable sous
!
condition,
de 10 % sur les bénêficesde l'exercice.
1·
i
f
Trois impôts recouvrés selon la technique de la retenue
t
1
~ la source, visent les transferts de revenus à l'étranger:
!
l'impôt sur les BNC réalisés par les entreprises n'ayant pas
d'installation professionnelle en Côte d'Ivoire' {art. 33 bis du
CGI)
et l'IRVM et l'IRC regroupés dans le livre V du code sous
l'appell~tion d'impôts sur le revenu des capitaux mobiliers.
Les trois problèmes concernan~ les revenus transférés
(qualification des revenus, mécanisme d'imposition,
effets
économiques de l'im?osition èe ces revenus par les pays dévelop-
pés~ feront l'objet des trois chapitres suivants:
Chapitre l
Les revenus tran~férês
"
II
Le mécanisme d'imposition des revenus
transférés
"
\\[11
~
L'incitation à
investir en Côte d'Ivoire dans
les conventions fiscales conclues avec les ,pays
dêveloppés.
, ,
(4)
Cf. D. Camus
"Les finances des multinationales en Afl i..que"
op.
cit. pp.
292 à
294.
-. -:--'s,.,.---
.- --. - ....---- --- -....~-;-~"'".- ... -- ----,--

---

_--"'.~;"'"'.:.:--C'-,,--_ _,-,--",,-'.~;
~_.__•
. _• • - - •.------.--~--.--' - - - - - - - - - - . - - - -
3IO
CHAPITRE
l
. LES RE.'VENUS TRAI-iSFERES
i
[,
l-
I
f,
Ces revenus présentent la même nature que les revenus
!
accessoires analysés précédemment et imputables à un établisse~
ment stable ou une filiale ivoirienne,
à
la seule différence
<{lie les revenus transxérés sont perçus directement par des
entreprises implantées à
~'étranger. L'imposition est largement
justifiée. par l'importance- économique des ~evenus concernés,
comme le prouve le tableau suivant.
l
La notion de distribution permettra d'opérer une
1
!
distinction.
\\
Section l
-
Les revenus distribués
Ces reven~s sont soumis à l'IRVM
(1).
Selon l'art.
922-A du CGI,
i l siagit de "tous les bénéfices ou prcduits qui
ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital" ainsi que
de "toutes les SOTmue_s ou valeurs mises à ;La âisposi tion des
associés,
actionnaires ou.porteurs ~e parts et non prélevées sur
les bénéfices".
Il découle de ce texte une_double présomption non
seulèment de la distribution mais auss'i de l ' obj et correspondant,
i
, ,
aux dividendes et revent:s assimilés:
le'fisc part d'un fait
connu, -l'absence d'une affectation c~rn~table ou ~'une mise à la
disposition d'un associé,
pour aboutir à un fait inconnu ou qu'il
se dispense de connaître et de préciser,
la distribution
(2).
(1)
Sur l'originc du système ivoirien d'IRV!,1, Cf.
P.
Benoît: .
"L'imposition du revenu des valeurs mobilières dans le sys-
tème fiscal français"
in RSF 1969 nO
2 pp.
375 et suive
Sur son évolution,
cf. O. Chmnbosse
:
UCôte d'Ivoire la taxa-
tion d2S revenus de val'curs mobilières"
in BDFI 1974 vol.
28
nO 2 pp. _45 et suiVe
(i)
Cf.
P. Cou~tois :
"De la distribution réelle à
la distri!.Juti'.)n
présumée des bénéfices" ,thèse Paris,
1957 pp.
198-199.

---

r~
r
Rapatriement des rGmunérations d'investissements étrangers
--
en milliards
19'70
1971
1972
1973
1974
1975
1976
1977
1978
1979
Moyenne
1
1
Bénéfices de succursales
l~;
ivoiriennes
1. 71
1. 93
2.08
2.89
3.04
2.78
2.61
3.40
5.24
2.88
2.85
Dividendes de filiales
1'",
ivoiriennes
3.80
3.70
3.62
5.57
8.04
6.11
9.30
12.04 . 13.61
13.21
7.90.
i
1
1
[::
Source
Balanèe des paiements de la COte d'Ivoire 1970 à 1979
1
1
1
tl'
i
1
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---

\\ .i .
.&.;.~..
~--~-----~._-----_.,~-~:.-...:.---
1
312
"1:
1
"
i
Dans la notion comptable de distribution,
la déter-
l'l
mination du revenu imposable s'effectue non par rapport au patri-
moine de l'associé mais par référence aux résultats de la so-
ciété
(3~.
i
En effet,
"recourir à
la notion ccmptable de distri-
{
bution pour déterminer les reve:-..us distribués soumis il l'iInpôt,
[,
c'est essentiellement comparer deux positions sm:::ces'sives A et. E
1
,j.
,
du patrimoine social
i
la différence entre ces deux termes re-
i
présente, en principe,
la masse des revenus distribués'" (4).
\\.
L'acception comptable de la distribution repose
~,
1
,
particulièrement sur l'idée de désinvestissement: est consièéré
tf
cormne distribué tout béné'fice ou produit non affecté à l ' exploi-
t'
tation économique de l'entreprise. Cette approche permet ainsi
d'imposer toutes les formes de è.istributions ':
"ellE' correspond
.à la nécessité de lutter contre la fraude,
afin d'assurer un
bon rendement à l'impôt"
(5).
Il faut interpréter dans·cet esprit
l'extension de la notion de distribution à
la r.oticn de mise à
disp6sition,
quoique dans cette hypothèse,
i l n'y ait pas néces-
sairement désinvestissement.
La présomption est analytique: elle s'appliçùe à
chaque opération prise isolé>nent et résulte de l'ex<lTaen de
chaque compte approprié
(comptes de bilari et d'exploitation)'
(6).
L'acception cOr.lptable èe lé> di stribu t ion est néar:J1loins
,
complétée dans son appli~ation par une approche juridique de la
distribution
(7)
selon l·ar~. 926 du CG1,
le revenu imposable
à
l'IRVH est déterminé par référence aux délibérations des QSS~U­
blées générales d'actionnaires ou des ,conseils d'aQ~inistration,
(3)
Cf.
D.
Ketchedjian
"La person";'alité morale au regard du
droit fiscal" t"hèse Paris II,
1972 p.
lQl.
(4) J.
Roche:
"La notion de revenu distribué dans l'iI:1position
du revenu des valeurs mobilières" in RSF 1955 p.
341.
(5)
J.P.
Coulon:
"La notion de bénéfices distribués" th~se,
(,
Lille,
1968 pp. 133-134.
l-
i
(6)
Cf.
P. Ccurtois,
thèse précitée p.
223.
l
(7)
La notion juridique consià.èrG la distribution COI:'De le trans-
!
fert
juridique des sonmles de la caisse sociale dans le pat.ri··
1
moine personnel de~associés. Le faitg§nérateur de l'impôt
~
dépend donc de la volonté de la personne morale d6bitrice, .
1
r
volonté qui se manifeste à tLùvers les déclarations.
r!

---

t
313 .
!t11.l
i
les comptes-rendus ou tous autres documents analogues. Ainsi,
r~
le résultat 0btenu par la méthode comptable peut être confronté
avec les revenus déclarés par la société au nom de chaque
actionnaire. Ce recoupement per~et un contrôle effectif.
"
La di.stribu tion suppose la présence de deux personnes
j~ridiques distinctes. En conséquence, si l'application de la
notion comptable ne pose aucun problè~e lorsqu'il s'agit d'une
filiale ivoirienne,
i l n'en est pas de même dan~ l~ cas d'un
établLssement stable ivoirien: au niveau de ce dernier,
l'IR~·l
frappe en fin d'exercice des dividendes présumés et non des
dividendes effectifs. Le régime de l'étab~issemen~ stable a
pour effet de pénaliser financièrc'Ti1ent· le siège étranger.
Les conventions fiscales se bornent ~ définir la
notion de dividendes.
Elles emploient le terme "distribution"
i
sans en préciser le sens. Cependant,
les conventions CIFPÀ, CTI·~
r.
~.
Cart.
15 et 18)
et OCAH
(art.
14 et 17)
rétrécissent le champ
it·
d'application de la distribution aux dividendes strict.o sensu
~
l à l'exclusion des tantièmes, jetons de présence et autrç3
rémunérations attribuées aux dirigeants sosialŒ)
mais elles
l'étendent aux intérêts d'obligations ct autres titres d'eupruht
négociables.
Section II
Les autres revenus non ilnpt.:tables à l.n établissement
ou ~ une filiale installés en Côte d'Ivoire
Tous ces revenus' ont en commun d'être versés a une
entreprise étrangère par un débiteur résidant en Côte d'Ivoire
le lieu de résidenc.e de ce dernier détermine l'Etat de la SO'..lrce.
Ces revenus concernent d'abord tous les produit~ de
L
,
créan'ces non négociables soumis à
l'IRC,
à
l'exclusion 'des inté-
rêts d'obligations assujettis à l ' IRVl'!.
Ils visent aussi les
redevances qui,
sous réserve d'exonération conventionnelle,
sont
imposées à
l'impôt B~Cdans le cadre de l'art. 33 bis-CGI ; les
conventions fiscales conformes au modèle de l'OCDE renvoient à

---

.. ',.._-
._~-' --.....:..-.--...._--_._.__ ._..-._--_.-..~------=-------------' --'- - - -
314
ce
~gime de l'art.
33 bis en prccGdant toutefois à un aménage-
ment du tarif de l ' illpôt.
E:1f i:n,
le rég :L-:le de la retent,;,e à. l,.
source au titre des BNC s'applique à toutes les rémunérations
de prestations de seDJices versées ~ des entreprises n'ayant pas
d'installation professionnelle en Côte d'Ivoire:
l'Adminis-
tration ~iscale ivoirienne se livre à cet égard à une interpré-
tation large en imposant la rémunération dès lors ~Je celle-ci
n'est pas soumise à
l'impôt frappant les bénéfices d'un établis-
sement ou dl une filiale,
i l suif i t que les som:nes soient versées
d.irectement.à. l'entreprise installée à. 11 étranger,
peu îrr:porte
,
' d '
.col"
l
que celle-cL dispose cu non d une succursale ou
une LL ~a e
ivoirienne
<,(8).
La notion de distribution a perwis d'opérer une d~s­
tinction entre les revenus transférés. lIais ceux-ci dc!-:1e~rcnt
sOQ~is au m~ue mécanisme d'imposition.
~.
;
(8)
Cf.
"L'assistance technique" in éd. CD"\\. 1981 F .15, Abic1jar:.

---

315
CEAPI'fRE I I .
LE MECANISME D'
IMPOSITION:DES
REVENUS' TENJSFERES A L'ETRANGER
1
i
f'
,
;
,
L'application de la retenue à
la sou~ce fait intervenir
r
deux services de la Direction générale des impôts
:
la direction
qes contributions directes
(sous-direction des L.'1\\pôts su!:" le re-J'enu)
pour le prélèvement BNC de l'art.
33 bis et la direction de l'enre-
gistrement pour les impôts sur le revenu des capitaux mobiliers
(IRVI1 'et' IRC) '.
Cette distinction purement administrative n'a aucun
effet sur les modalités de ia retenue à la source,
les nuanoes
existent plutôt entre le droit interne et le droit cor-ventionnel.
Section l
-
La retenue à la source en droit interne
Les modalités varient en fonc~ion de la nature du
revenu imposable.
Toutefois,
le prélève....nent de l'impôt pour le
compte du Trésor ivoirien .s'effectue
par les soins du débiteur
ivoirien des intérêts et redevances ou du bénéficiaire ivoirîen
des prestations de services de l'art.
33 bis.
§ l
.En matière de dividendes
La retenue à
la source est pratiquée sur le montant
total des dividendes;
cependant,
lorsqu'il s'agit d'une succur-
sale de sociétés étrangères,
soumise à
la présomptibn de distribu-
tion,
l'assiette de l'IRVH est fixée forfaitair~~ent à
50% de la
base de l'impôt BIC en Côte d'Ivoire
(art.
934-CGI).
Le taux'de
l'impôt est de 12%,
i l est porté à 16% auxquels s'ajoutent 2% de
contribution nationale
(soit 18%)
pour les distributions de béné-
fices exonérés de l'impôt BIC.
Aux termes de l ' a r t 931-CGI,
l'impôt est dû dans les
30 jours de la mi~e en di~tributicn des produits ou de la d6termi-
nation de la quotité i.i11posable,
en ce qui concerne les succursales;
en tout état de cause,
le délai limite est fixé à six mois suivan~
la date du procès-verbal de l'i\\ssemblée Générale ayant décidé la

---

'»TlM"
"
~''"''.t-,",-,~~_-,'--=.._ _---",_" '=:..
"
• __ •
._ _
._ • • _.•. _._ .•.• ~_--.;.~
._.
-<
-.....;;._~
~ .__ ...
_
319
La charge fiscale se trouve accrue dans la mesure où
la société ivoirienne supporte en plus la TPS calculée ~ur la
rémunération globale.
t·
Section II -
La retenue à l~ source en
droit conventionnel
~
Dans ce domaine,
l'harmonIsation,
à
des nuances près,
du régime applicable aux dividendes,
intérêts et redevances dans
les conventions conformes au modè:le de l'OCDE contraste avec les
distinctions contenues dans les conventions CIFRA,
CI~W.L et OCN1.
§ l
-
Dans les conventions fiscales conformes -au modèle
de l'OCDE
Les cinq conventions fiscales concernées prévoient, pour
les 3 catégories de revenus, u~ plafonne~ent du taux de la retenue
à
la source.
La détermination de l'assiette relève toutefois du
droit interne.
En matière de dividende,
les co~ventions CIBEL,
CICAN
et CITAL stipulent que l~ taux de l'IRWl ne peut excéder 18% pour.
les dividendes prélevés sur les bénéfices exonérés de l'· irr,pôt.: BIC
et 15% pour les autres produits
les conventions Cn~()R et CI~FA
retiennent le taux de 15% sans distinction.
Les taux fi::-:€:s
p.3.r
ces conventions ne sont plus favorables par rapport au droit in-
terne qu'à l'é~~rd des dividendes prélevés sur des b[~~fices déjà
soumis à
l'impôt BIC en Côte d'Ivoire
05% au lieu des 12% de
l'art.
924-CGI)
en revanche,
l'uniformisation du tau~ dans les
conventions CINOR et CI~~A ne prend pas en compte,
contraire~ent
dans les autres conventions,
le cas o~ les'bénéfices sur lequels
sont prélévés les dividendes,
sont exonérés en Côte d'Ivoire:
le taux conventionnel de 15% est inférieur au taux de 18% de
l'art.
925-CGI.
Les 5 conventibns'soumettent les tanti~rnes, jetons
de présence et autres rétributions versés par une société ivoi-
rienne aux mem~res de son Conseil d'administration ou de s~rveil-.
lance,
à la retenue à la sourc~ conformŒment au cirait interne.
Lorsqu'il s'agit d'intérêts,
les conventions ne dis-
tinguent pas 1
comme en droit.: interne,
entre les revenus de \\"als;]rs
mobilières
(int6rêts d'obligations,
Jots et primes de remboursement

---

---'- - - '----~,---------,------------"------------'----------------1
320
1
1
~ -
s'y r~ttachant) et les revenus de créances non négociables. Le
1
taux est plafonné à
15% da.nsles conventions CICF.N,
CIRFA e-'c CITAL
et à 16% dan-
les conventions CIBEL et CIKOR.
Les 5 conventions soumettent les redevances à une
retenue à la source dont le taux ne peut excéder 10% ;
l'abatte-
ment de 20% de l'art.
33 bis du CGI ne s'applique plus.
Les plafonds conventionnels fixés en matière d'intérêts
et de redevances sont inférieurs aux taux de droit interne :
ils
entraînent une baisse des recettes fiscales ivoiriennes tout en
augmentant les sorties de devises.
Cependant un taux élevé risque
d'inciter les prêteurs ou les prestataires étrangers à répercuter
la charge fiscale sur le~rs débiteurs ivoiriens : une telle hypo-
thèse accroît les revenus de l'Etat ivoirien au àétriillent des
entreprises ivoiriennes.
En matière de redevances p0ur licence de
brevet, dessin et modèle,
le fait que,
sur le plan conventionnel,
les rémunérations SOUTnises à la retenue à
la source ne. prennent'
pas en compte les dépenses de recherche encourues ?ar le titulaire
du droit de propriété industrielle, doit être aussi souliçné.
A l'exception de la convention CINOR,
les autres con-
ventions surbardonnent le bénéfice de la lL~itation àu taux à la
condition que la personne qui reçoit le revenu
(dividende,
intér,êt,
redevance)
en soit le bénéficiaire effectif.
Telle qu'elle ,est
formulée,
cette disposition con~entionnelle maint~ent i'application
du taux du droit iriterne.
Elle perpet de faire échec à des cons-
tructions juridiques destinées à profiter des avantages des co~ven­
tions : ainsi une société britannique faisant encaisser ses
intérêts de source ivoirienne p~r un inten1édiaire indépendant
installé en Italie
(8).
La notion de 'bénéficiaire effectif réalise
une hannonisation entre l'imposition selon la retenue à la source
et la méthode retenue par la convention pour éliminer la double
imposition.
Elle comporte cependant un risque.
Preno~s à cet effet·
le cas d'intérêts de prêts payés par une soci.été ivoirienne ~ une
société belge contrôlée à 100% par une SGciété a.1TIé-r-icaine : ne peut-:
on pas considérer la filiale belge comrr.e non-résidente po~r pouvoir
bénéficier de la conventiOn CIBEL? Une telle interprétation ne
- - - -
(8)
Toutefois,
la limitation peut s'appliquer si,
en cas d'inter- '
position de personne,
le bénéficiaire effectif eL l'intermé-
diaire sont résidents de l'Etat CO~1tractant de la' Côte d'Ivoire. !
. _ .
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_
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.• _ . __ . _ _._-:.~
..
~
.
l'
32I
f
t
serait pas conforme à la lettre de ladite convention: celle-ci
stipule que toute société considéréé comme une personne aux fins
d'imposition,
est résidente de l'Etat où se situe son siège de'
direction effective i
ayant le statut de contribuable belge, cons-
~
1·
tituée selon la législation belge,
la filiale a
la qualité de
r
[.
résident au sens de la convention,
le critère du contrôle ne produit
aucun effet.
Ladite interprétation a par ailleurs l'inconvénient de
faire obstacle aux opérations internationales de prêts inter-
~ntreprises (9).
§ 'II -
Dans les conventions C IFRA, C nlAL et OCAl1
Les 3 conventions fiscales,attribuent à
la Côte d'Ivoire
le droit de pratiquer une retenue à la source sur les intérêts de
créances non négociables.
Le partage du droit d'i~position est
particulièrement avantageux pour les intérêts de bons de caisse
encaissés
le droit conventionnel substitue l'IRC au taux de 18%
à
l'impôt BNC au taux de 25% sur le montant brut des so~~es versées
(art.
19-CIF.R'>. et CIHAL,
art.
18-0CAl1).
Il faut opérer une distinction en matière de revenus de
valeurs mobilières.
Les tanti~mes, jetons de ?résence ou autres
rémunérations attribuées aux membres de c_onseil d'administration
ou de surveillance de sociétés de capitaux ou ~ociétés coopératives,
en leur d{te qualité,
sont imposables uniquement en Côte d'Ivoire
à
l ' IRVH
(art.
18-CI:FRA èt CH1AL,
art.
17-OCAL\\-1). Les dividendes
proprement dits et les intérêts d'obligation sont amputés de la
.
,
retenue à la source calculée selon le droit interne lorsqu'ils sont
payés par des filiales
ivoiriennes
(art.
12roc~~ art. 13-C!FRA et
CHlAL)
i
les trois conventions consacrent expressément l'imposition
desdits revenus en tant que revenus distribués par des sociétés
ivoiriennes:
l'IRWI n'-est pas da en Côte d'Ivoire par une société
fran~aise, malienne ou d'un Etat de l'OCAM, sur ses propres distri-
butions,
du seul fait de sa participation dans la gestion ou dans
le capital d'une société ivoirienne ou à cause de tout autre rapport
(9)
La Côte d'Ivoire pourrait cependant l'adopter,
en réaction in-
directe à
l'attitude ùméricaine qui a fait échouer les nésocia-
tions en vue de la conclusion d'une convention fiscale entre
les deux Etats.
....

---

3I6
mise en distribtition,
B moins que ladite décisiort n'ait été
offi-
ciel~~nent annulée avant' l'expiration du délai précité (1). Pour
les jetons de présence et autres r6rnun6rations diverses distr~bués
aux membres du Conseil d'Administration de sociétés,
la perception
de l'impôt intervient au cours des mois de janvier, avril,
juillet
et octobre de chaque année pour les sorn.mes mises en distr ibu tien
au cours du trimestre précédent.
Le délai de 30
jours suivant la
mise en paiement s'applique aux remboursements ou fu~ortissements
totaux ou partiels.
§ II -
En matière d'intérêts
Le régime des intérêts est apsez variable en raison
de leur rat:tachement à trois iinpôts différe:1ts':
l.es intérêts et
autres produits
(lots et primes de remboursement)~ d'obligations
relève.nt de l ' IRVM,
les intérêts des bons de caisse de l'iInpôt BNC
et les intérêts des créances représentées par des titres non
négociables de l'IRC.
L'IRVH est liquidé sur les intérêts échus dans l'année,
sur le montant même des lqts et primes de remboursement
(différence
entre la somme remboursée et le tau..x d' émission des. e.TTlprunts' (2).
L' IRVH est dû au mois de janvier pour. les intérêts
échus au cours de l'année précédente;
le paiement i:1tcrvient en
janvier, avril,
juillet et octobre de chaque année pour les lots
et primes de remboursement mis en paiement le trLilestre précédent.
Le taux de l'impôt est de 12% sur-le monta:1t des inté-
rêts et. primes de rernboursement et de 25% sur les lots.
(1)
Sur l'aménagement du délai de paiement suivant que l'Asse.TTlblée
générale a
fixé ou non une date,
cf.
O.
C'ambosse
"Le paiement
de l ' IR\\'1'l sur les dividendes mis en distribution"
in éd. C2A
1978 F 18,
Abidjan.
(2)
cf.
art.
928--CGT
pour le mode d'évaluation du taux des empru:1ts
en cas de variation des taux ou d'émission à taux variable.

---

~-",""._---"-------'--,-,--_._~-'-_...,--_.- ,---,--'"-' -
,~-, --'-'-----------~''-'------'=~,
317
B -
Les intérêts des bons de caisse
Les intérêts des bons de caisse émis par l~s banques
et les établissements financiers donnent lieu au moment de le~r
paiement à
l'application d'une retenue à
la source de 25% au titre
de l'impôt BNC. Ce prélèvement est libératoire de tout autre impôt.
C -
Les intérêts de créances non négociables
- - - - - - - - - - - - ; - - - - - L : - - -
L'IRC est liquidé sur le montant brut hors taxes
(TPS)
des intérêts.
Les banques étrangères percevant directeQent les inté-
rêts ne bénéficient plus depuis 1982 de l'exonération prévue à
l'art.
966-CGI :
le régime de faveur est subordonné à la condition
que lesdits intérêts soient taxables en Côte d"'Ivoire à l'impôt
BIC.
Pour bénéficier de ce régime,
une banque étrangère doit faire
encaisser les iritérêts par sa succursale ivoirienne.
L'impôt est dû par le seul fait,
soit du paier.lcnt des
intérêts de quelque manière qu'il soit effectué,
soit èe leur
inscription au débit ou au crédit d'un compte
(art.
937 al.
2).
Les intérêts doivent être déclarés et l'impôt versé entre le 1er
janvier et le 31 mars de ch~que' année pour les revenus encaissés
au cours de l'année précédente
(art.
941-CGI).
Aux termes de" l ' a r t .
937 al.
3 du CGI,
le créancier
supporte la charge exclusive de l'IRC,
"nonobstant tout.e clause
contraire qu'elle qu'en soit la date".
Or,
i l arrive,
not~~n~nt
dans le secteur des 'banques
(3),
que le créancier étranger réper-
cute ~ur le'débiteur ivoirien le montant de llIRe dont. il est
légalement redevable pr incipa.l.
Cette prise E:n charge de : ' iQpôt.
est considéré fiscalement comme un complément de rér.lunération
(4).
L'incidence financière,
avec 6etteprise en charge,
(3)
Compte tenu de ce fait,
et pour alléger la pression fiscale
(TPS + IRC)
sur les banques ivoiriennes,
l ' a r t .
7 de l'annexe
fiscale
à
la loi de(l fi'ances pour 1934 a prévu l'exe!Tlptior. èe
la TPS des agios sur les lignes de crédit ou prêts cons2ntis
par les banques étrangères à- une banque ivoirienne,
à
la,
condition que ces r.lêmes c~édits ne soient pas utilisés pour
ses besoins personnels par ladite banque ivoirienne.
(4 )
cf :
!ILes intérêts des prêts au regard de llIRe" in éd. C2A
1982 F 10, Abidjan.
'
-,~,,--- ',---------~

---

318
serait pour les intérêts nets de 100
(5)
100
IRC =
18 x
=
21,
95
(21)
82
121,95
ou
18
x
=
21,
95
100
soit un taux réel de 21,
95% au lieu de 18%.
§ III -
En mati~re rle redevances et autres rémunérations
de prestations de services
La retenue â la source au titre des BNC est prat~quée
au taux de 25 % sur le montant hors TVA ou hors TPS,
apr~s un
abattement de 20%,
soit 25% de 80% des sommes
cela correspond â
un taux réel de 20% sur le montant total
(6).
Le versement de
l'impôt intervient avant le 16 du ~ois suivant celui du paiement
de la rémur.aration.
Comme en matière d'IRC,
i l peut arriver ~ùe le presta-
taire étranger mette le montant de l'impôt BNC à
la charge du
bénéficiaire ivoirien du service
(7).
Exempl~ : soit une. redevance de 100 versée par une société ivoi-
rienne â un résident étranger.
Impôt BNC =
100 -
(lOO x
20%)
x 25%
(l 0 0
-
2 0)
x 2 5 %
80 x 25%
:;;, 20
,
Si la société ivoirienne prend en charge les 20
d'impôt,
elle
devra alors verser pour les 100 de redevances nettes
20
x 100
= 25
8 0
soit un supplément d'i~pôt de
25 -
20 = 5.
(5)
La TPS se calcùle comme ci-apr~s
25 x
121,95
=
30,48
(30)
100
soit un taux réel de 30,48% au lieu de 25%
(6)
La retenue ·â la source ne s'applique pas aux rémunératio~s des
artistes de théâtre ou de music-hall, musicie~s ct autres ar·
tistes non domiciliés er. Côte d' Ivoire :
l ' imi)ôt est pa~:é er.
même temps que laTPS confonnérr..ent aux art.
33 bis--2c et 269-3"
du CGI.
(7)
cf.
"La retenue à la source BNC"
in éd. C 21>. 1982 F 3. 3, i\\bidjan.

---

322
avec cette dernière
(art.
13-0CAH i
art.
14-CIFRA et CH1AL) (lO) •
En revanche,
le droit d'imposition de la Cête d'Ivoi~e est ill~énagé
différemment lorsque la société étrar::;ère d.ispose en Côte d' I·v-oire
non pas d'une filiale mais d'un établissement stable.
En effet,
selon l ' a r t .
14-0CN1 et l ' a r t .
15-CIFFA et
CIMAL,
lorsqu'une société française,
malienne ou d'un Etat de
l'OCN~ soumise dans son pays d'origine à un impôt de distribution,
possède en Côte d'Ivoire un ou plusieurs établissements stables à
raison desquels elle est également assujettie à un impôt de même
nature,
i l est procédé à une répartition entre la Côte d'Ivoire
et l'Etat du siège, des revenus de valeurs mobilières donnant
ouverture audit impôt,
afin d'éviter une double imposition.
Il découle de cette disposition conventionnelle CO~lune
deux principes de base qui déterminent la r~partitio~ :
les revenus distribués par la société étrangère sont réputés
provenir indistinctement des bénéfices de toute nature et de
toute origine qu'elle a réalisés durant l'exercice précédant la
distribution i
l'Etat du siège de la société,
considéré cCr!'ne ayant un è:::.-oit
préférentiel pour l'imposition de l'ensemble des distributions,
abandonne néa~~oins à la Côte d'Ivoire la taxation d'une quo-·
tité des revenus distribués, proportionnell~ent au montant des
bénéfices qui y sont réalisés
(11).
Dans la' convention OCM1,
la répartition se calcule,
pour chaque exercice et pour la Côte d'Ivoire,
au prorata èes
bénéfices réputés réalisés par la société dans l'ensenble de ses
établissements ivoiriens -
toute co~pensation étant faite entre
les résultats bénéficiaires et les résultats déficitaires de ces
établissements -
par rapport au bénéfice comptable total de la
(10) Les conventions admettent toutefois que l~s produit.s distribués
par une filiale ivoi~ienne et passibles qe l'IRV~i F~issent être
augmentés de tous les bénéfices ou avantaGes que la scciété
étrangère aurait indirectement retirés de-la société ivoirienne,;
soit par ~oie de majoration ou de ·d{minution des prix d'achat
'
ou de vente,
ou par tout a~tre moyen.
(1.1)
Sur ces principes,
cf.
JCDFI 1976 fasc.
359-4 nO 39
;
"Les
établissements stables et l'impôt africain sur distribution
de dividendes"
in .t'DAN 19ï9 nO 20 p.
413.
,J

---

- ._--------------------------_.._._._---------_.---
1
323
1
!
,
société,
tel qu'il résulte de-son bilan-g~néral. Malgré une diffé-
- \\ir
rence de r~daction, le mode de répartition aboutit au même résultat
que dans la convention CIFRA.
Dans cette dernière convention, reprise par la conven-
tion ClMAL,
la répartition s'établit au profit de la Côte d'Ivoire,
pour chaque exercice,
sur la base du rapport A/B.
La lettre A
désigne le montant des résultats comptables obtenus par la société
étrangère dans l'ensemble de ses établisssements ivoiriens,
toute
compensation étant faite entre les-résultats déf~citaires de ces
établissements. La lettreB représente le b~néfice co~ptable total
de la société,
tel qu'il résulteOde son bilan général;
du fait ne
la compensation interne effectuée entre les résultats dé=icitaires
et bénéftciair~s des établissements, le bén6fice comptable total
ne prend pas en compte les résultats des établisse~entsdéfici-
ta ires situés dans un Etat.
Exemple : Une société ayant son siège en France a réalisé un béné-
fice comptable total de 750.000
se décomposant co~~e s~it
r-----------.---------,--R-é-s-u-l-t-a-t-s-c-o-m-;>-t-a-b-l-e-s----R-é-s-'--;l-t-a-t-s-c-o-ro_-_;~:J-l-"-_;-o-
Situation odes exploJ_tations
bf>n5fl'cl'al'res
,~- ......
_ ~
aetlClc.aJ.res
1
II
France
1
Siège de Bord eau.", :
+ 500 '0000
Agence de Grenoble:
-
200.000
400.000
Agence de Lille
+ 100.000
1
. ( Sénégal
250.000
1
Cô te d' .Tvo ire
,
Korhogo
-
100.000
300.000
1
1
Abidjan
+ 400.000
1
i
!
i
Gabon
100.000
,
Portugal
200.000
250.000
1. 000. 000
750.000
Dans l'hypothèse d'un8 distribut.io::l d'un montar.t de
4.000.000,
l'assiette de l'IRVH en Côte d'Ivoi.re s e r a i t :
<
-

---

324
A
300.000
D x
=
400.000
=
120.000
(12)
B
x r:-OOO.OOO
.!
1
l
Dans l'hypothèse d'une inversion des résultats e~tre
la Côte d'Ivoire et le Sénégal,
la Côte d'Ivoire perdrait le droit
d'imposer une fractio~ de la distribution en raison du déficit
global des établiss~ents ivoiriens.
Le mode de répartition retenu présente un carctère for-
faitaire
;
i l utilise le critère de rattachement des bénéfices pour
attribuer une fraction des produits distribués
:
un Etat ne peut
appliquer son impôt de distribution que si la société y dispose
d'un établissement stable.
Evidemment,
la ~ègle a
une li~mite :
elle ne vaut que pour l'imposition des produits des actions de
parts sociales et des intérêts d'emprunts ~égociables.
Le bénéfice servant de base à
la répartition est le
bénéfice comptable.
En raison des divergences
(dans un sens res-
trictif ou extensif)
avec la notion de bén~fice fiscal et du f2it
qu'une société ne distribue des dividendes que lorque son bilan
corr~ercial est bénéficiaire,
le bénéfice comptable est plus aà~pt~
au partage du droit d'imposition
(13).
Le bénéfice retenu est aussi le bén§f~ce COffiptôole
total,
abstraction faite des déficits accusés par les étëi~l isss-ns,"ts
dans leur Etat de situation. Ce mode de détermination de la Ca~p.
accroît la fraction de dividendes distribués iT:",:;>osè'lble il l ' r~\\ïl'~,
toutefois cet avantage ne joue que lorsq'Je l'ét2.bliss~ment ivoirie~
obtient des résulta~s po~itifs (13 bis).
(12)
La fraction imposable hors de Côte dl Ivoire est èéterr:linée
par la formule
D
x
B
-
A
=
B
40G.000
x
100.000 -
300.000
280.000.
1.000.000
Pour une
~tude exhaustive applicable à. la convention CIFHA,
cf.
"Les conventicns fisc2.1es franco-africaines"
in FD.:>'N 1931
n° 7 pp.
123 à. 141
;
n°
8 pp.
142 à
162.
(13)
c~. JCFDI 1976 fase.
35~-4 n° 40.
(13 bis)
Le fisc
ivoirien paraît soutenir que le rapport A/ô
s'applique aussi lorsque la scci~ts françëise distribu~
des dividendes prélevés sur des bén~fices ~ne comprenallt pas
ceux de l'établis3ement ivoirien.
I-lais quelle scr.::iL l'assiett.:::
de l'IRVI'l si l ' ét3.blisser,;~nt ivoirien est déficitaire?

---

325
La formule A/B a été conçue· à une époque où la France
et la Côte d'Ivoire constituaient un même Etat
(14).
De ce fait,
on peut se demander aujourd'hui si d~ns les. relations fiscales
entre un pays déveloPPé,
la France,
et un pays en voie de 66velop-
pement,
la Côte d'Ivoire,
la répartition du droit d'imposition à
partir du chiffre d'affaires n'est pas plus approprlee
: dans u~e
telle hypothèse,
la Côte d' Ivoire di~poserait
to.ujours du drai t
d'imposer une fra~tion des dividendes distribué3 par une société
française possédant un établisse~ent ivoirien,
et cela en àépit
d'un déficit comptable éventuel de cet établisse~ent : cette
solution aurait un effet financier plus réel que celle qui a
consis-~
té dans la
convention CIFRA à
étendre la notion d'établiss~~ent
stable à des installations qui ne réalisent pas d~ chiffre d'af~
faires
(15)
L'établissement duhénéfice comptable total peut r6vé-
1er un certain nombre de difficultés.
Une société française peut,
après avo~r pris en co~?te
tous les résultats de ses établissements à l'étranger., y cOillpris
la Côte d'Ivoire,
constituer à
son niveau une provision à car2.ctère
général pour couvrir des risques non localisés.
Dans ce cas,
afir-
de conserver à
la formule
A/E toute sa valeur,
la société èispcse
de deux procédés
:
Exemple
soit une société française présentant les résultats
comptables suivants
France
+ 200
Côte d'Ivoire
+ 100
Provision générale
60
.Niger
+ 100
------------------'--------------~-_._----
(14)
cf.
art.
5 de la convention conclue les 31
janvier et 20 œars
1956 entre la France et l'Afrique Occi~entale française
(JO
RF 22
juillet 1956).
(15)
Le Cameroun s'est orienté dans cette voie,
cf.
art.
15-2 de
la convention franco-camerounaise de 1976.
La solution présente l'inconvénient d'u~e exonération des
installations considérées conune des établisse:nents stacles
au sens de l ' a r t .
3-CIFR.'\\ mais qui ne réalisent pas èe
chiffre d'affaires
(bureau d'achat,
bureau régional 6e presse
. . . ).
L'effet. financier de cette non-imposition reste.toute-
fois mineur dans les faits.
~--_._--_._~--------
..~---~_._-

---

......;."., .
326
soit ur. bénéfice comptable total de :-
(200
+ - 100
+ 100)
60
= 340
au lieu de 400.
Pour l'application.de la convention CIFRA,
la société
pourra :
-
soit conserver à
la provision de 60 son caractère global et son
absence de localisation ~. la répétition se fait,
abstraction
faite de cette provision
d'où
A
100
=
=
25%.
B
400
soit affecter fictive.llent la provision de 60 aux différents
établissements, proportionnellement à
le~rs bénéfices comptables,
ce qui ramène ces bénéfices à
:
France
200
30
=
170
Côte d'Ivoire
100
15
=
·85
Niger
100
15
=
85
340
,r:'·
d'où
A
85
=
=
25 %
B
340
Un autre problème peut résulter du sort réservé par la
société française au résultat déficitaire de l'ur. de ses établi3-
sements.
Deux méthodes de -calcul s'offrent à la société:
-
soit elle calcule son bénéfice comptable totai en consiëérant
q'ù.'elle n'a pas d'exploitation dans l'Etat où s'est produit le
déficit i
-
soit elle répartit fictiv8.'1le:1t le déficit entre les explo.ita-
tions bénéficiaires.
Exemple :
soit les résultats comptables suivar.ts
France
+ 200
Côte d'Ivoire
+ 100
Togo
40
Niger
+ 100.
1ère solution
A
=
100
=
25%
B
400
2ème solution
bénéfices rectifiés après répartition du
déficit.

---

327
France
200
20
= 180
côte d'Ivoire
100 - 10
=
90
Niger
100 - 10
=
90
360
d'où
A
90
=
=
25%.
B
360
-:~
La difficulté d'établissement du bénéfice comptable
total peut se situer- aussi au niveau de la nature du bénéfice ,de
l'établissement stable:
i l en est ainsi lorsque l'établissement
ivoirien d'une société française est imposable sur l~ base d'u~
bénéfice d'achat.
La société française peut certes attribuer la
totalité,du profit net retiré de la vente des produits achetés en
Côte d'Ivoire à
ses établissements français qui procèdent à la
vente et encaissent le prix. Mais pour l'application de la conve~­
J,1
tian CIFRA,
la société est tenue d'extraire de son bénéfice co~pta­
ble total, une fraction qui, d'après la législation fiscale ivoi-
rienne,
est réputée réalisée en Côte d'Ivoire au titre des achats
de produits
(16).
Aux fins de l'application du rapport A/B,
les bénéÎices
retenus sont ceux du dernier exercice des précédant
la distri~ution
des dividendes
:
~e problème se pose de la discordance entre les
dates de clôture respectives des exercices de l'établissement et
du
siège.
Le probl~me est réel entre la France e~ la Côte d'Ivoire
dans la mesure où l'établissement ivoirien clot son exercice le
30 septembre et le siège français le 31décembr8.
Bien qu'üne
solution pratique satisfaisante ne soit pas encore dégagée
(17),
i l
existe une certaine harmonisation de fait en raison de la glc~ali­
sation des résultats au niveau de la société française et du fait
générateur de l ' IRW1
(la mise à la çlisposi tion des dividendes aux
associés).
La discordance entre les dates de clôture est en rela-
(16)
Sur l'illustration des difficultés relatives à
l'établissement
du bénéfice comptable total
(lettre B), cf.
JCDFT 19ï6 fasc.
359-4 n°
40 et 41.
Toutes ces solutions ont été adoptées
par le fisc français.
(l7)
cf.
"Les succursales des sociétés étrangères face à
l'impôt de
distribution sur dividendes" in FDAN 1978 n°
20 p.
388 ;
"L'imputation des crédits d'impôt africain sur l'impêt des
sociétés françaises:
les nouvelles règles de l'Ad~inistratian
française"
in FDAN 1979 n°
7 pp:
132 et suive

---

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~......;. "'"""'~._•......:.._~..'"",.."" --~'---_ ' "
-
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~~~ - ..:...~
-.-.---.--.....:....
- - - - - - . - - - - -
. . : . - - - - .-1
328
tion étroite avec le problème des redressements qui peuvent affec-
ter les bases de la rfpartitionou le montant des distributions
(18)
Aux termes des 3 convent.:..ons fiscales,
lorsqu'à la
suite d'un contrôle fiscal dans un Etat contractant, des redres-
sements effectués sur les bénéfices réalisés au cours d'un exercice
ont pour effet de modifier les bases de la répartition, ceux-ci
sont rattachés à
l'exercice au cours duquel ils interviennent. Le
rattachement peut s'effectuer suivant diverses modalités
soit les redressements affectent exclusivement :
+ les résultats du siège français
(ex.
réintégration de recettes
non comptabilisées)
ils sont rattachés au bénéfice total
(terme B)
i
+ les résultats de l'établissement- ivoirien sans modifier le
bénéfice comptable total
(ex.
recettes comptab~lisées à
tcrt
au s1ege français et provenant de l'établissement ivoirien)
i l y a rattachement aux résultats de l'établissement
(terme A)
soit les redress~~ents modifient à la fois le bénéfice total et
le bénéfice partiel
(ex.
réintégration de recettes non compta-
bilisées réalisées par l'établissement)
ils Dajorent l e s '
termes A et B (19).
L8S
redresse~ents peuvent en revanche porter sur le
montant des revenus à répartir sans
affec~er la proportion des
bénéfices réalisés àont i l a été tenu compte pour la répartition
des revenus distribués faisant l'objet desdits ~èdress~~ents. Il
peut s'agi; d'un~ répartition de réserves, de remboursement de
capital non exonéré d'impôt de distribution ou de dissolution de
société faisant ressortir un boni de liquidation.
Dans cette hypo-
thèse,
chaque Etat procède,
selon son droit interne,
à
une imposi-
tion supplémentaire sur une base déterminée selon la m~~e propor-
tion que pour l'imposition initiale.
Les modalités complexes de la rêpartition du droit
d'imposition nécessite une concertation entre-les AQministrations
fiscales.
Les conventions stipulent explicitement à cet égard que
"dans le cas où le bénéfice comptable total d'un exercice est nul
(18)
cf.
art.
lS-OCI01
;
art.
16-CIFR..ù" et CIH1\\L.
(l9)
Sur ces diverses moc1ali tés, cf.
P.
Kerlan :
"L' inter-rééiction
du système fiscal français et des pays en voie de dévelo?pe-
ment" ONU,
S'l'/ECA/149, New-York 1971, p.
34.

---

.__..
__..--.--.----.
_._-~----~---_._--.-_.~
--_·_--~-----I
329
1
l-
ou négatif,
la répartition s'effectue sur les bases antérieurément
i
dégagées",
c'est-à-dire,
selon le fisc
ivoirien,
celles retenues
lors de la dernière distribution
(20). A défaut de ces bases,
les
autorités fiscales des Etats contractants fixent une quotité d'un
commun accord.
Il est dès lors regrettable que la collaboration
entre les Administrations française et ivoirienne fonctionne de
façon informelle contrairement aux dispositions conventionnelles
(art.
41-CIFRA).
Le mode de répartition du droit d'imposition contenu dans
la convention CIFRA implique qu'une société française n'est redeva-
ble de l'IRVH ivoirien,
à travers son établissement,
que lorsqu' ell'e
.procède e~fectivement à une distribution de dividendes
i l ~ pour
effet de "fili~liser" l'établissement stable ivoirien. Telle est
l'interprétation dégagée par les sociétés françaises,
interpréta-
tion rejetée par l'Acministration fiscale fra~çaise bien que celle-
ci n'ait pas exprimé officiellement sa doctrine
(21).
Selon le fisc français,
le partage du droit d'imposi-
tion de l ' a r t .
15-CIFRA nIa lieu que s ' i l existe un impôt de
distribution dans les deux Etats
(France, Etat du siège et Côte
d'Ivoire~ Etat de situation de l'établissement). Or, contrairement
à la Côte d'Ivoire,
la France ne.peut percevoir a~c~n ~npôt ce
distribution au sens strict du terme retenu pour l'application de
cet article
:
au sens de la législation française,
sont seuls
considérés comme impôt de distribution,
la retenue à la source de
l'art.
119 bis-l
(retenu~ sur revenus d'obligations), le prélève-
ment de 25% sur les tantièmes de l ' a r t .
117 ter et la retenue de
25% de l ' a r t .
115 quinquies sur les bénéfices des succursales fran-
çaises de sociétés étrangères. L'art.
15-CIFRJ"\\ est donc sans objet
du côté français,
tout au moins en ce qui concerne les dividendes
la Côte d'Ivoire est en droit de percevoir l'IR~i sur la totalité
des bé~éfices des étabiissements ivoiriens de sociétés françaises
en a~plication de la présomption' de distribution.
(20)
L'administration fiscale française ad~et impliciteme~t dans ce
cas que l'impôt de distribution puisse être calculé sur la base
du bénéfice de l ' ét.ablisseme~t ivoirien.
Cf.
rép. min. Chauvet,
JORF,
déb.
AN.
23
janvier 1971, p.
2]6 nO
14314.
(21)
Sur cette divergence, cf.
"Problèrnes d'application pratique
des convent.ions fiscé.::.les franco·-africaines"
in FDJ\\N 1981 nO 2
pp.
20':"21
"Les convention~. fiscales franco-africaines",
op.
cit.
pp~
137-138.
-~-----------~
..-
' ' ' ' ' - - ' ' - ' ' - ' ' - - '

---

330
Mais alors quel tarif faut-il pratiquer
l'établis-
sement peut-il bénéficier de l'abattement prévu par l'art.
934-
CGI ? Il ne peut en être ainsi dans la mesure où ce texte s'~~pli­
que sous réserve des conventions fiscales.
La doctrine fiscale
française entraîne l'assujettissement à
l'IRVM de la totalité des
bénéfices de l'établissement ivoirien.
Le fisc
français pousse le raisonnement jusqu'à consi-
dérer que l'établissement ivoirien sort du champ d'application de
la convention CIFRA en cas de ferrneture par suite de cessatio~
d'activité
pure et simple ou de vente
(22).
La doctrine fiscale.française soulève des problèmes qui·
laissent apPélrè-î tre les ambiguïtés de la convention CIFRA. L' Admi-
nistration ivoirienne adopte une attitude opposée :
elle considère'
en 2ffet qu'en cours ou en fin ~'activité, les établissements
ivoiriens de sociétés françaises ne sont pas soumis'à la présomp-
tion de distribution de l'art.
934-CGI. Cette doctrine est conforme
à la lettre et à
l'esp~it de la convention qui doit prévaloir,
en
France comme en Côte d'Ivoire,
sur la législation fiscale interne.
La divergence d'interprétation entre les deux Admi-
nistrations fiscales pose particulièrement le problème de l'utilité
du mécanisme de répartition du droit d'imposition,
et plus généra-
lement celui de la révision de la convention CIFRA en vue d~y
introduire les modifications imposées par son application. Malheu-
reusement; des obstacles existent,
dûs moins au caractère incitatif
de la convention en matière d'investissements qu'à une absence de
volonté politique réellE de changement
(23)
(22)
cf.
"Les succursales de sociétés étrangères face à l'impôt de
distribution sur dividendes",
op.
cit.
p.
389.
(23)
Recevant en 1978 le Président Giscard d'Eitaing en visite
officielle en Côte d'Ivoire,
le Président Houphou~t-Boigny,
évoquant la révision des accords de coopération, déclara :
" . . .
Nous n'allons jamais procéder à la révision des accords
avec la France.
Pourquoi ?Parce que ce qui nous intéresse,' ce
n'est pas la lettre des accords qui évolue mais l'esprit des
accords qui demeure,
fondée sur l'amitié réelle,
la
solidarité
affective . . . Il
(cf. Frat. Hat.
16 janvier 1978,
p.
I l ) .
Cette
déclaration présidentielle confond les traités à caractère
politique dent elle reflète bien l'esprit et les traités à
car~ctère éconoTIlique et financier cemme les conventions fis-
cales internationales qui mettent en jeu des son®es d'argent
considérables;
l'application gé~éralis~e de la déclaration,
par son ton impératif, risquerait de léser les intérêts de la
Côte d'Ivoire.

---

.1
--~.,~.:- -~.... --"-_.~_ .. _.--';''--._---- ._'-";~.~---_._--'-----~_._.._---~--_ .._- i,.
1
331
1:
!'
,
. i
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CHl\\PITRE
III
L' INC ITATION p.. I!NESTIR E1\\ COTE D'IVOIRE DANS LES
CŒNEI:TIm'~S FISCALES CONCLUES .AVEC LES PAYS DEVELOPPES
;
L
L •
~
f
,
Il s'agit d'étudier l'impact économique des mesures
~
1
conventionnelles d'éljnination de, la double imposition adoptées
i
par les Etats cocontractants de la Côte d'Ivoire, membres de
l'OCDE
(1)
:
à
l"exception de la convention CITAL,
toutes les
conventions fiscales conclues avec les pays développés prennent
en compte l'état de sous-développement de la Côte d'Ivoire
pour l'imposition de certains revenus de source ivoirienne
(dividendes,
intérêts,
redevances,
bénéfices d'établissement
stable selon les conventions).
Cette volonté de promotion des investissements en
Côte d'Ivoire est concrétisée par des mesures conventionnelles
d'encouragement dépendaht non du capital mais du revenu de
l'investissement
(2). L'importance de ces mesures tient au
fait que,
pour produire leurs effets,
les dispositions fiscales
internes des pays développés doivent s'insérer dans un bon'
"climat d'investissenent",
souvent inexistant dans les pays
en voie de développ~~ent à cause des fluctuations de change,
de l'instabilité politiq~e, de la défaillance des structures
administratives et économiques.
(1) Voir art.
21 CINOR ; art.
22 CICAN, CIBEL et CITAL ;
art~ 23
CIRFA ;
a::::-t.
26 CIFRA. Pour une étude synthétique de Ces
techniques,
cf.
B.
Plagnet
:
"Procédés techniques de s,-~ppres­
sion des doubles impositions"
in JCDFI 1982 fasc.
352.
(2)
Les mesures d'incitation fiscale dépendant du capital sont
~onstituées par les crédits d'investissement,
l'ab~ttement
pour investissement,
la provision pov.r investissel';1ent et, les
amortissements accélérés. Cf.
H. Chambaud et J.E. Jourde:
"Les conventions fiscales entre pays développés' et- pays en
voie de développement constituent-elles une incitation à
1.
l'investissement dans les pays pauvres ?" thèse 3e cycle,
i
Paris l,
1977 pp.
31 et suiv.
f
l

---

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...~_.-
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332
f
1
ï
!!
Deux idées dictent le choix des mesures d'incitation
fiscale:
i l s'agit de différer le paiement de l'L~pôt ou de
faire une concession fiscale permanente et de mettre en place
un système permettant le rapatriement des revenus
(3). Ainsi
les mesures consistent-elles,
soit en une exonération des
revenus de source ivoirienne ou én l'octroi d'un crédit d'impôt,
soit en une combinaison des deux formules.
Plus que la technique
de l'exonération,
l'octroi d'un crédit d'impôt
(réel et non
fictif)
nécessite la conclusion d'une conventioh fiscale ga-
:t~ntissant le paiement effectif d'un impôt à l'étranger.
~
\\-
l
!1
Section l
-
L'exemption des revenus de source ivoirienne
Avant d'apprécier la valeur et la portée de ces
techniques,
i l convient au préalable de les exposer~(4).
§ ~ -
La technioue de 11 exemption intégrale
Tout en adoptant ~a méthode de l'exemption avec pro-
gressivité,
la convention CIBEL
(art.
22 § 1-3°)
applique ex-
ceptionnellement la méthode de l'exemption intégrale aux divi-
\\, -
d~ndes vers~s à une soci~té belge par une société ivoirienne
dans la mesure oa cette exemption serait accordée si les deux
sociétés. étai.ent des résidents de la Belgique.
~xgrnelg:
soit par hypothèse un résident belge disposant d'un
revenu-total d'un mi.llion ~dont 600.000 proviennent de la Bel-
gique et 400.000 sont constitués par des dividendes versés par une
filiale installée en Côte d'Ivoire;
le taux de l'i.mpôt belge
est de 50 % pour un revenu dé 1.000.000 et 40 % pour un revenu
de 600.000,
i l est de 20 % en Côte d'Ivoire pour les dividendes.-
(3)
Cf.
M.
Chambaud et J.E.
Jourde,
op.
cit.
p.
44.
(4)
A titre de co~paraison, les conventions OCP~!
(art.
25)
et
CI~~L (art.
26)
conclues avec des pays en voie de développe-
ment retiennent conun8 règ le de principe 11 exeE,ption avec pro-
gressivité
;
l'imputation intégrale nlest prévue que pour les
revenus-de capitaüx mobiliers soumis à
la retenue à
la source
en Côte d'Ivoire.

---

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"""""-_ _~'-'--.__.
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.
....
--'--
~~
_'_--_ _'
'_
1
l
333
1
i
I?CI:ôt belge = 600.000 x 40 % = 240.000
i
!.
,.,-
Impôt" ivoirien:
400.000 x 20 % = 80.000
1
Impôt total = 312.000, soit une, perte de recettes fiscales
brutes
(par rapport au revenu global)
pour la Belgique de
(400.000 ~ 50 %)
+
600.000 x
(50 % -
40 %)
=
260.000
Par ailleurs,
selon la convention CICAN
(art.
22-1 0 b),
une société résidant au Canada peut,
aux fins de l'impôt canadien,
déduire lors du calcul de son revenu imposable tout dividende
reçu qui provient du surplus exonéré d'une filiale ivoirienne.
r
§ 2 -
La technique de .l'exenction avèc procressivité
!i
Toutes les conventions fiscales conclues avec les
.
pays développés~ à
l'exception de la convention CICAN,
retien-
nent la méthode du taux e f f e c t i f :
l'Etat cocontractant de la
Côte d'Ivoire exempte les revenus de source ivoirier:ne mais
peut,
pour calculer le montant de ses impôts sur le r8$te du
revenu de son résident,
appllquer le même taux sue si les reve-
nus de source ivoirienne n'avaient pas été exonérés.
~x~mEl~ ~
soit par hypothèse un résident belge ayant un revenu
total de 1.000.000 dont 600.000 proviennent de, 2e~gique et
400.000 de Côte d'Ivoire.
Supposons que le taux de l'impôt en Belgique soit de 50 % pou~
un revenu de- 1.000.000 et de 40 % pour un revenu'de 600.000.
Impôt belge = 600.000 x 50 %
_
(1.000.000 x 50 %) x
600.000
= 300.000,
1.000.000
ce qui représente un gain de recettes fiscales de
300.000 -
(600.000 x 40 %)
= 60.000 dûs à la variation de
taux
(50 % au lieu de 40 %).
Hormis les dividende?,
intérêts et redevances soumis
à
la retenue à
la source en Côte d'Ivoire,
l'exemption avec
progressivi té s'applique dans les conventions fi·scales à tous
les revenus,
notamment 'les·revenusinID1obiliers et les BNC.
La convention CIRFA
(ar~. 23-2°a)
étend le régime
aux dividendes versés par une société ivoirienne contrôlée au
~'---~.,.,--------

---

~~-
.,J,
_ _. _.. c~"'_'_.·_ •• - . - - . - . - •.•....••..• - _ •••~ •• - - _.. _._-- •.••.••.- - - - - - - - ... --'=-·-~-'~l
334
1
1
\\
1
moins à
25 % par la société allemande bénéficiaire desdits
dividendes
cette clause conventionnelle vise à
réd~i~c lez
effets de la double imposition entre une société-mère allemande
1
f
et sa filiale ivoirienne ;
la convention soumet au même régime
t-
les participations dont les dividendes,
en cas de distribution,
t·
r
seraient exclus de l'assiette de l'impôt allemand.
r1
L
En revanche,
la convention CIBEL
(art.
22 § 1-4°)
~upprime le régime de l'exemption avec progressivité pour les
bénéfices dlun établissement stable d'une entreprise belge
en cas de double imputation des pertes subies par ledit établis-
sement ~ l'~putation des pertes à la fois en Côte d'Ivoire et
en Belgique entraîne l'imposition des bénéfices en Belgique.
§ 3 - Appréciation de l'exemption des revenus (5)
D'un point de vue théorique,
l'exemption se justifie-
ra~t dans les pays développés par le souci de respecter le prin-
cipe d'égalité entre les entreprises étrangères et les entre-
prises nationales,;
seulement le régime ne permet pas à ces
Etats, en dépit de sa logique, d'appliquer l'LBpQt en fonction
des facultés contrib~tives· de le~rs résidents
l'égalité
formelle réalisée par l'application des mêmes règles crée une
inégalité matérielle au ~egard de la charge fiscale.
Il s'agi~
rait aussi de maintenir la position concurrentielle cies inves-
tisseurs d'cin pays développé dans les pays en voie de dévelop-
pement où ils s'installent : c.'est beaucoup plus ~ ce niveau que
s'apprécie l'égalité, égalité d'une part entre les entreprises
d'un même pays développé quel que soit le pays· en voie de déve-
loppement où ils s'~stallent et, d'autre part entre ces entre-
prises et celles'd'un autre pays développé adoFtant le régime
de l'exemption.
En dehors èu coût ou du gain financier de ses modalités
pratiques,
l'exemption confère à
l'investisseur ·un avantage
permanent. Les effets positifs de la méthode l'emportent sur les
(5)
Cf. H. ChaIr.baud et J.E. Jourde, op.
cit. pp.71 à
77
A. Atchabahian, op.
cit. p.
568.

---

-,J·w'·
335
inconvénients
si le'régime favorise
le rapatriement des
bén6fices et dividendes
(6),
i l permet une application inté-
grale de l'impôt ivoirien,
san~ sacrifice fiscal; il constitue
un moyen plus efficace pour éliminer la double L~position
internationale et assure un rendement de l'investissement
étranger plus élevé qu'avec le crédit d'impôt.
Section II -
L'octroi d'un crédit d'~rnp6t ivoirien
Divers~s techniques sont employées à cet effet
d'abord les techniques plus classi~Jes adoptées généralement
entre les pays développés et reprises par les conventions
fiscales conclues avec la·C0te d'Ivoire '(à l'exception de là
convention avec l? Belgique)
,
ensuite,
celles plus spécialement
conçues et appliq~ées dans les relations fiscales entre pays
développés et pays en voié de développement.
§ ~ -
Les technicues classiques
En application ~e ces techniques,
le crédit peut.
être accordé selon la technique de l'imputation intégrale ou
ceile de l'L~putation ordinaire ou limitée.
A
~e~cEé9it 9'~Eô~ selon !a_t~c~n~q~e_d~ !'~mEuta~i~n
~n!:é9:r~l~
Dans la technique de l'imputation intégrale,
l'Etat
,
i
;.
cocontractant' de la Côte d'Ivoire calcule l'impôt sur le montant
r-
I
total des revenus de son résident
(revenus dans l'Etat de rési-
dence et revenus ivoiriens),
i l déduit ensuite dG la cotisation
ainsi calculée le montant de ~'impôt ivoirien, sans limitation.
(6)
Cet té critique qui a
justifié en ~962 la ~r~ation du prél~ve~
ment FKI en Côte d'Ivoire,
a une valeur toute relative dans
la mesure où le transfert à
l'étrâ~ger est ene condition de
l'investissement:
l'inconv6nient ne peut s'appr6cier qu'au
niveau de l'ampleur du rapatriement des revenus.

---

------f,·,
~~"----,--~---.-----.
336
t
1
;
,
1
,
Sauf "dérogation conventionnelle,
l'imputation int~-­
grale est la règle dans la convention crChN
(art.
22-1 D a)
;
la conventioIl CrNOR ne l'applique qu'aux redevances.
La convention CIPfu\\
(art.
26-3°b)
adopte aussi le
régime de l'imputation intégrale pour les intérôts de créances
non négociables:
elle stipule en effet que l'imposition de
ces revenus en Côte d'Ivoire donne droit en France à un crédit
d'impôt de ~ 6 %'. ce Crui correspondait au taux de l ' IRC en Côte
d'Ivoire. Cependant, depuis 1981,
le taux de l'i-rnpôt ivoirien
est passé à ~8 %,
sous réserve des taux de ~2 %'et de 15 %
applicables aux intérêts versés par les banques établies en
Côte d'Ivoire respectivement aux par~iculiers et aux entreprises
individuelles et sociétaires. Compte tenu des dispositions
actuelles de la convention, un problème d'harmonisation entre
le montant du crédit d'~pôt et le taux de l'IRC en droit interne
se pose. La primauté des conventions fiscales ·sur la législation
interne aboutit à une imputation partîelle de l'IRC en France.
En application de l ' a r t .
26-cIFRA,
le crédit d'impôt est ainsi
calculé par la France
. 16 x' 13 4 = ~3,444
~OO
soit un taux de 13,44 % à appliquer sur le montant net des
1
1 .
sommes encaissées, mais le taux-l~ite accordé par la France
à
la Côte d'Ivoire est de 13,70 %. Au taux de 18 %,
le crédit
est de :
~8 x82 =
14,76
100
En effet,
l'Administration française paraît aQrnettre,
selon le
fisc ivoirien,
l'imputation après justification de l'impôt
ivoirien effectivement acquitté lorsque le tûux est supérieur
à 16 % 0).
L'application de l'imputation intégrale est plus-évi.-
dente à
l'égard des intérêts d'obligations:
la convention prévoit
i
(7)
Voir aussi
"L'imputation è.cs crédits d'imnôt africain sur
1:
l'impôt des soci6tés frança is 1 ... " .op. ci t.
p. 137 ;
!>.
"Les conventions fiscales franco-africaines" op. cit.
p. 151.
1

---

~----'-----~""""'--"""""'-"
.~._~-~--~.,,-,.'
'~-~-''.-._._-~,,-,-~
__
._- ':"_-~"__
-:":'_------'---_._~.~
'
..._ - - - - - ' - , . - -
l'
337
1
1.
1
i
que le crédit d'impôt est égal au montant de l a retenue à la
f
,
~,.
,
source prati-::uée en la matière selon le droit interne frança.is,.
c'est-à-dire l2 % (art.
187-1 du CGI français),
taux équivalent
à celui de la Côte d'Ivoire.
Pratiquement,
l'imputation est
intégrale bien que théoriquement i l s'agisse d'une imputation
ordinaire du fait du calcul du crédit d'impôt par référence au
taux de l'i~pôt fran~ais sur le revenu de même nature.
Dans la convention CIRFA
(art.
23-2°).,
relèvent du
régime, d'une part les revenus sur les biens immobiliers et la
fortune,
les tantièmes et les redevances et, d'autre part lea
bénéfiçes d'établissements ivoiriens,
les gains en capital sur
éléments d'actif et biens inunobiliers.et les dividendes de
filiale~ ivoiriennes contr61ées à moins de 25 %. Toutefois, la
convention stipule la substitution de l'exemption ~vec prog~es­
sivité à
l'imputation intégrale lorsque les reven~s de l'éta-
blisse~ent stable ivoirien proviennent exclusivement ou presque
,
exclusivement
t
i
-
d'activités de production ou de vente de biens ou m~rchandises,
l
de consultations techniques,
de prestations de services techni-
ques ou d'opérations bancaires ou d'assu~ances
-
ou de dividendes distribués par une ou plusieurs sociétés
t.
ivoiriennes dont plus de 25 % sont détenus par le 'siège alle..r:land
de l'établissement ivoirien et qui exercent en Côte d'Ivoire
les activités énumérées ci-dessus. La seconde cor.dition relative
â
la nature des activités nia aucun iniérêt,
le niveau de con-
.
.
trôle allemand suffit â entraîner l'application de la méthode
du t~ux ef~ectif.
~x~m21~ ~
soit un .résident canadien disposant d'un revenu total
de J..OOO.OOO dont 600.000 proViennent du Canada et 400.000 de
Côté d'Ivoire.
Supposons que le taux soit au Canada de .30 % poue
un revenu de 1.000.000 et en 'Côte-d'Ivoire de 40 % pour un revenu
de 400.000.
Impôt canadien ~ 1.000.000 x 30 % ::= 3.00.000
Impôt ivoirien
400.000 x
40 % ::= 160.000
Impôt dû par le résident au Canada :
300.000 - ·160.000 ::= 140.000,
.
.
soit une économie d'impôt canadien par imputation intégrale de
l'impôt ivoirien de
:
300.000 =-l~O.OOO == 160.000.
"-"~'.-'
- "-. .. _--~- -;

---

·:..:.... ,
. ~.
... __A_~._._._....__
~ _'_'
~
~ _ ,
338
B
~e_c~é~i~ ~'~Eô~ §e!o~ !a~t~cbn~q~e_d~ !'~2u~a~i~n
ordinaire
- - - - -
Selon cette méthode,
l'imputation de l'impôt ivoirien
r
dans l'autre Etat contractant est limitée au montant de l' impôt
~,
qui serait dû dans ce dernièr Etat sur les revenus de source
ivoirienne, en l'absence de convention.
Seule la' convention
CITAL
(art.
22-3°)
l'a retenue et l'applique à tous les revenus
de source ivoirienne i
la déduction ne peut par ailleurs s'ef-
fectuer que si. l'impôt italien n'est pas recouvré par voie de
retenue .à la source à la demande du résident italien'.
soit les donn~es de L'exemple précédent applicables
à
un résident italien.
Impôt italien sur le revenu global :.
1.000.000 x
30 % = 300.000
Impôt italien sur 'le revenu ivoirien
400.000 x
30 % :,120.000
Imp:':t ivoirien :.
400.000 x 40 % = 160.000
Impôt dû par le résident en Italie
300.000 -
120.000 =
180,000 au lieu de 140.000
(300.000
160.000),
soit une ~ifférence de ~O.OOO d~e à la limitation 'àe
la déduction de l'L~pôt ivoirien.
L-' imputation ordinaire donne ainsi le 'mêrne résultat
que l'exemption intégrale
dans cette dernière méthode,
l'impôt
italien serait
:.
600.000 x 30 %
~80.000
L'adoption de cette méthode par l'Italie pose le pro-
blème de l'intérêt, de la fixation des plafonds de retenue à ).a
sOurce dans la c'onventiop CITAI.
: l ' .i)nputation ordinaire pénalise
l'entreprise étrangère si le taux de l'i:l1pôt italien est inférieur
à celui pratiqué en Côte d'Ivoire.
Les techniques classiques de crédit d" irr.pôt supposent
généralement des relations fiscales entre Etats à niveau de dé-
veloppement comparable. Aussi,
à
J,'exception de la convention avec
l'Italie,
lès conventions fiscales conclues par la COte d'Ivoire
._.~'O. .... _-. -~ .-_ .• - - -....• -
.... - - .
'''--''.

---

',,-,
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. .:0.."•• _ ..
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•
_ . _._-•••
' - '- - - - •••- - .- '----~---._--'-_.--~,
1
\\i
339
avec des pays développés contiennent-elles des dispositions,
tenant compte dé la différence dans les situations économiques.
§ 2 -
Les tech..>"liques spécifiques aux relations fiscales entre
pays déveloopés et pays en voie de développeInent
Pour la réalisation de leur politique de développe-
ment,
les pays ~nsuffisillQ~ent développés utilisent entre autres
moyens pour attirer les capitaux étrangers,
les régimes fiscaux
de faveur.
Il importe donc,
pour les pays en voie de dévelop-
pement, que
"l'effet des 'stimulants fiscaux ne soit pas neu-
tralisépar le régilie fiscal des pays. exportateurs' de capitau..x
où le système éie crédit d'impôt étranger rissue d' a"n'ùler par
inadvertance,
au profit du Trésor de ces pays,
les avantages
destinés il stimuler les investissements"
(8).
A défaut, de pré-
(8)
COT~uTlentaire I:":Odèle ONU p.
202.
Soit à titre d'illustration l'exa801e suiv~nt :
des dividendes de 1.000.000 sont transférés·d'un pays en voie
de développement
(Etat S)
à un résident d'un pays développé
. (Etat R).
En vertu de la convention signée entre les deux
Etats,
l'Etat S peut pratiquer une retent,e à. la source de
20 % et l'Etat ri accorde un crfàit d'~~pôt d'égal montant
le taux de l'impôt dans l'Etat R est de 46 %.,
Montant des div~dendes transférés
1.000.000 -
20 % = 800.000
Crédit accordé par l'Etat R :
1.000.000 x
20 % =
200.000
',.
Revenu t o t a l :
800.000 + 200.000 = ~.OOO.OOO
f,
Impôt dû dans l'Etat R
'(1.000.000 x
40 %)
-
200.000 = 200.000
Ippôt total
(R + S)
:
400.000
Pour a tJ.:irer les capitaux étrangers;
l'Etat S décide de limiter
la retenue à la source au taux de 'la %
Hontant des dividendes transférés
:
1.000.000 -
la % = 900.000
Crédit d'i~pôt accordé par l'Etat R
100.000
Revenu t o t a l :
900.000 + 100.000 = 1.000.000
Impôt dpu dans l'Etat R :
(l.OOO.OOO.x 40 %)
-
100.000 = 300.000
Impôt total
(R + S)
= 400.000
Le montant de l'impôt total daris la deuxième hypoth~se ~st
le même que' dans la premi~re, l' avan tage fiscal acèordé par
l'Etat S à l'investisseur étranger est perdu au profit du
Trésor de l'Etat R.
Sur cette illustration', voir B.
Plagnet
"Procédés techniques
de suppression des doubles impositions" op.
cit.
n'O
41.
t
1

---

_.
-". -
.._-'"_._,._-_._
.•..
__ _-'------
340
voir une exemption générale,
les conventions fiscales ivoirien-
nes aménagent ~ cet effet l'imposition de ~ertains revenus de
source ivoirienne en accordant,
soït un crédit d'impôt forfai-
i
. i
taire,
soit un crédit d'impôt fictif
(9).
1·
1
r
;
°
A -
!
Le crédit d'impôt forfaitaire
(matchinc credit)
dans les
- - - - - - - - - - - - - - - - - - - . - - - - - - - -
~.
~o~v~n~i~n~ ÇlêE~,_C!F8AL ÇI~O~ ~t_C!R~A_
La technis~e consiste à attribuer un crédit d'L~pôt
forfaitaire calculé à un taux plus élevé que le taux de droit
cownun en vigueur en Côte d'Ivoire .. L'aménaga~ent du matching
r·
.~
credit est varié dan~ lés conventions fiscales ivoiriennes :
le crédit peut se calculer par rapport à un taux-plancher ou un
taux-plafond~ il y ~ aussi le système de' la décote forfaitaire
appliqué ~ar la France.
1°/ Le taux-pl~ncher dans la convention CIBEL.
Selon l ' a r t .
22 § 1-2° de la convention,
"la 13elgique
impute sur l'impôt étranger
(ivoirien en l'occurrence)
dans les
conditions et au taux prévus par la législation belge,
sans que
ce taux puisse être inférieur à 15 %" en matière de dividendes,
d' in.térêts et de redevances soumis à
la retenue à
la source en
Cèite d'Ivoire.
Cette approche du crédit d'impôt par la fixation d'un
pourcentage minimal à partir de la Belgique permet d'imputer un
montant supérieur
(10)
ou égal
(11)
au prélèva~ent à la source
en Côte d'Ivoire.
De ce fait,
sur le plan.conventionnel, le
forfait ne joue qu'à l'égard des redevances;
i l s'apparente
plutôt,
dans la .limite du plafond de la retenue à
la source ·à
une imputation intégrale pour les dïvidenè:.es et les intérêts.
(9)
Pour une présentation de ces techniques,
cf. G. Tixie~ et
autres,
op.
cit.
pp.
279-280.
(10)
Le plafond conventionnel de la retenue à la source en ~atière
de redevances.est de 10 % (art. 12 § 2).
(11)
La reten~e est pratiquée au ta,ux liJ:1i te de 16 % pour les in-
térêts. (art.
Il § 2), de 18 0% pOUl" les dividendes prélevés
sur des bénéfices exonérés de l'iI~p0t ivoirien sur les BIC
et 15 % d~ns tous les autres cas d~ dividendes
(art.
10 § 2).

---

34r
Par rapport au droit interne,
le crédit-d'impôt forfaitaire
n'est effe~tif que pour les dividendes et intérêts d'obligations
taxés à
la source à 12 %.
L'avantage du taux plancher réside par ailleurs dans
la possibilité théorique laissée à la Côte d'Ivoire de relever
ses taux d'imposition à
la source sans risque de non-imputation
de crédit d'impôt pour les entreprises belges exerçant dans le
pays
(12)
cette technique se différencie ainsi positivement.
de celle du taux plafond.
~x~21~:
des redevances de 1.000.000 sont versées à un rési-
dent belge,
bénéficiaire 'effectif i
en restant dans la limite
du tauxplar.cher de' crédit d'impôt
(1,5 %)
avec un taux de 40 %
en Belgique et 10 % en Côte d'Ivoire,
on o:~,tïent le résultat,
suivant :
Retenue ,à la source en Côté d'Ivoire
1.000.000 x 10 % = 100.000
Montant des redevances transférées
~
1.000.000 -
10 % = 900.000
Crédit d'impôt ~ccprdé par la Belgique
~
~.OOO.OOO x
15 % = 150.000
Redevances imposables en Belgique
~
900.000 + 150.000 = 1.050.000
Impôt dû en Belgique
(1.050.000 x
40 %)
- ~sO.OOO = 270.000
Impôt total
: 100.000 + 270.000 = 370.000
2 0 1 Le taux-plafond dans les conventions CIHOR et CIRFA
Le crédit d'L~pôt forfaitaire est plafonné pour les.
dividendes à
15 % (13)
et pour les intérêts-respective~ent à
15 % et 16 % dansiles conventior.s CIRFA
(art .. 23-2°c et d)
et
cnWR (art. 21
(1)
3 et 4)
lorsque lien vue de prorJouvoir le
(12)
La réf~rence aux dispositions conventionnelles relatives
à
l' 'imposition à
la source en Côte cl 1 Ivoire
(avec un pla-
fond)
limite les effets de cet avantage théorique.
(l3)
Dans la convention CIRFl.,
i l s'agit de dividendes de fi-
liales,~voiriennes contrôlées à moins de 25 %.

---

l·';'
.. '" --'-'"'"'--
342
développement économique de la Côte d'Ivoire",
les dividendes
et les intérêts 'sont imposés à. la source ivoirienne à un taux
inférieur au plafond conventionnel de la retenue à
la source
(.14) •
Cette référence implicite au droit interne vise
particulièrement le taux de 12 % applicable aux dividendes.
I l en est de même du taux de ~2 %
pratiqué sur les intérêts
versés par les banques installées en Côte d'Ivoire à des part{-
culiers ;
lorsque les intérêts sont payés par ces mêmes banques
à des entreprises individuelles. ou des sociétés,
le taux de
15 % applicable confère au crédit d'impôt le caractère d'une
imputation intégralè. L'appréciation qu caractère forfaitaire
du crédit d'impôt par rapport au droit interne est vne consé-
quence de l'égalité entre ce crédit et le taux convention~el de
F
,•
la retenue à
la source.
3 9 1 La décote forfaitaire dans la convention CIFRA
La complexité de cette technique néces'site une expli-
cation de son mécanisme préalabl~~ent à toute analyse de ses
caractéristiques
(14 bis).
a)
Le mécanisme de la décote forfaitaire
.
.
La redistribution par une société française des béné-
fices réalisés par un établissement stable ou des produits d'une
fili?le,
dont cette société dispose en Côte d'Ivoire;
donne lieu
,
au paiement d'un précompte, ces revenus étant prélevés sur des
; .
(
bénéfices n'ayant pas supporté l'impôt.français sur les sociétés
(14)
Ledit plafond est identique au taux du crédit d' Ï-t-npôt.
(14 bis)
En matière de tantiè~es, jetons de présence et autres
rémunérations d'administrateurs,
le crédit d'impôt a aussi un
caractère forfaitaire:
selon l'art.
18-CIFRA,
la reténue
est pratiquée selon le taux de la législation ivoirienne
(12 %) 1
or le crédit d'imD6t est calc'-llé au ta'..:'x de 25% du
droit inteine français
(a~t. 187-l du C3I français) en appli-
cation de l'art.
26-CIFRA.

---

-~,----_... -:..-;....----........~--,
l.
1
343
tI-
I
. ;
au taux de 50 %.
La fract±on des bénéfices ou produits imposés
;,.
en Côte d'Ivoire ouvre droit en France à un crédit d'impôt
1.
imputable sur le précompte normalement exigible à
raison de la
'.
distribution opérée par la société française
(15).
t·
,fr.
Pour tenir compte de l'IRVH supporté en Côte d'Ivoire
:
i
,
rar les bénéfices de l'établissement ou les produits de la
,
filiale,
la perception duprécornpte s'effectue sous déduction
d'une décote fixée forfaitairement .à 25 % du montant brut des
.
.
dividendes
la convention.CIFRA
(art.
26-3a)
prévoit en effet
que l'IRV11 est considéré comme "ayant été effectivement acquinté
i
t·[
au taux normal applicable aux· revenus de même nature ayant
i
leur source en France".
Il en résulte une limitation du pré-
comp~e â ~,33 % du nontant distribué au lieu de 33,33 %'. Le
pourcentage de la décote s'obtient au ffioyen de la formule
~Oo -
(t + 25)
oü t
représente l'IRVM ivoirien
(16 )
2
100
(1 2 + 2C:;)
soi t ----~-----
= 3~,50 %
2
(15)
Sur IR méç:anis8G1, ~f. G. 'T'h::ier et alltn"!s
op. ·cjt. pp.
281
et suiv.
"Les converti0ns fiscales franco -africaines"
op.
cit.
pp.
144 et suive
(16)
En effet,
le pr~compte étant égal au tiers èu dividende et
la décote étant de 25 % de son montant,
le précompte se cal-
cule 100
-
25 = 8,33 % du dividende brut
(montant du revenu
-3- ivoirien avant la perception de 11 IRVH ivoirien).
Cependant,
si lion appelle D le crédit d'impôt,
t
le taux
de :1' IRVH ivoirien,
le précompte dû en Franc.e est égal au
tiers du revenu imposa.ble sous déè.uction èu crédit d' ih,pôt.
~insi pour un dividendè de br0t ivoirien de laD supportant
l ' r~~j au taux t, le net encaissé en France est :100 - t
et le revenu imposable est égal· à
:
100 -
t
+ 25.
Le préconpte
dû = 100 - t
+ D
= 100
_ 25 = 100 -Ct + 25)
3
-
D
3
2
Cette fornule unique permet de calculer lad~cote en France
pç>ur certains Etats africain$. Cf.
"Le crédit dl impôt fran-
ça.is sur dividendes de sobrce africaine
:
la nouvelle doctrine
française"
in FDAN 1979 nO 15 p.
306 ..

---

....."c-· ." ..
ci ,. v
-.....
----_.~----_.=~--_._----. ---------------- - '--._..:.._-~-)'
344
1
[
i
::
Le bénéfice de la décote est subordonné à
l'existence
é'une imposition effective en Côte d'Ivoire:
toutefois,
cette
condition est présumée pour les revenus en question en provenance
d'un Etat africain. Cela aboutit à un crédit d'impôt de 37,50 %
en cas d'exonération à
la source.
~x~m21~ ~
une société française met en distribution un dividende
de ~oo prélevé sur des bénéfices réalisés dans un établissement
ivoirien. En application de l'art., ~5 CIFRA,
la distribution est
sourniseà l'IRVM en Côte d'Ivoire au taux de ~2 %.
Montant brut de la distribution
100
IRVH ~2 .%
~2
Montant transféré en France
(~OO
12 )
88
100
(12 + 25 ) =
Taux
31,50 %
eff~ctif de la décote
2
Montant de la décote: 100 x 31,50 % =
31,50
Base de calcul du précompte
~ 88 + 3~,50 = 119,50
Précompte exigible ou brut
: ~19,50/3 = 39,83
Déduction de la décote 31,50,
soit précompte dG ou net =
39,83 -
31,50 = 8,33
soit 8,33
Î:
% du montant brut
(100) ,du dividende mis en distribution.
Dividende réellement versé
~
88 -
8,33 =
79,67 au ,lieu de 88 -
(33,33
- 12)
=
66,67
Cet exemple classique de àistribution de l'intégralité des béné-
fices d'un établissesent stable s'applique mutatis m':ltar.dis aux
d{videndes provenant d'une filiale ivoirienne.
Cependant,
la
situation des établissements stables présente d'autres cas de
figure plus compliqués :
la société française peut procéder en
effet à une distribution inférieure ou supérieure aux bénéfices
de l'établissement ivoirien soumis à
l'IRVN
(17).
Lorsque la distribution est inférieure,
elle aboutit
à un ~cédent de décote sur le précompte exigible non restituable.
(17)
Sur ces différentes hypothèses 1
cf.
P.
Kerlan
"L' inter·-
réaction du système français et des pays en v6ie de dévelop~
pement" op.
ci t.
pp.
50-51
:
"La distr ibu t. ion par une socié-
té française de dividendes prélevés sur des bénéfices réali-
sés en Afrique noire"
in FDAN 1980 nO
22 p.
445
;
nO 23
pp.
465 à 467.

---

~._._--'-'-----~~.---~ --~---~~---'--'-~,
345
~x~mEl~
soit une dist"ribution de 60 sur des bénéfices réalisés
en Côte d' 1-; oire alors que l ' applicat.ion de l ' a r t .
15 CIFRA
donne une base soumise ~ l'IR~1 de 100 :
,
Précompte exigible
:
60 x 50 % = 30
~1r
Déduction de la d8cote calculée sur l'assiette de l'IRVH :
~ -
r
100 x 31,50 % = 31,50
!
Précompte finalement dû = néant, soit un excédent non restituable
de 31,50 -
30 = l,50 0
Lorsque la distribution est supérieure,
i l faut·
dLstinguer suivant que le montant distribué est une som~e brute
no~ encore répartie entre les Etats ou un montant .net pour les
actionnaires de l'IR~1 et du précompte, chacun des deux cas
pouvant coruporter des aménagements
:
-
imputation fi~cale prioritaire sur le résultat ivoirien et
t
pour le surplus sur le résultat français
;
1
.\\
-
ou imputation sur le résultat ivoirien à concurrence du double
du crédLt d'impôt et pour le surplus sur le résultat français
1·1
(dans ce cas,
le précompte est nul)
(18).
Quelles que soient les modalités de la distribution,
la décote forfaitaire est" attachée aux seuls dividendes pré~e-"és
sur" des bénéfices réalisés par une scciété française en Côte
d'lvoLre.
Elle ne s'impute que sur le pr~oompte exigible à r~ison
de la dist~~but~on de produits disponibles ~e même origine,
c'est-à-dire exclusivement sur le précompte afférer.t aux di\\7i-
dendes. ou à
la fraction de diyidendes réputés prélevés sur- des
bénéfices réalisés en Côte d'Ivoire,
soit au cours de l'exercice
au titre duquel est intervenue l'L~posîtiàn, soit au cours des
quatre exercices suivants
(19).
b)
Les caractéristiques de-la décote forfaitaire
I?' application sénérale, quelle que soit la fOrl-;1e
i
i1
l
(l8 )
Sur l ' illt:stration chiffrée,
cf.
"La èistribution par une
f
société franç~ise de dividendes prélevés sur des bénéficeS
f
l"~
réalisés en Afrique noire" op.
cit.
pp.
443 et suiv.
(19 )
Rép. min.
Chauvet, JO RF déb. AN,
23
janvier 1971 p.
216
nO 14314.
"--:---.-.v:....- ..------ ..
......
~-
;~';.,.,.-"-'

---

- - ....---~----~~-- - ~ - - - '--- -- - - '- - - - - -
Q.·S
346
jurid~que de l!exploitatibn ivoirienlle, génératrice des ~evenus,
la décote forfaitaire est une technique de matching credit
:
son application équivaut à accorder un crédit d'impôt supérieur,
,
soit 31,50 % au lieu de 12 %. S'il s'agissait d'un cas d'imputa-
\\
f'
f
tion intégrale,
le résultat ser~it le suivant
;1
Dividende brut
:
100
t
IRVH 12 %
12
ir
Montant transféré en France
88
1
88 + 12
Précompte brut
33,33
=
3
Ï"
•
1.
i
A déduire crédit à'L~pôt
12
!
l
soit pi~compte net: 33,33
12 ~'21133 au lieu de 8,33.
,
\\
f.
Instituée en 1966
la dfcote forfaitaire est une mesure
i
1
tendant à favoriser l'investîssement du capital fran~ais dans
les Etats africains' anciennement de mouvance française
: cette
mesure était d'autant plus opportune qu'avec l'ouverture du
1
,
marché de ces Etats à la CEE
(depuis les conventions de,Yaoundé
i
1
l
et II de ~963 et 1969), la France pe~èâit l'exclusivité com-
i
merciale dont elle jouissait depuis la colonisation
(20j.
Selon la convention CIFRA I la décote s'L~pute sur
l'impôt français dû au titré des revenus dans les bases duquel
les revenus de so~rce ivoirienne sont compris. La jurisprudence
du Conseil d'Etat françaîs consacre cette méthode conventionnel,le
de l ' imputat iç>n If iInpôt:- sur .LTTlpôt"
:. le crédit d' mpôt fait l'ob-
jet d'une "utilisation spécialisée"
(21). L'Administration fis-
cale française avait déja soutenu ce~te interprétation
(22). '
Le paiement du précompte calculé en tenant compte -àe
la décote forfaitaire donne droit aux actionnaires domiciliés en
France à l'avoir fis~al égal à la moitié de la distribution.
La Côte d'Ivoire ayant refusé l'èxtension de l'avoir fiscal
à ses
(20)
Cf. J.
Yado Toé
"Les aspects. fiscau..x et douaniers du dé-
veloppement économique de l'Afrique occidentale" thèse l
Dijon
1978 p.
342.
l
(21)
CEl
19 mars 1980
req.
nO 10708, conel. Fabre in Droit fiscal
1
1981 na
9 pp.
283 à 286
;
Rec.
pp.
153-15~ ; conunentaire
B.
Castagnède
:
"Fiscalité inte-rnationale" chrono J.C.P.
éd. C l
1~80-I-8787 n° 7.
(22)
Rép.
min. GriotteraYI JORF déb. ANI
26 octobre 1970 p.
4743
nC> 9898.

---

Il;.;.",/,.L:''';'''"--~_-"-"""'
~"'-'-~_';';"";":-'
'''''''''''''-''_---'~.:........c' ...._,,~''_'_':~._~--"._.,._,-,,~,~----,--'
, - - - - - - '- "- . ,.•
347
résidents pour éviter une fuite des capitaux .ivoiriens,
la'
redistribution auxdits résidents' entraîne le paiement de la
retenue à
la source française de 25 % sous déduction du crédit
d'impôt ivoirien de 12 % (.23).
Malgré son caractère attractif,
la formule de la décote
-iorfaitaire a une limite: elle empêche d'élever le taux de
l'impôt de distribution:
en effet le crédit d'impôt est inférieur
à
la retenue à
la source dès lors que le taux de celle-ci èépasse
25 %. Ainsi pour une distribution de 100 imposable à
la source
à 26 %,
le crédit d'impô~ serait de 26 et la décote forfaitaire
de 24,5. Aussi, pour limiter à l'égard des résidents de France
les effets d'une éventuelle augmentati.on du taux de l ' IRVH,
le
fisc français a décidé de ne maintenir la formule de la décote
forfaitaire que dans la mesure où son application serait favora-
ble au bénéficiaire; dans le cas contraire,
le montant de l'im-
~ôt ivoirien réellement perçu dont il devra être justifié, sera
àdmis co~~e crédit d'impôt imputable en France, mais dans la
limite de l'impôt français exigible
(24).
Dans une telle ~ypo­
thèse,
l'imputation ordinaire serait substituée au crédit d'i.r:l-
pôt forfaitaire.
B
~e_c~é~i!: ~'~2ô!: !is:t~f_(:t~ §p~r~ng ~r~è~t2. ~a~s_l~s
conventions CICAN,
Cn~OR et CIRF.~
-
-
-
-
-
-
-
-
-
-
-
r
-
-
-
-
Selon cette technique,
un Etat accorde à
son résident
un crédit d'impôt correspondant au montant de l'L~pôt que celui-
ci aùrait dû payer en Côte d'Ivoire,
Etat de la source,
impôt
calculé conformément aux dispositions du'droit interne ivoi.rien,
abstraction faite du régime fiscal de faveur destiné à encourager
l'investissement.
'(23)
Cf. A.
Camelot:
"L'imposition des dividendes dans le cadre
des conv€~tions françaises de doubie ü:lposi tion" in "Etudes
!".
,
de droit fiscal international Il 'documents de l'Institut de
relations internationales de Dijon,
n° 3 p.
27.
(24)
Cf.
note du 23 mai 1979,
DeDGI 14-B-4-79. Dans cette note,
le fisc français aut.orise toutefois les personr:es physiq\\.:cs à
continuer à faire application àu taux approché d~ 36 % du
'. ~
montant net des dividendes pour calculer leur crédit d'impôt
imputable,
sauf à prouver un montant réel de la retenue â la
source supérieure.

---

~::~. 0"_.
.._-~-'-"--~'------'-' ~_.
348
Aux termes de l'art.
22-2 de la convention CICA~r, le
crédit d'impôt imputable au Canada au titre des bénéfices réa-
lisés en Côte d'Ivoire dans le cadre d'un établissement stable
exploité par une société résidente du Canada,
"est réputé com-
prendre tout montant d'impôt ivoirien qui aurait été dû pour
une année quelconque,
s'il. n'y avait pas eu une exonération
ou une réduction d'inpôt accordée pour cette année ou pour une
partie de cette année en vertu
~
-
"de's dispositions de l'annexe à/la loi n~ 59-~34 du 3 septembre
~959 •••
;
-
"de toute autre disposition accordant un~ exonération ou une
réducti:on d'impôt mise ultéri-eurement' en vigueur
. . . ".
Implicitement,
les clauses de la convention CICAN
Supposent l'imposition au Canada des bénéfices réalisés en
Côte d'Ivoire dans des établiss~~ents ;
explicitement, la
convention se réfère aux mesures fiscales internes d'incitation
.. à
l'investissement en Côte d'Ivoire,
qu'il s'agisse des mesures
de droit comr.mn du CGI ou des mesures dércga toires du code des
investissements de 1959.
Concrètement,
le crédit d'impôt fictif se calcule,
directement par application du taux de 40 % de l'impôt ivoirien
aux BIC lorsaue les' bénéf ices de l'établissement· ivoirien de la
,
~
.
société canadienne sont exonérés en vertu de l ' a r t .
4-CGI
(usine
nouvelle)
ou selon un agrément prioritaire.
Si'l'établissement
a bênéficié de l'abattement pour investissement de l'art. 84-cGI,
le montant de l'investissement doit être d'abord réintégré dans.
les bénéfices de l'établissement avant ,de calculer le crédit
d'impôt total par application du taux de 40 %,
le crédit d'L~pôt
fictif étant représenté par la fraction d'impôt sur les EIC due
à
la réintégration du montant des investissements,
c'est-à-dire
par la différence entre le crédit d' i..rnpôt total et le montant
de l'impôt effectivement payé en Côte d'Ivoire.
"
0._0",:$.

---

---'-~-~--'-'-- ----_
..
------~_. -_._---'
~-~----_.
---_._----
349
!1-·
~x~m2l~
soit un établissement ivoirien d'une entreprise
1
i
i
can<ldicnne r'éalisant un bénéfice
imposable brut de 10.000 .000
;
~
i'établissement a réalisé au cours de l'exercice un investis-
sement de 3.000.000 admis au bénéfice de l ' a r t .
84-CGI. Le
t;'
bénéfice imposable effectif est égal à
i .
~
~0.000.000 -
1.500.000 = 8.500.000,
en raison de la déduction
de la moitié des investissements dans·la limite de la moitié
du bénéfice imposable.
Impôt BIC ou crédit d'impôt imputable au Canada:
10.000.000 x
40 % = 4.000.000
Impôt BIC réellement payé en Cote d'Ivoire.
8.500.000 x
40 % = 3.400.000
Crédit d'inpôt fictif
inclus dans le crédit d'impôt total impu-
table au Canada
:
4.000.000' -
3.400.000 = 600.000
En revanche,
lorsque l'établissement bénéficie de
!.
l'exonération d'un impôt déductible du bénéfice imposable de
i
t·
l'établissement stable
(la pater.te par ex~~ple), l'application
i,
de la convention CICAN entra~ne la liquidation de cette patente
et sa déduction conformément à
l'art.
6-III-D duCGI
:
i l en
résulte une di~inution du crédit d'impôt fictif imputable au
Canada.
En dépit de cette dernière observation,
le crédit
d'impôt fictif est pl-us iEportant dans la convention CICAN
q:ue dans les conventions CINOR et CIRFA. Celles-ci prévoient
en effet que,
lorsqu 1 en . ,rue de promo'Jvoir le développement de la
Côte ?'rvoire,
les dividendes et les intérêts sont ~xonérés à
la source,
le crédit d'impôt est égal à ~5 -% du montant brut des
dividendes et à ~5 % et 16 % du montant brut des intérêts respec-
tivement en République fédérale allemande et en Norvège.
I l apparaît donc que ies conventions CIRFA et CINOR pratiquent
à
la fois le crédit d'impôt foi-faitaire
(système du taux-plafond)
et le crédit d'impôt fict~f.

---

·.';,:
350
§ 3
Appréciation' des techniques d.e crédit d' im~
A l'exception des conventions CITi\\L
(imputation
ordinaire)
et CIBEL
(crédit d'impôt forfaitaire),
les conven-
1
,l~
tions conclues avec les pays développés effiploient plusieurs
f;
j.'
f
techniques de crédit d' impô~: : elles combinent l'imputation
intégrale avec le crédit d'impôt fictif
(convent"ions CICAN,
t
t
CINOR et CIRFA)
ou le crédit d'impôt forfaitaire
(conventions
l
CIFRA, CIRFA et CINOR) .
1
f
A l'examen des dispositions conventionnelles,
i l
i-,-l
appar~ît· que les taux de crédit d'impôt forfaitaire sont géné-
ralement fixés par rapport au plafond conventionnel de la rete-
nue à la source ivoirienne. Ce procédé dér,ature le crédit d' iJn-
J?ôt dans la mesure où sa limite,
le plafond de la retenue à
la
source,
peut être' fixé à un niveau plus bas en raison des charr-
~ernents du taux dê droit commun. Ainsi le taux de crédit de
i.
15 % ou 16 % retenu par certaines conventions
(CIKOR,.CIRFA)
et
~
1
correspondant au plafond de la retenue à
la source,
est inférieur
1
;
à 18 %,
taux actuel de droit COIT~un en matière d'intérêt.
t
Il serait préférable de décrocher le taux du credit d'impôt de
celui de la retenue à la source.
f'
Tout comme l'exemption, mais dans une moindre mesure,
l'octroi d'un crédit d'impôt favorise le rapatriement des béné-
fices
:
l'effet d'uri crédit dépend de son aménagement i
i l en
est ainsi de l'imputation ordinaire qui comporte un risque
d'imputation partielle si l'impôt étranger est inférieur à·la
retenue à la source ivoirienne.
Toutes les techniques de crédit d'Dupât soulèvent des
problèmes d'éva~uation au moment de la prise en compte à l'é:tran-
gêr des revenus ~e source ivoirienne.: faut-il réévaluer les
re",3enus dans l'Etat de résidence ou retenir le montant déterminé
en Côte d'Ivoire,
appliquer le taux de change en vigueur à
la
réalisation des revenus en Côte d'Ivoire ou au moment de leur
transfert à
l'étranger ?La double imposition risque de se pro-
duire.
Par ailleurs,
si le taux de l'impôt est plus élevé à'
l'étranger ~u'en Côte d'Ivoire, l"imputation de l'impôt ivoirien
t1
n'empêchera pas la perception d'un impôt différentiel sur les
~.
i
revenus de source ivoirienne.
tr-.
- '--'~."""-.'~
- "
.~--~"_.-
! .

---

'';". .-
------~-.
- - ' - - - - - - - - -
351
Conçues beaucoup. plus en ~onction du système fiscal
des pays développés que de cel~i des pays en voie de dévelop-
pement bénéficiaires des investissements, ·les techniques conven-
tionnelles d'incitation à l'investissement dépendant du revenu
ont une efficacité incertaine ;
leur impact est lié au montant
du revenu de l'investissement et au niveau de l ' impo'~sition (25)
l'exemption n'est intéressante que s ' i l y a un revenu, et
surtout si ce revenu est élevé;
le montant d'un crédit'à'L~pôt
est lié au niveau de l'imposition à la source. Toutefois,
le
système des crédits d'impôt p~rmet, dans les conventions fis-
cales bi~atérales, une individualisation de l'avantage fiscal
en fonction du secteur d'activité écoI}omique à développer.
Les problèmes posés par l'imposition des revenus des
entreprises étrangères sont assez complexes
:
le pays en voie de
développement est partagé entre le souci d'attirer les 'capitaux
étrangers par des avantages fiscaux et un besoin pressant de
ressources financières proprès. L'intérêt de l'entreprise étran-
gère est tout autre
: elle cherche à maximiser son profit en
fonction du ~ystème fiscal auquel elle est soumise.
Il est donc
fréquent que l'entreprise étrang8re utilise ses relations d'af-
faires internati~nales pour procéder à de~ transferts indir~cts
de revenus à l'étranger compte tenu de la charge f~scale locale.
Le contrôle fiscal de sa comptabilité apparaît donc coœme indis-
pensable.
(25)
Cf. N. Chambaud et J.E. Jourde: thèse précitée, pp.
43 et
suiv.
; L.K. Afantcha\\\\'o
"La fiscalité de l'ent:::-eprise dans
les pays en voie de développement" thèse 3e cycle, Paris,
l
1969 pp.
244 et suiv.
f
t
r.

---

l .i..- .
352
TITRE
III
LA VERIFICATIm~
FISCALE DE LA COHPTABILITE
DES m~TREPRISES
ETRANGERES
Aucun texte duCGI ne définit le droit de vérification
de l'Ad:œinistratio:l fiscale. l'lais l'on estime généralement qu'il'
s'agit de
"l'ensemble des opérations qui ont po~r objet, après
examen de la comptabilité, de contrôler l'exactitude et la sin-
cérité des déclarat~ons souscrites pa! le contribuable et
d'établir,
le cas éch6ant,
le montant des impôts éludés"
(l).
"
La vérification implique donc l'existence d'une
comptabilité.
O~ l'exa~en attentif du CGI ne laisse aussi appa-
raitre de définition particulière de ·la comptabilité: c'est
par référence au code de comrr.erce que le code des impôts édicte
des obligations comptables
(art. 17-CGI par exemple).
Pourtant~
i l n'est plus permis actuellement de dissocier la co~ptabilité
de la fiscalité
(2). L'étude des notiona de bénéfices et de
distribution en a
fait la preuve.
Dès lors,
la comptabilité doit avoir une valeur PyO-
bante
sa sincérité ne doit pas être altérée par des irrfgula-
rités de forr.,e,
des défauts de justifications, .des discordances
.internes
(ent~e les comptes)
ou externes
(relations avec les
tiers
(3)
. . . La vérification fiscale. devient alors nécessaire
dans.la mesure oü l'exactitude de la déçlaration n'est pas
toujours établie : des manoeuvres frauduleuses destinées â éluder
(l)
G. Tixier et J.H.
Robert :
"Droit pénal fiscal" Dalloz,
Paris,
1980 p.
96.
(2)
Sur ce lien nécessaire,
cf.
H. Courceleaud :
"De la force pro-
bante des conptabilités co~~e~ciales au regard du droit fiscal
,
L
,.
et des conséquences qui en découlent" thèse de 3e cycle,
Paris I,
1978 pp.
14 à 17.
(3')
Sur la nature des irrégularités comptables,
cf.
"Le contrôle
fiscal" document administratif, 2\\bidj an l-"p.
33 et suivI

---

...
" '.....
.---'---- -- ----_ ...__._--.__ .- -'--- ---_.-_.- ---- -".- --_._~---
,~_-.o-
. . . . : - -
. 'C'; .
i:
\\
353
ttr,
l'impôt sont souvent organisées,
à
la faveur del'enregistrenent
comptable des nombreuses opérations commerciales et surtout
grâce à
l'utilisation de l'informatique dans la gestion des
entreprises
(4)
; i l s'agit donc pour l'Adrr:inistration fiscale
de rétablir,
selon les dispositions légales,
le montant à'une
base imposable diminué, non par un phénomène économique, mais
par une minoration dans le calcul
(5).
Le pouvoir de vérification est fondam~ntal dans un
système fiscal appliquant aux entreprises le principe de l'impo-
sition sur la baSe des déclarations de revenus. Mais i l a des
1
,.
L
effets limités à l'égard des entre?rises étrangères. De ce
fait,
les insuffisances de la vérification fiscale seront exa-
minées après l'étude de son intérêt et de son fonctionnement.
Chapi.tre l
L'intérêt de la vérification fiscale
Chapitre II
. Les modalités de la vérification fiscale
Chapitre III
Les limites de la vérification fiscale
;
i~.
l4)
Sur l'utilisation de l.'informatique cornme ir.stru.;nent de
fraude,
cf. Il. C. l'Janet· : Informa tiquee-t êqui té fiscale"
thèse 3e cycle, Paris l, 1981 pp.
6 et su~v~
(5)
Cf.
Y.
Bernard :
"La vérification des comptabilités par
l'Administration fiscale"
thèse 3e cycle,
Paris II, 1973
p.
3.
'l""'r'.

---

.,1,. • .
. . . 'c
' . ...:=
..
__._.• _.
'.
. __ ._._---'--
. _ ._ _
~ .
' _ ' ~ " . ~ .
354
CHAPITRE
l
L'INTERET de la VERIFICATION FISCALE
"Le contribuable n'est pas ·tenu de subir passivement
l'impôt~ Il peut aussi adopter une attitude positive:
prévoir
l'impôt et or0aniser ses activités en conséquence"
(1). C'est
l'évidence four une entreprise étrangère qJi exerce ses activi-
tés dans plusieurs Etats
: elle organise sa stratégie fiscale,
c'est-à-dire fait une prévision de ses. obligations fiscales,
recherche le régime fiscal
le plus approprié.
i
A l'opposé de l'entreprise nationale,
l'entreprise
1
[
étrangère est en mesure,
grâce à des techniques adaptées,
de
f
choisir la fiscalité la moins lourde pan~i celles de ses multi-
1
l
1
ples Etats d'implantation
(2). La manipulation des prix ce
transfert soutenue par les relais des paradis fiscaux représente
un des moyens les plus utilisés~
Nous nous intéresserons d'abord à ce phénomène de
manipulation des prix avant d'envisager des formules suscep~i­
bles d'en limiter les effets sur le rendenent de l'impôt.
Section l
La manipulation des prix des opérations des
entreprises étra~cères
Le .problème de la manipulation des prix de transfert
concerne aussi bien les Etats que les entreprises ~xerçant leurs
activités dans pl~sieurs Etats: la manipulation s'applique à
toutes les ~ransactions entre entrepiises interdépendantes,
quelle que soit leur forme ju~idique. Mais le prix de tiansfert
reste une notion assez imprécise'dans son contenu et ses impli-
(1)
Th. Delahaye : . "Le choix de la voie la noins imposée"
Bruylant,
Bruxelles, 1977 p. J5.
(2)
Cf. J. Klein:
"Une explication de la croissance'des firmes
multinationales
:
leur gestion financi~re sur le plan inter-
national" thèse complémentô.ire,
Paris ~972 p.
77.

---

-,
. w""-'
--' ---_
' - '
.._._-'- '"
1 ..
[,
355
1
1
1
cations. Aussi,
tenterons-nous d'abord de le cerner avant
~'examiner J~s techniques de manipulation.
§ l
-
Le concept de Frix detransfe'rt' et'sesimplications
Dans un sens large,
le prj~ de transfert est celui
attribué à tputes les' transactions
(biens et services)
réalisées
entre les unités d~une mé~e entreprise multinationale
"la
manipulation consiste donc à élever ou abaisser artificiellement
le prix au passage d'une frontière de manière à faire apparaître
!.t
,comptablement un excédent de revenu 'dans l'Etat où la fiscalité
Î
est la plus légère"
(3).
Le concept de prix de transfert se situ,e donc dans
le cadre international des échanges entre les unités des Etats
d'origine et des Etats d'accueil,
Etats souverains en matière
;
~.
f:Lscale.
i
L'expression n'en reste pas moins imprécise, voire
impropre, sur le plan juridique :
JI le
droit cornmercial ne coi,-
naît que le prix,
sans distinction selon qu'il corresponde à
unè opération entre sociétés indépendantes ou eI:tre sociétés
liées". Si la coroptabi~ité analytique permet d'apprécier en
termes monétaires la rentabilité des départeffients d'une entre-
prise,
elle ne laisse apparaître que èes prix existant sous
forme d'écriture,
n'entraînant aucun mo~veDent de fonds;
en
revanche,
les prix èetransfert concer~ent les échanges entre
entreprises qui achètent, ,venden~ ou louent des biens,
four-
nissènt ou utilisent des services
(4). De ~lus, le concept est
abusif:
en principe,
i l suppose un contrat;
cela n'est pas
évident dans les relations entre un siège étranger et son éta-
blissement ivoirien
~ à cet égard, on emploie plutôt, dans la
pratique des affaires,
les terme's de norrr.e de facturation ou.
0 '
1
,
de note de débit.
(3) Cf.
S.
Plasschaert
"Les prix de transfert et les entreprises
multinationales: une vue globale" PUF·- CEEIl·l, Paris, 1979
p.
27
;
D.
Proville:
"Les firr;,es 'm1.l1tinationales et l'évasion
fiscale Il thèse 3e cycle, Paris 1,1977 p.
130.
(4)
Cf.
B. Goldrnan et· autres :
JI L ' entreprise
multinationale face
au droit" Litec, Paris; 1977 p.
236.

---

J
,-
,
356
.En fait,
la notion de prix de transfert réponà à un
besoin de valorisation des échanges ...mtre e.ntreprises liées,
notamment entre un. siège étranger et sa succursale. ivoirienne,
afin de dégager le bénéficeimposaple en Côte d'Ivoire;
chaque
unité est considérée corome une entreprise indépendante alors
qu~,le prix fixé pour les échanges ne résulte pas nécessairement
du libre jeu du marché.
En dehors des considérations politiques (risque d·ex~
propriation,
obligation de réinvestissement . . . ) ou économiques
(dépréciation mon'étaire,
contrôle des changes,
lég islation des
prix .•. ),
la politique des'prix de transfert recherche une
minoration de 'la charge de l'impôt sur. les bénéfices et des droits
à
l'importation ou à l'exportation lorsque les modalités d'as-
siette et de liquidation varient d'un Etat ~ l'autre: i l
s'agit de limiter les effets du "choc des créances fiscales"
(5).
La manipulation des prix de transfert s'insère è~ns le cadre
d'une planification fiscale conçue globalement au niveau de
l'entreprise étrangè~e (6).
L'ambiguité du concept influence sa nature juridiqce
le professeur S. Plasschaert a bien posé la question dacs sa
co~~unication précitée : la manipulation des prix de transfert
e~t-elle un cas d'évasion ou de fraudé fiscale?
Bien qu'il n'existe pas un lien automatique entre
l~évasion ou la fraude fiscale et le prix de transfert, celui-ci
h
pouvant
au demeurant être utilisé à ces' fins,
la question pose la
distinction entre l'évasion et la fraude fiscales.
Selon une opinion dominante partagée aussi bien par la
(5)
S.
Plasschaert :
l'Noyens d'améliorer la coopération- interna-
tionale,
européenne et plus large,
contre la fraude et l'éva-
sion fiscales, en particulier les pratiques de prix de trans-
fert au sein des sociétés multinationales" conmunicat.ion ai.l
Colloque sur l'évasion et la fiaude fiscales internatio~ales,
Conseil de l'Europe, Strasbourg, 5-7 mars 1980 p.
2.
(6)
Sur un programme de planification fiscale,
cf. D.
Proville,
th&se précitée pp.
48 à 50.
.
f(
i·
r

---

357
doctrine
(7)
que par des 6rganisations internatiohales
(8),
la
fraude désigne toute action du cont.ribuable qui ireplique une
violation de la loi fiscale
;
en revanche,
en ce qui concerne
notre étude,
l'évasion n'est ni la forme internationale de la
fraude,
ni une sorte d'''asymptote de la fraude",
ni toute forme
de fuite devant l'impôt
(9)
~ elle consiste, par une utilisation
des failles du système fisc~l, à habiller un acte pour lui
donner la forme juridique la moins imposée;
l'évasion fiscale
suppose l'habileté
(10).
Philippe Jans a résumé la distinction dans une formule
bien apP!opriée
:. "la frauèe est contraire aux droits du fisc ;
l'évaslon s'oppose seulement à ses intérêts"
(lI). Et c'est ce
conflit d'intérêts qui permet de considérer la "théorie de l'abus
de droit
Cart. ~13-CGI} comme une sanction de l'évasion fiscale
la théorieréprim~ en effet un usage abusif du "savoir faire
fiscal,
du know-how fiscal"
CI2).
(7) Cf. H.F. Capet
"A propos de la fr~ude fiscale" in RSLF 1'954
pp.
502 à
504
; G.
Tixier et J.M.
Robert,
op.
cit.
pp.
72 et
suiv.
; J.C.
Mar'i:incz
:
"La fraude fiscale"
coll.
QSJ nO
2180,
PUF,
1984 pp.
4 et suiv.
.
(B)
OCDE:
';Fraude et évasion fiscales" Paris,
1980 pp.
5 et suiv.
Mais le Comité des experts fiscaux èes Nations Unies 200pte
un autre ooint de vue:
i l aualifie d'évasion fiscale
la vio-
lation de- la législation fi~cale ; en revanche, il emploie
l'expression "d~robade fiscale" pour désigner le fait d'é;luder
l'impôt sans enfreindre la loi. Cf.
O~U
l'Harmel de négocia-
tion de~ conventions fiscales bil~térales entre pays d~velop­
pés et pays en développement" ST /ES.l\\/91 , r~eh' York ,. 1980 p.
24.
(9)
Sur l'évolution de la notion d'évasion fiscale dans la doctrine·
cf. J.C. Martinez, op.
cit.
p.
7.
(l0)
Cf .B.
Navatte :
"La fraude et l'habileté en droit fiscal" in
Dalloz ~ 951 chron. p. 87
; J . ' Borricand
:
"La noti6n de fraude
fiscale"
in JCP éd.
CI 1982-11-13656 nO 16.
O~}Ph. Jans : "Les transferts indirects de bénéfices entre socié-
'tés interdép~ndantes" Bruylant, Bruxelles, 1976 p. 118. Hais
les intérêts du fisc ne sorit pas ~es seuls en cause : la mani-
pulation des prix lèse aussi les intérêts des actionnaires et
des créancicrs,
elle est contraire à
la sauvegarde de l'emploi
et au maintien èupotentiel économique national. Cf.
"La fraude
et l'évasion fiscales int.ernationales" in Droit fiscal 1979
nO
20 p.
601.
(12)
Selon l'expression du professeur J.C. Nartinez, op.
cita
p. ~3 •
.,

---

358
La manipulation des prix de transfert se rattache à
l'un ou l'autre phénomène selon la forme ou' les moyens juridiques
employés. Dans la fraude,
le fisc s'intéresse beaucoup plus à
la violation des obligations fiscales prescrites par la loi ;
daEs l'évasion, le mobile du contribuable l'emporte. La motiva-
tion,
le comportement et le profit tiré par le contr,ibuable
déterminent la qualification de la technique utilisée.
t1i1r
§ 2 -'Les circuits et les techniques de manjpul~tion des prix
de transfert
Par l'intermédiaire le plus souvent des sociétés-relais
installées dans des Etats'à pressïon fiscale faible ou quasi-
nulle
(14), les entreprises étrangères utilisent les ,courants
commerciaux de leurs uni'tés pour réaliser les transferts indirec.ts
de bénéfices
~ ces flux financiers déterminent en effet le mon-
tant du" bénéfice imposable.
Les circuits des prix de transfert's sont constitués par
les flux de marchandises ou matériels et les prestations de servi-
J.C.L. Huiskamp :
"Définition, portée et importance de l'éva-
sion fiscale internationale" Colloque sur l'évasion et la frau-
de fiscales internationales, Conseil de l'Europe, Strasbourg,
5 au 7 mars 1980 p.
2.
(i 4) Sur les sociétés-relais (sociétés holding, sociétés de base et
sociétés-écrans) 1 cf. C.
Pennera :
"Les sociétés-relais et 1'(;-
vasion fiscale internationale i.n JCP éd. CI 1974-11-11315
G. Tixier et J.M. Robert: op. cit.
pp.
77 ~ 80.

---

•
l
, -
359
ces
(15)
la manipulation porte,
d'une part sur le prix des
marcli.andises importées ou exportées et, d'autre part su~ les
intérêts de prêts,
les redevances de transfert technologique
(marque,
brevet,
savoir-faire, droits d'auteur . . . )
et autres
rémunérations de services divers
(tenue de comptabilité, conseil
en gestion,
études de marché"
formation de personnel, travaux de
r'echerche, 'frais de siège, mise à disposition de, personnel . . . ).
Les techniques de manipulation varient en fonction du
circuit d'échange
(16). A l'importation,
le procédé consiste à
majorer le ~rix d'achat
la pratique est d'autant plus facile
que le bien importé est vendu sous une mars~e ou qu'il s'agit
d'un produit breveté '(17)
: elle est liée au problème des sur-
i,-,
facturations. dans les relations éconor,üques internationales des
;
J?a~s en voie ëe développement. A l'exportation, la technique
éorisis'te à'minorer le prix des produits ivoiriens.
Dans le domaine des services,
la rémunération est cal-
culée suivant diverses méthodes
:
so~~e forfaitaire,
po~rcentage
fixe ou progressif du chiffre d'affaires,
répartition des dépenses
fondée sur le chiffre d'affaires ou les charges,
facturation au
coat par coOt etc . . . Elle offre à l'entreprise étrangère l'occa-
sion, par le biais d'une rémunération excessi~e, de gonfler, les
charges déductibles du bénéfice ÏI7\\posable.
Hormis le caractère
i; -
excessif de la rémunération,
le service peut aussi avoir un ca-
ractère, purement fictif.
Selon le fisc ivoirien,
ces pratiques de transfert de
bénéfices sont l'oeuvr~ des grandes entreprises ,(18). Ces prati-
ques 'sont caractéristiques de la fraude fiscale dans la mesure où
elles supposent l'établissement de fausses factures,
de contrats
(lS)
Cf. X.
de Sarrau
"L'aspect fiscal des transferts de fonds
à
l'intérieur des gioupes multiriationaux"
thèse 3e cycle,
Paris l ,
1976 pp.
16et.,suiv.
; Th.
Lamorlette
:
"Les actes
anormaux de gestion" Economica,
Paris, 1981 pp.
64 à 70.
(l6)
Sur ces techniques,
cf. G. Tixier et J.!·L· Robert, op.
cit.
pp.
80 et suive Voir aussi:
art.
7-CINOR ';
art.
10-cIFR A,
CINAL et OCAH.
(17)
Sur la pratique des prLx excessifs des produits brevetés,
cf. N.
Hiance et Y.
Plasseraud :
"Brevets et sous-développe-
ment.
La protection des inventions dar:s le Tiers l'londe"
Librairies techniques,
Paris, 1972 pp.
72 et suive
(18)
Cf. Fraternitf-hebdo, '27 aoGt 1982 p.
9.

---

_.,,_.,,-_
.. ~"~----,-~-'-~~_._-'-_._.-._-"
-,._-----_..._-_.~--
360
fictifs,
des déclarations inexactes, etc...
(19).
En revanche, certaines techniques se rapprochent plus
de l'évasion fiscale.
Dans son document de travail précité et
intitulé "Le controle fiscal",
l'Administration ivoirienne donne
un exemple :
i l s'agit d'une société anonyme ivoirienne quL'
apporte les marques qu'elle possède à une société civile, la-
quelle les cède à ,une société étrangère qui en concède l'exploi-
tation à
la société anonyme' ivoirienne contre 'paiement de rede-
vances passées en charges. Ce montage juridique encourt cependant
la qualification de fraude ,fiscale si l'intention frauduleuse
est établie.
L'évasion est plus manifeste dans le ~as d'~ne société
mère étrangère qui substitue un prêt direct ou une consolidation
de créances existantes à un apport en capital à
sa filiale
ivoirienne :
avec la possibilité de jouer sur le taux de la
rémunération,
la société-mère encaisse non des dividendes, mais
des intérêts déductibles du bénéfice imposable de la filiale.
En matière d'évasion, fiscale,
l'évaluation excessive des charges
est souvent combinée avec les montages juridiques.
La manipulation des prix de transfert a des co~séquences
graves : conditions i~égales de conCurrence entre lès entreprises
étrangères et les entreprises nationales, transfert de revenus
des pays en voie de dévelop·pement vers les pays développés
..•
Aussi i l serait intéressant dl.entrevoir des reY:1èdes appropriés,
tout au moins au niveau des prestations de services •
..
Section LI -
Des formules juridiques d'avenir?
Les formules juridiques concernées et -leurs limites
seront successivement analysées.
(19)
Cf. J. Cosson
"La fraude par opérations fictives"
in Gaz.
Pal.
1969 doct.
pp. 81 et suive
; H. Delmas-Harty et K.
Tiedemann, :
"La criminalité,
le droit pénal et les multinatio-
nales"
in JCP éd. CI 1979-11-12900 nO
26
; G. Tixier et J.H.
Robert, op., cit. p.
74.

---

_--_
(
.-.-:.~.:......._..------_--._._.~-'
.._----_.
,j,-
'..
'ri'
361
§ 1 -
Les formules juridiques
Deux formules seront envisagées
le joint venture et
le lease-back
(cession-bail).
1.lf
1t
t
D'origine anglo'-arnéricaine
(20),
le joint venture est
j
\\
"une convention par laquelle deux ou plusieurs ~artenaires
,~
1.
'"
conviennent,
tout en pou~suivant leur propre activité, de créer
une société co~une pour une activité ciéterQinée, durable ou
passagère, et de faire bénéficier cette société de l'appui tech-
nique,
cO~Bercial et financier de leur propre entreprise"
(21).
Contrairement à certains auteurs
(22),
nous l'entendon~ donc
dans le sens de filiale commune
(23)
ou d'entreprise COIT~une (24).
Sur cette base, et sous l'angle de la participation au
capital,
l'apport du partenaire étranger peut se faire en nature
sous la forme d'un brevet, d'une marque, d'un dessin ou mod~le
(20)
Cf. t·L
Vivant:
"Le joint ventu:::-e, ou parlez-vousfrar:.glais ?"
in Cahiers de droit de l'entreprise 1979/5 pp.
1 et suive
Sur l'i~?ortançe du joir:.t venture en tant que ~oyen d'industria~
lisa tion en Côte d'Ivoire,
cf J
Inèustrie 80 01 éd.
spéciéile de
.
01
Fraternité-Qatin, mai 1980 pp.
81-83
;
"Industrie 83" éd.
spéciale de Fraternité-matin,
juin 1983 pp.
28-29.
(21)
C. Reymond
:
"Réflexions sur la nature juridique du cent.r.at
juridique du contrat de joir:t venture" in Journal des tribu-
naux de Lausanne 1975 nO 1/15 p .. 481.
(22 ) H. Fleuriet : "Les filiales corrununes': le choix d' une formè
'juridique" in JCP éd. CI 1975-11-12'7~5 n°
9-10.
(23 ) Cf. J. ~. Brill
"La filiale commune" thèse, Strasbourg, 1975
p.
124.
(24 )
Cf.
A.
Cortina
"Les conséquences fiscales de la création d'mie
société par des actionnaires nationaux et'étrangers en vue de
la création d'une entreprise commune" rap'port généraJ. in
CDFI 1974 vol.
59a p. 1/20.
t:
\\'

---

.........
i-.o'--~~...:.- _ _---"~_ _~""'-_~--""""""
. ..:...-~-,-,,-,--.-._~~-._._--
.~...o-~.~_.- .... _ ' - '~---"--.-------.----~~-
1
1 ~
i
t
362
!i
.
!.
i l peut s'agir aussi d'un apport en industrie sous la forrue d'un
,
savoir-faire, d'une. assistance technique:
le partenaire 6tr~ 1ger
doit alors participer directement à
la gestion du joint venture
en qualité d'associé.
; .
L'intérêt de ces modes de souscription au capital ré-
sid~ dans la rémunération du partenaire étranger, non par des
redevances pouvant se~vir, par leur montant,
à
des transferts
~ndirects de bénéfices à l'étranger, mais par d~s dividendes
dont le paiement est soumis aux risques sociaux. La substitution
de la qualité d'a~socié du partenaire étranger à celui de simple
.prestataire de services entraînant la disqualification de la'
rémunération, ·ces modes contribuent à
lutter dans l'Etat de la
so~rce contre la manipulati6n des prix de transfert.
La formule consisterait pour une entreprise étrangère
à
construire Une unité industrielle,
puis à
la vendre à une
'.
entreprise ivoirienne; celle-ci, devenue propriétaire, rétrocè-
derait l'unité à baLl à
la filiale ivoirienne de l'entreprise
étrangère
(25).
A l'expirati6n du bail,
l'entreprise ivoirienne récu-
père l'unité industrielle avec un personnel capable de la faire
fpnctionner
:
i l ne se pose plus de problème d'assistance tech-
nique, encore moins de licence d' exploi.tation de brevet ou de
marque dans la .mesure où l'entreprise ivoirienne a préalable..rnent
acquis l'unité industrielle.
Le joint 'ienture et' le'lease-back présentent des avan-
tages. Hais ceux-ci conportent des limites qui les rendent pra-
tiquement inefficaces contre la manipulation des prix de trans-
fert;
(25)
Sur le lease-back,c~. G. Pa~leani :
"Le cont~at de lease-back
in R7D com. 1973 nO
4 pp.
699 et suive
ONU:
"Conventions
fiscales entre pays développés et pays en voie de développe-
ment"
5e rapport,
ST/ESA/18,
Ne~ York 1975 pp. 157 et suive
_ . _ .-,.--._-.....-----.-.-~.-------
..-. --.-"'"
"
- . - - " . -~'-;"l' '.

---

1
363
. i
§ 2 -
Les limites des formules
juridigues
r1.
Les insu=fisances des formules sont à
la fois générales
et partLculLères.
;,
1
f
D'une façon générale,
les solutions contenues dans
t,
r.
,
,
le joint venture et le lease-back ne concernent que les techni-
f
ques de transfert de technologie
(brevet, marque, dessin et
modèle,
know-how . . . )
: elles ne font pas obstacle à
la manipu-'
lation des prix des marchandises à
l'importation et à
l'exporta-
,.
,
tion.
L
f·
1
Dans le cadre d'un joint venture,
la capitalisation
,
d'un brevet ou d'une marque ,pose un délicat problème d'évalua-
F
tion de l'apport en nature
(26).
S'il s'agit d'une nouv'elle
invention,
le coût peut s'analyser en heures de recherches ou
de laboratoire~ en frais d'études ou de mise au point d'un
prototype ;
l~ partenaire étranger pourra majorer le montant
de ces sorrunes d'un coefficient rénunérant sa contribution per-
sonnelle ;
i l faudra aussi tenir compte du fait qu'il cède ou
non ses droits'pour tous les pays.
Si le brevet est déjà exploi-
té,
son amortiss~~ent partiel ou total et sa rentabilité devront
être pris en considération.
'Dans tous les cas,
le risque de surévaluation existe,
le partenaire ivoirien n'·ayant aucun moyen de contrôler l'évalua-
tion faite par l'entreprise étrangère apporteuse. Cela est d'au-
tant plus choquant qu'avec le temps,
les équipements deviendront
obsolètes,
entraînant ainsi une baisse de laproductLvité de
l'unité industrielle
(27). Or ces inconvénients ne portent ntille-
ment atteinte aux droits d'associé de l'apporteur de la techno-
logie.
La surévaluation· a pO'J.r effet d'augmenter le montant de la
participation du partenaire étranger au capital social
;
le trans-
fertinëirect des bénéfices au moyen des redevances peut être
(26)
Sur ce problème d'évaluation,' cf. N.
Dahan
"Problèmes juri-
diques des transferts de technologie à destination des pays
en voie de dévelopPeJ:1ent" in "Droit économique" Pedone 1
Pari,s,'
1978 pp.
114 à 116
: J. d' Herbes .et J. 'J.'ouscoz
:
"Les contrats
internationaux de coopération industrielle et le nouvel ordre
économique international" pur, Paris, 1980 pp. 38 à 41.
(27)
Sur les critic::ues,
cf. J.H.
de Berrr.ond de Vaulx:
"La notion
d'apport dans les "ioint internatic::îal ventures" in JCP éd.
CI 1982-11-13757 ri?~9.
'

---

--_~_-----_.....-.~_-.~"_._----~---- -"------------"------
365
CHAPITRE
I I
LES HODhLITES DE LA VERIFICA'I'ION FISCALE
La vérification de la comptabilité des entreprises
entre dans
les attributions normales de l'Adninistration fiscale
elle permet de contrôler le respect de la législation fiscale.
Toutefois dans le cas des entreprises étrangères,
l'appartenance
à un groupe international détermine_ davantage encore les nodalités
de la vérification.
t
L 'l>_dministration ;:;'ispose à cet effet des r'-loyens appro-
:priés tant en droit interne qu'en droit conventionnel. Aussi
la vérification aboutit-elle souvent à
des redressements fiscaux.
Section l
-
Le facteur déterminaiit de la vérific<:tion
'"
l'appartenance à un groupe international
Contrairement à-la règlenentation comptable
(1),
le
droit fiscal emploie le terme de groupe sans le éiéfinir :
l ' a r t .
22 du CGI vise à
la fois
"les entreprises qui sont sous
la dépendan~e ou sui possèdent le contrôle d'entreprises situées
hors d~ Côte d'Ivoire ou qui sont sous la dépendance d'une
entreprise ou d'un groupe possédant également le conti"ôle o.' en·-
treprises situées hors de Côtè d'Ivoire".
C'est donc à travers les
régimes fiscaux concernant les relations de dépendance entre
entrep~ises que.se~a analysée la notion de groupe: à cet égard,
le lien de filiat~on fondé sur la participation au capital
(régime des sociétés-mères de l ' a r t . -Il bis du CGI)
est plus
étroit que la notion de dépendance applicable en natière de TVA
(art.
228-1-3° du CGT).
(1)
Selon le plan comptable ivoirien,
sont considérées cor.'J!1e so-
ciétés du groupe,
les sociét6~ dont au Doins 20 % du capital
appartiennent directement ou indirectel:lent à une aut.re société
du groupe
;
dans le cas oü une soci~té ne possédant pas 20 % du
capital d'une autre,
en a
cependant le contrôle effectif, elle
devra être considérée comme faisant partie du même groupe.
Cf. J.O.
1973 n°
42 p. 1 3 ( 1 1 . "
"

---

--------'---~"~-"-"--·---"-·-·---·------·--36-4----1
donc remplacé par un accioissernent de la fraction de dividende
revenant au partenaire étranger. Enfih,
lorsque le partenaire
étranger fait un apport en industrie,
le joint venture ne peut
prendre la forme d'une société anonyme ou d'une SARL.
Dans le lease-bac~ (cession-bail), la suppression du
~aiement des redevances n'est effecttve à la fin" de la lb cation ;
celle-ci n'exclut pas la conclusion d'un contrat d'assistance
entre l'entreprise étrangère et sa filiale ivoirienne,
locataire
de l'unité industrielle: en stipulant une rémunératiofi exce~sive
dans le contrat,
l'entreprise étrangère peut en quelque sorte
aspirer les bénéfices de sa filiale ivoirienne durant l'exécu-
tion du lease-back.
Les consésuences financières des transferts ~ndirects
de bériêfic~s et l"inefficacité des solutions partielles conce~
vables rendent plus inpérieux le contrôle fiscal de la compta-
bilité des entreprises étrangères,
contrôle dont i l importe de
décrire les modalités de fonctionnement.

---

.;;...j. 'j' ~'.
366
Comnantant dans une instruction du 29 mai 1974 l'or-
donnance du 16 avril 1974 introduisant la notion d'ent~eprLse
dépendante en matière de TVA,
l'Administration fiscale précise
que le texte "vise les entreprises qui sont en relations d'af-
faires dès l'instant qu'elles subissent une subordination dans
leur politique commerciale., Cette subordination s'apprécie
d'après tous les éléments qui permettent en fai~, à une entre-
prise d'exercer une action déterminante sur les décisions".
L'Administration cite à cet effet la disposition de la majorité
des voix au Conseil d'administration,
la détention d'une part
prépondérante du capital social et toutes les influences directes
ou indirectes résultant de contrats particuliers ou de l'inter-
vention de toute société ou personne physique .dans la direction'
d'une entreprise etc.
La depe~dance implique donc l'existence d'un pouvoir
de décision et de domination d'une entreprise à
l'égard d'une
autre, pouvoir fondé à la fois sur des considérations juridisues
et économiques
(2).
Les éléments d'appréciation de la' dépendance
~ .
ne sont pas liés, cependant dans les faits,
ils sont le plus
souvent combinés ;
les cas de figures sont variés
: les prises
de participation s'acconpagnent le plus souvent d'ul:e organisa-
tion de la structure et des débouchés de l'entre~rise. On re-
.~
.
trouve ainsi des filiales de substitution aux importations
(Grands Noulins d'Abidjan, EtablissC-lùents Robert Gonfreville . . . . ),
des filiales d'approvisionnement des usines du groupe en ratières
premleres ou produits semi-finis
(Ivoiral
. . . ), des filiale~ de
première transformation en vu~ de l'a~portation vers des tiers
ou des pays tiers
(SALCI, Compagnie du Pakidié,
SCAF
. . . )
(3).
(2)
Cf. C. Champau,d
"Recherche des critères d' appartenai"""ce. à
un groupe" in "Droit des groupes de sociétés" Librairies
Techniques, Paris, 1972 pp.
27 et suiv.
(3)
Cf. J.
Ndioro A Houmbok
:
"La nlace des filiales africaines
dans la stratégie des firmes m~lti;}ationales" thèse, Paris I,
1980 pp.
290 et suiv.
Ces filiales ont des activités variées
: farines alisentaires
(Grands Houlins d'Abidjan)
;
textiles
(Ets R.
Gonfreville)
i ·
articles ménagers,
tôles
(Ivoiral)
ananas
(SÂLCI)
caout-
cl:ouc
(Compa<jnie du Pakidié)
bois
(SCAF).
f-
..~:....:.

---

- -~---~--- - - - -_-...-.....--- ------- _.- -~
367
\\r'l!
La liaison établie prend" alors une forme horizontale
(fabrication
de produits concurrents ou substituables)
Ν
verticale
(parti-
cipation à la fabr~cation d'un même produit)
i
elle peut avoir
aussi une forme conglomérale lorsqu'elle "porte sur des biens
~ui ne sont ni compléments ni substituts"
(4).
Dans le domaine des service~, la participation au
capital est en général complétée par des contrats de gestion
c'est le cas du groupe Novotel présent en Côte d'Ivoire directe-
ment par sa participation dans l'hôtel Novotel et'indirect~ent
dans le cadre des deux hôtels Ibis appartenant à
l'une de ses
tiliales françaises
(figure A) .
La filiale peut être co,,~une à une société et sa fi-
liale étrangères
(figure BI)
ou à une société étrangère et sa
filiale
ivoirienne (figure B2).
La création d'une filiale n'exclut pas l'ouverture
d'une succursale par une société du groupe
(figure C ayec le
groupe maéricain Union Carbide) "ou par la société-mère étrangère
de la filiale ivoirienne
(figureD)
j
la présence du groupe
peut aussi bien se limiter à l'implantation d'une succursale
commune
(figure E)
i
le groupe peut être un holding èétenant" des
participations dans plusieurs secteurs écononiques
(~igure E avec
l'exemple du groupe français de la SCOA).
En droit conventionnel,
la dép9ndance est apprécié plus
ou moins restrictivement suivant les conventions fiscales.
L'art. ~l des conventions CIFRA, CUiAL et OCAH ne retient que la
participation au capital ou à la gestion. Les conventions confor-
mes au modèle de l'OCDE
(art.
9)
c6ntiennerit une notion d'entre-
prise associée plus large : au contrôle financier et à la gestion,
elles ajoutent le.s "relations corr.mercia~es ou financières ll.1posées
ou acceFtées
i
pour ces dernières conventions,
les conditions de
la dépendance sont cumulatives· (5).
(4)
Cf. J.P.
Brill, thèse précitée p.
126.
(5)
S'agissant de la, participation au capital,
les conventions
CICAN, CIRFA et CITAL ut.ilisent le terme "capital': alors que
les conventions CIBEL et CINOR ernolcient l'expression extensive
de "f inancement" •
•
"V"f·

---

..~.._._-_.---,-~ . _. --- ~{--.... -- ... _.~-".~ ._......~-- .._-- ...-.... __ .~,"----- ---..-._._-";"----:--. -_....- ._-----~- ~-- ~--',
368 .
1
l-
I~r;
f
Figure A -
Groupe Novotel
!
1~f
Novotel
t.
France
C#-'J,~~ MuJ
~.1;
1
l '
1
1
/
Chaîne Ibis
\\ Hôtel Novotel
i1
1
France
i Côte d' Ivoire
1
1
!
1
Filiale
.
,1
li
2
Hôtels Ibis
,
1
Côte d'Ivoire
!
1
\\,
Sources des informations
"L'ind.ustrie 79" éd.
spéciale de
Fraternite-matin pp.
14-15 ;' "Le manager"
février-mars 1983 p.
34.
.'
,
;.
}
Figure BI -
Filiale commune du groupe français Brossette
,l
.
!f
1
'Brosset.te SAl
r
,
Brossette Afrique
Côte d'Ivoire
Source des info~mations ~ Hinistère ou Plan et de l'Industrie
."Répertoire des industries et acti vi tés de Côte d' Ivoire"
198~/83 Abidjan.

---

·
.
~----=""''''''~-'--""";-~---'-'~~_._-----'~
..-----~---'---'-.-'----_.__.-"'~-_ ...~.._-_._-----
369
Figure B2 -
Filiale commune du groupe Paribas
(France
République de
Par~bas International
Côte d'Ivoire
AZ10 \\
SOPARI
~
1------------
Paribas Côte ,d'Ivoire
Côte d' Ivoire
~ D %
•
Source des informations
Jeune Afrique Economie, août 1984 p.
61.
FigureC -
Groupe Union Carbide
(USA)
Industrial(----------------~lr
Union Carbide
Union Carbide
Products Africa LD~ited ,
fOl·
l
Corporation
(UCIPA)
-
USA
.
l
la e 100%
USA
Succursale
filiale à
100 %
,II
Fourniture de matières premiê1es
UCIPA
,
')-
Union Carbide
Cô te d 1 Ivo i rE9t:;;";-__.,..--
---.,
1 Cô te
cl 1 Ivo ire
.....
lVente des produits fabriqués
' - - - - -
---1
Source des informations: JO 1970 nO 50 p.
1660
Fraternité matin,
19 mars 1981 p.
26
Activitfs
:
fabrication de piles électriques
- , .. ..
...
~ ~ ..,.,
""'~.'-'-
-- ~ ,--.,-._. --

---

.. 4
_.-~._....-~--.-_.- .. _",:,~_._-----._. ------ .~-----'----
r
1
370
i,
i
Figure D -
Groupe Colùs
(France)
Colas
France
. SOROCI
Agence de
Côte d'Ivoire
Côte d'Ivoire
.source è.es·informations
: Chambre d'industrie de Côte d'Ivoire:
ilL 1 entreprise ivoirienne en 1980. Liste des entreprises de câtir.,ent
et de travaux publics 10 Abidj an ~nai 1981 p. 8.
Activités : Travaux publics
Figure E -
Succursale commune du groupe SEDCO
(USA)
SEDCO
~,_I_nc_-r(U_S_A_) ........
r - - - - - - - - - = ' - - - ,
SEDCO of Ivory
J SEDCO. Z,biâj anJ
Coast Inc
(US~
Inc
(USA)
r
Succursale
Côte d'Ivoire
Source des informations:.. Fraternité matin,
23.décembre 1980 p.
24
Activités :
recherches et exploitations p~trolières
~------"-'~'--'-"'-'---'-~-'-" ..•. -
o. '._ '_'_"~"''''''_' __._''
.•
. ,

---

'1
1
Fiqure F
Groupe SCOA (Franpe)
d
l, .
SCOA
V .
France
ICODI ~
SCOA
t
~
~l
1Côte dl Ivoire
~=-:J
6,2 %
SOAEM-CI.v
SIDECO
17,40 %
68,89 %
·1!
TEFOBA
. SAFCA
,
Equip.Tecnoa
9,56 %
82 %
l
DTODIS
cn1ATEC L-_(
I r -
Compagnie des
f
1
[i 94 %
Hamelle Afrique
·Caoutchoucs du
:
99,99 %.
.
Pakidié
88 %
j...
. - .
t
SIVOCLIM
9 %
1
lN
Source des informations: Ministère du Plan et de l'Industrie
"Répertoire des industries
-..J
et activités de Côte d'Ivoire" 1982/83 Abidjan .
H
f
.' _,_;"'''_ ••• '._....,. ~_"--;--- ... '~_ .•.."'!".•,~~~~ ~" ..'Il~.~. •·...,....'~·_··c~:--·--.... ··'7~ ..·.•::-;::··."..·.-·- _.... , ..•....;....-r . .-.,:',.• ~_., -"~·Tj'::7'·'1""-_·_-'1f.'.,.·, ~-.-"- '-'''''''''~'':'''''--''<.-'''1''i'''''''.--._ ......,. ",7~-'-:;-~' -_ .. ~,' .-.,:-.-.. ----..•:. '-~._~---:---. -,,_.
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---

•
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372
La dépendance crée l'appartenance au groupe. Aussi,
si l'implantation en Côte d'Ivoire est le "critère géographi~Je
del'interterritorialité de l'entreprise",
la dépendance en
constitue le "critère organique"
(6).
Le groupe apparait ainsi
~.
comme un mode d'organisation de l'entreprise caractérisé par
, .
l'existence de patrimoine distin~ts ~t une dépendance hi6rar-
chisée
(.7).
Au point de vue fiscal, 'un certain dé~avantage résulte
pour le groupe de la difficulté,
sinon de l'impossibilité, à
cOmpenser les pro~its et les pe~tes entre les éléments composant
l e groupe
(8), mais celui-cl. per;;-~et' la conception et la conduite
,
d'une politique de transfert indirect oe bénéfices.
~.
Peut-on en déduire un intérêt propre au grou~e ?
L'intérêt 'du groupe distinct de celui de ses membres n'existe
pas,
cet intérêt se confond dans la communauté d'intérêts,
c'est-à-dire la sOwme des intérêts propres des membres
(9).
Ainsi que l'écrit le professeur Fabio Konder Comparato,
le
groupe assure "l'unité dans la diversité"
(10).
Diversité parce
que chaque ~embre du groupe constitue une entité fiscale autonome
au regard des impôts sur le revenu, mais unité en raison de la
politique co~~une'rendue nécessaire par l'interdépendance éco-
nomique des différents éléments du groupe.
Aussi,
pour lutter contre les manoeuvres de fraude et
d~évasion fiscales que facilitent les relations intra-groupe,
le droit fiscal interne et les conventions ont doté le fisc de
mo~ens d'action adéquats.
(6)
J.L.
Bilon
"Transferts indirects de bénéfices à l'étranger
(régime fiscal)" Librairies techniques,
Paris,
1981 pp.
23 et
40.
(7)
~f. H. Bon :
"Rapport sur la notion de groupe" in Rev.
soc.
1980 nO
4 p.
663
; C.Charnpaud
"Les méthodes de groupement
des sociétés" in RTD corn.
1967 pp.
1011-1012.
(8)
Cf. l:. :t>lersmann :
"La taxation des sociétés imbriquées" rap-
port g6néral in CDPI 1961 vol~ 43,
2e sujet p. 153.
(9 )
Cf. H.A. Dupl.lis-Flandrin :
"La ré.:üitÉ: juridique de l'entre-
prise multinationale" thèse Clermont 'l,
1980,
p.
395.
(lO)
Cf.
"Les groupes de sociétés daris la nouvelle loi brésilienne
des sociét&spar actions" in RIDC l 978 rio 3 p.
792.
'

---

1
1
373
Section II -
Les moyens de"vérification fiscale
Il convient de distinguer les moyens du droit interne
des mesures conventionnelles.
§ 1 -
Les moyens du droit interne
Ils sont de nature législative ou administrative.
Prévus par des dispositions du CGI,
ces moyens visent
directement les entreprises étrangères
(art.
22)
ou conf~rent' à
l'Administrition fiscale des pouvoirs généraux de contrôle
ceux-ci s'exercent à l'égard des relations internationales
d'entreprises ivoiriennes
(art.
80, 1~3 et 130).
~Ol En matière de transferts indirects de bénéfices
à
l'étranger:. l ' a r t .
22-cGI.
Aux termes de l'art.
22-cGI,
lorsque des entreprises
ivoiriennes transfèrent· indirectement des bénéfices à une entre-
prise ou.un groupe étrang~rs dont elles dépendent,
lesdits béné-
fices sont incorporés aux résultats sounis à l'impôt sur les BIC.
Le droit conventionnel consacre" la même solùtion
(11).
Le redressement qui ne s'applique qu'en matière d' ünpôt
sur les BIC,
concerne les majorations de pr·ix d'achat à l'impor-
tation,
les versements de redevances excessives,
le paiement des
rémunérations de ~e~vices et des frais de gestion exagérés.
Aux termes de l'art.
22-CGI,
l'Administration fiscale
doit apporter la preuve ~u ~ra~sfert
elle doit établir l'~nsuf-
(11)
Cf.
en matière de
-
bénéfices:. art. 10 et 11 CIFRA, CL'1AL et OCAH ;
art .. 7 des
autres conventions ;
-
intérêts :
art.
I l
des conventions conformes au modèle de
l'OCDE;
-
redevances
art.
12"des dernières conventions
art.
19-
OCl'.H ;
art.
20 CIFRA et CIHAL.

---

-- ----""--- ~ -_.__ ._-_._----~---:..----_.~-- ----------
374
fisance ou l'absence d'une contrepartie réelle.
Il s'ag~t de
prouvêr le caractère anormal de l'avantage consenti,
"anormalité
positive caractérisée par l'obtention d'une prestation pour un
prix anormalement élevé"
(12).
L'appréciation s'effectue objec-
tivement,
c'est-à-dire abstraction faite de la situation écono-
mique de l'entreprise ivoirienne,
le fisc ne considère que la
situation qui aurait dû prévaloir.
Nais le caractère anormal du transfert doit avoir
pour cause le lien de dépendance:
l'application de l ' a r t . ' 22-cGI
est ainsi subordonnée à deux conditions cumulatives dont la preu-
ye incombe à l'Administration. Ev ideY.1TIle nt ,
i l semble plus facile
d'établir le rapport de dépendance que de prouver un avantage
a~ormal : dans ce dernier cas,
i l s'agit 'en effet d'apprécieT
la cauSe d'une obl~gation contractuelle
(13).
Ce point'est fondamental:
dans la notion de transfert
indirect,
l'Administration fiscale conteste,
non l'existence et
la sincérité d'un acte, mais la conformité de cet act~ à l'inté-
rêt de l'entreprise;
estir.lant que cet intérêt est violé,
le
fisc déclare l'acte totalement ou partiellement inopposable pour
le calcul de l'impôt.
L'art.
22-CGI institue une présomption simple de
i '
transfert:
l'entreprise ivoirienne peut apporter la preuve con-
traire,cel],e de la régulari~é de l'acte passé au regard de
l'intérêt social. Pour ce faire,
elleinvoguera la cause du con-
trat,
c'est-à-dire le mobile des parties;
elle paurrà justifier
le prix pratiqué par les conditions du marché ou la situation
particulière ~u cocontractant, membre du groupe.
En se plaçant
sur un plan "subjectif",
l'entreprise fera valoir sa situation
particulière.
Cependant la justification de l'anormalité n'est pas
facile.
Les obligations de l'entreprise sont d'autant plus lourdes
que l ' a r t .
9 de l'annexe fiscale à
la loi de finances pour 1982
(12 )
J.F.
Picard :
i'Les actes ~normaux de gestion Il in RJF 1979/10'
p.
331.
(13)
Cf. J.L.
Bilon, op.
cit.
pp."73 et suive Pour la suite du
développement,
se référer à cet auteur .
...... _
....,........,.---.,........-.,.,-~-------_ ..-._ ....-
".,.., "
, . '
..... _.......

---

;
A
375
(devenu l'alinéa 3 de l'art.
22)
a
renversé la charge de la
preuve:
les irais financiers
(intérêts d'ebligations et de
créances),
les redevances de propriété industrielle et les rému-
nérations de prestations de service~ payés ou dûs par une entre-
prise.ivoirienne à des personnes physiques ou morales établies
à. l'étranger,
"ne sont admis COffiffie charges déductibles pour
l'établissenent de l'impôt que si l'entreprise ivoirienne débi-
trice apporte la preuve que ces dépenses corresp?ndent à des
opérations réelles et qu'elles ne présentent pas un caractère
anormal" .
Pour ~es entreprises ivoiriennes,
i l résulte du nouvel
alinéa de l'art.
22 l'obligation d'une ~ouble preuve semblable
.à celle imposée aux entreprises françaises dont les partenaires
bénéficient à
l'étranger d'un régL~e fiscal privilégié
(art.
238-A du CGI français).
L'Administration fiscale ivoirienne
détient des pouvoirs renforcés
:. elle peut exercer un droit de
rejet automatique des charges concernées,
en l'absence de preuve.
L'étendue du champ d'application du neuvel alinéa de l'art.
22
transforme ainsi une dérogatio~ en règle de principe
: en effet,
seuls les transferts indirects cie bÉDéfices effectués au ~oyen
d'une manipulation àes prix de marchandises ne· sont pas concernés.
Ce procédé consistant à emprunter partiellement des
régimes fiscaux étrangers· n'est pas très approprié
:
il. peut
conduire à des incohérences. Le régDùe de l'art.
236-A français
repose.-sur la notion de régime fiscal privilégié, or l'art.
22
ivoirien n'y fait aucune allusion.
Le législateur ivoirien a
enteridu en réalité,
faciliter l~s opératicn~ de v6riiication ~
une Administration dotée de movens insuffisants en matériel et
en personnel.
2°/ En matière d'abus de droit
l'art.113-cGI
En vertu cie l'art. 113-CGI,
"toute opéra,tien conclue sous
la forme d'un contrat ou d'un acte juridique quelconque et dissi-
mulant une réalisation ou un transfert d~ bénéfices ou de revenus
effectué directement ou par personne interposée, n'est pas 0Fpos~-

---

J.o.
-~~~---~---' -~.---_.._-----_.._---_.--~-----"--------------~-
376
ble à
l'A~~inistration des contributions qui a le droit -
après
avoir pris ~'avis d'un Cornitê consultatif dont la composition
sera fixée par arrêté du l'linistre des Finances -
de restituer
à
l'opération son véritable caractère et de déterminer en consé-
quence les bases des Lllpôts cédulaires ou de l'impôt général
sui le revenu".
Selon le texte,
si la taxation est conforme à
l'avis du comité, le contribuable supporte la charge de la preuve
en cas de recours devant la jurldiction 80mpétente.
Dans sa rédaction actuelle,
l ' a r t .
113-CGI sanctionne
les abus de droit en matière d '·impôts sur le revenu
(13).
liais si le cpamp d'application est de ce fait limité à certàins
impôts,
i l est en revanche très large au regard des opérations
qu:T_ peuvent être réprimées':
est en effet visé tout "acte ju-
ridique quelco;lque". L'Administration dispose là' d'un moyen de
lutte contre les nontages juridiques destinés à éluder l'ir.1pôt .
.Les constructions juridiques à
combattre sont assez
variées dans leurs formes. Ainsi, une société étrangère peut,
pour liquider sa filiale ivoirienne,
céder ses actions au lieu
de vendre les éléments de l'actif,
procédé qui entraîne simple-
ment le paiement des droits d'enregistre2ent en remplacement
desdits droits auxquels s' aj outeraient l·'irr.pôt sur les bénéfices
et l'IRVH àans l'hypothèse d'une cession des éléments de l'actif.
Une analyse économique apoutit en effet à assimiler la cession
du capital social ou d'une partie importante de celui-ci à une
cession d'entreprise
(14).
On peut citer aussi le cas d'une société étrangère qui,
r our son apport de matériel à une société ivoirienne, reçoit en
plus de son paquet. cl 1 actions,' une certaine somr.le à
titre de
complément de loyer du· matériel
;
i l en est de même,
dans une
association en participation constituée entre une sociéte étran-
gère et deux sociétés ivoiriennes, de l'attribution préciputaire
sxcessive allouée à
la société étrangère au titre de sa cO;ltri-
bution au fonds de rouleInent de 1.' association" mais corresponàant
en partie à
la rémunération sous f01.ïUe d' intérf,ts, d' avances
(13)
Un texte s6nblabie
(art.
413-CGI)
existe en mati?re de èroits
d'enregistr~ment, à la différence qu'aucune sanction n'est
prévue par ·l'article 113-CGI.
(l4 )
Cf.
G.
Tixier et Ph. Derouin,
t
C
24
.
no e
sous
E
Juin 1981 in DS
1 98 2 -J -
p.
95 •

---

,j".,;,-
377
consenties aux sociétés ivoiriennes en dehors de l'association
(15).'
Cvmme i l paraît,
l'abus de droit s'insère dans le
cadre de la gestion des entreprises,
i l pose la question de la
liberté des conventions. A cet égard,
l'inpôt apparaît comme
une contrainte financière externe pesant sur l'entreprise à
l'occasipn de l'exécution de ses contrats,
l'abus de droit
consistant à échapper total~üent ou partiellement à l'impôt
devient une forrr.e de refus indirect d'adaptatioD de l'entreprise
à
son environnement
(16).
La lutte contre cet abus constitue
donc une limite à' la liberté de' choix entre les techniq~es
juri.diques
(17).
De la lecture de l ' a r t .
113-eGI, i l se dégage deux
conditions à réunir simultanément pour que la procédure soit
mise en Oê'.lVre :
"il faut tout d' abord se trouver en présence
d'une opération conclue sous la forme d'un contrat ou à'un acte
juridique quelconque et à laquelle l'Aàminist~ation entend, sur
le plan fiscal,
restituer son véritable caràctère
ensuite l
cette opération doit masquer une dissimulation ou un transfert
de bénéfices ou de revenus"
(18).
L'art. '113-CGI réprime l'abus de droit,
c'est-à-dir~
une forme d~évasion fiscale.
De ce fait,
l'acception fiscale
de l'abus de droi.t es~ différente èu sens que lui donr~e le
droit civil
: certes,
dans les deux branches du droit,
le
titulaire du droit est considéré COffiIT,e agissant avec un mobile
contra~re à l'esprit de la loi, mais, ~n droit civil, l'individu
agit avec l'intention de nuire à autrui sans être nécessairement
intéressé alors qù'en droit fiscal,
le contribuable lèse l'i~té-
(15 ) Adaptation à notre sujet d'exemples tirés de la jurisprudence
du Conseil d'Etat français pe.r J.
Unternaier
:
"Déqualifica-
tion et requalification en droit fiscal"
in Annales de la
Faculté de droit de Lyon III 1974-1 p.
169.
(16)
Cf.
D.
Ledouble
:
"L'entreprise et lê contrat.
Introduction à
une théorie du comportement juridique de l'entreprise" thèse.
Rennes,
1978 pp.
401-484.
( 7 )
Cf. 1'1.
Cozian :
"Les grands principes de la fiscalité des
entreprises" Litec, Paris,
1983 p.
22.
(18)
G.
Ti.-xier,
note sous CE,
9 janvier 1961 in Dalloz 1961-II-592.
__
~-,-,--......,-- -~~.--_._.-
.._..-..
._._.~-_ .... ,

---

........
_-_._.
__
-'-'-~----~----_.
~
... ---_.__.._--_.---_._.._-_._._._.._.._.... ~--_..•..•
_.-.--_._-""----_..
. -----_.-_._--
378
r~t général, celui de l'Etat, dans son propre intêrêt à lui (19).
En revanche, une différence organique existe avec le droit
administratif
: dans ce cas,
1.' abus de droit est cormnis par.
une autorité administrative
(ce serait l'autorité fiscale)
et
non le contribuable,
i l
~consisterait dans l'émission d'un~
mesure inutile ou excessive', dans un dOr.laine où l'Administration
bénéficiait d'un pouvoir discrétionnaire et où elle n'a pu, par
conséquent,
oommettre d'illégalité proprement dite"
(20).
L'abus de droit ne peut pour autant être assimilé à
la fraude fiscale.
Bien qu'on l ' a i t soutenu ailleurs
(21),
la
rédactiàn actuelle de l'art.
113-CGT ne permet pas de l'affirmer
avec certitude. Du fait de la régularité du c~ntrat ou de l'acte
juridique incriminé,
l'élérrant matériel exigé pour la constitu-
tion d'une infraction fait défaut. On a
cherché à tort à invoquer
le caractère fictif de l ' a c t e :
en fait ce qui est en cause,
c'est la qualification de l'acte et non son existence,
seule
l'inexistence aurait entraîné la fraude fiscale.
Par ailleurs,
l'art. 113-CGI ne prévoit aucune peine:
l'inopposabilité n'est
pas une sanction pénale.
La ~rocédure de l'abus de droit est une technique de
redressement fiscal.
La dequalification et la requalificatlon
n'empêchent que
~ l'opéra tian en cause conserve dans' les rappo::-ts
entre les parties,
et év~ntuellement, à l'égard des autres
tiers que l'AdrJinistration fiscale tous les effets CJ.ùi s' atta-
chentà sa forme juridique et que lui reconnaissent les autres
branches du droit"
(22).
En commettant l'abus de droit,
le contribuable n'exerce
pas non plus' une option fiscale,
c'est-à-dire ~n choix entre
(19 ) Cf. A. \\ieill et F. Terré : "Droit civil :~ introduction
générale" Dalloz, Paris,
1979 pp.
86':87
;
P. Courtois:
"Des pouvoirs du servicè des impôts directs vis-à-vis des
actes et des situations de droit privé~ in Gaz. Pal. 1960-1-87 ..
(20) A. Ge Laubadère : "Traité de droit administratif" tome l,
LGDJ,
Paris, 1980 p.
267.
.
(21)
Cf.
G. Vignaud :
"L"abus <Je drcit en matière fiscale"
thèse'
Bordeaux l , 1980 pp. I I I et suiv.
.
(22 ) P. 1\\.1:1S elek : "Les mécanismes régu latcurs de la pratique du
droit 'fiscal en France" in Droit fiscal 1983 nO
40 p. 1179.
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---

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•.•._ ' _ . -._..-:-
_
379
différents régimes fisca~x applicables à une même situation
telle qu'elle est envisagée par la législation fiscale -(23) '.
L'art. 113-CGI ne confère pas à l'Adr~inistration fiscale le
droit de rémettre en cause les choix fiscaux du contribuable,
ceux-ci s'imposent à e l l e ;
l'option fiscale est conforme à
l'esprit et aux règles d'imposition
(24). Dans l'abus de droit,
l'Administration conteste l'utilisatLon ou la finalité,
non d'une
technique fiscale nais d'une technique juridique à
laquelle le
çontribuable a recouru dans son activité économique.
Tout au plus, peut-on rapprocher l'abus de droit àe
la simulation dans laquelle "la volonté réelle ne correspond
pas à
la volonté déclarée"
(25).
La théorie de l'abus de droit
se rattache manifeste.;nent à l'évasion fiscale
;
i l produit les
mêmes effets que 'la théorie de l'acte anormal de gestion avec
néanmoins une différence de degré dans leur esprit et leur
.mécanisrr:é ':.
"l'abus de droit intervient lorsque l ' 1,dr;1inistration
met en cause la finalité ou la sincérité des actes juridiques
passés par le contribuable . . . l\\u contraire, on est en prése~çe
d'un acte de cestion anormal lorss-ue l'Adninistration ne conteste
~
,
.
pas la nature ou la sincérité d'un acte juridique mais corrige
les incidences de ce dern~er sur le résultat lllposable par
référence à l'intérêt de l'entreprise"
(26). Dans les deux cas,
l'Administration procède à un redress~~ent fiscal nor~al, elle
ne peut poursuivre au pénal que si les éléments d'une infractïon
existent,alors i l ne s'agit plus Ce l'évasion fiscale mais de
la fraude fiscale.
Il est cependant à craindre que l'Administra-
tion applique systé~atiquement l'art. 113-CGI toutes les fois
qu'elle se trouverait en présence d'une pr?tique ou d'une,cons-
truction juridique nouvelle par rapport à ses interprétations
traditionnelles.
(23)
Cf.
A. Agostini
:
"Les options fiscales" LGDJ Paris,
1983 p.7
(24)
Cf. J.
Schnüdt
:
"Les choix fiscanx des contribuables" in
o.s. 1974 chrono p. 27 ; Lobry, concl. sous CE, 10 juin ~981,
req.
nO 19079 in Droit fiscal nO 31-32 p. 1437.
(25)
G.
Tixier et Ph. Derouin,
note sous CE 9 janvier 1981, op.
cit.
p.
96.
-
Une nuance fondamentale existe cepenèant entre la si-
mulation du droit privé et l'abus ds droit en matière fiscale:
la simulation suppose gén~ralement la rédaction de deux actes,
l'Un apparent, déclaré et l'~utre secret
(la centre-lettre)
Cf.
A.
Heill et F. 'l'erré:
"Droit c i v i l :
les oblicrations"
Dalloz!
~aris,,,1980 pp. 638-639.
J
(26)
J.F.
Plcard:
Les actes anonr.aux de gestion" op.
cit.
p. 277/
--~-..,....,.-------------,.-~
... _._-_.

---

•. <"':~-'-
.
380
3°/ Les obligations de déclaration
Ces obligations prescrites par les art. 80 et 81-D du
CGI constituent ~ne cor.~ition de déductibilité des charges
concernées, elles sont aussi nécessa~res pour l'application de
la retenue à
la source. Leur non-res~ect est par ai~leurs sanc-
tionné par des amendes fiscales suivant que les déclarations
ont été faites ou non hors délai,
en comportant ou non des
omi-ssions.
a~ La déclaration des cOIùmissions, courtages, ristournes,
honoraires,
droits d'auteur et autres rémunérations:
l'art .. 80-CGI.
L'obligation ce déclaration pèse sur les entreprises
soumises aux impôts sur les BIC,
Bl\\.
et BNC. Les sommes, en cause
doivent être versées,
à
l'occasion de l'exercice de l'activité
professionnelle,
à des tiers ne faisant pas partie cu personnel
salarié:
i l s'agit donc de sommes n'ayant pas la nature juridique
d'un salaire, ce qui donne un caractère très général à
l'expres-
sion "autres rémunérations" contenue dans le texte de l'art.
80-CGI.
Le texte est susceptible d'une interprétation extensive~
Peu importe la qualification du versement :
i l suffit que le
1
bénéficiaire n'ait pas la qualité de salarié de l'entreprise
débitrice et que le nontant excède 10.000 F CFA par an et pour
un mêmë bénéficiaire ;
les SOI\\1Jnes peuvent ou non donner lieu à
des ~actures (à l'exception des rabais, remises, ristournes éta-
blis sur facture).
Les rfmunérations de 'l'art.
33-2 du CGT
(redevances de droits de propriété industrielle, de savoir-faire . . . )
devraient être déclarées. Cependant,
i l n'est pas d'usage de dé-
clarer les rémunérations versées à certains prestataires de ser-
vices
(transporteurs,
assurances,
agences de voyage . . . )
(27)
(27 )
Pour une étude pratique;
cf.
"La déclaration des honoraires,
co~missions, ristournes, courtages, droits d'duteur et autres
rémunérations"
in l'DAN 1978 nO
20 pp.
391 à 394
;
"L'état réca-
pitulatif des rémunérations versées aux personnes n'ayant pas
la qualité de salariés de l'entreprise durant l'année 1981"
in RDAI n° 01/82 F 2.
.,

---

1
381
\\
1j
b) La déclaration des tantièmes et jetons de présence :
l'
l'àrt. 81-D du CGI.
Les sociétés anonymes sont tenues de déclarer le
montant des tantiènes et jetons de présence versés au cours de
l'année précéàente aux membres de leur Conseil d'administration
passibles de l'IRVM.
4°/ L'exercice du droit de communication auprès des
entreprises privées
l'art.
~30-CGI.
Pour permettre le contrôle des déclarations d'impôt
souscrites tant par les contribuables' que par les tiers,
toute
entreprise qui èistribue des revenus de valeurs ID0bilières est
tenue de représenter à toute réquisiticn des agents chargés de
l'assiette des impôts sur les revenus,
les livres de co~~erce
ainsi que tous docUl'Jents annexes,
pièces de recettes et de dé-
penses
(28).
Les banques et établiss~~ents fin~ncie~s doivent en
particulier aàresser trimestriellement à la CGI un état ncminatif
des transferts de fonds supérieurs ~ 500.000 F CFA.
,
B -
La
,
_
_
collaboration
_
_
_
_
_
entre
_
A~~inistrations
1
ivoiriennes _
,.
La collaboration entre la DGI et le T~ésor consistant
essentiellement en àes comptes-rendus mensuels
(voire par quin-
zaine)
de l'état àes recouvrements présente peu d'intérêt pour
la vérification des entreprises étrangères.
En revanche,
les
relations avec l ' Adr:1inistration des douanes sont de la plus g~ande
utilité
en procéoant à des recoupements entre les données des
comptes d'exploitation et les valeurs en ùouane des marchandises
. exportées ou importées,
l ' Adiuinistration fiscale peut déceler
des manoeuvres frauduleuses
l'incorporation de la valeur d'u'ne
(28)
A l'égard dl~s soci étés , l e droit. èe conŒunicat ion s'étend aux
registres de transfert d'actions et d'obligations ainsi qu'aux
feuilles de présence aux asse.rnblé0s générales.
Le fisc ëispose d'un tel d~oit en matière de droits d'enre-
gistrement, en particulier vis-~-vis des sociétés étrangères
(art.
43S-CGI).
_ _ _ _ _ _ _ _ _ ···0_',-·· __· _ --....,..--~------ .-.-.. -.-.-- --.

---

---------_._.-----_._--,
382
marque dans le prix d'un produit 5 l'importation lui permet
ainsi de rejeter comme injustifiées les redevances supplémen-
taires versèes pour l'utilisation de ~ette marque.
§ 2 - L'assistance administrative internationale en matière
d'assiette
Ayant généralement pour cadre juridique les conventions
fiscales internationales
(29),
l'assistance adil-d.. nistrative en
matière d'assiette s'ins~rit dans la ligne de la lutte contt~
l'évasion et la fraude fiscales
(30)
:
elle permet ainsi "une
meilleure administration du droit interne"
(31)
en annihilant
les effets de la limitation du pouvoir fiscal de chaque Etat à
ses frontières.
Les modalités et les limites de cette assistance seront
successivereent étudiées à
la lumière de~ conventions fiscales
ivoiriennes.
A -
Les modalités de l'assistance administrative
Selon les conventio~s CIFRA, CL'Li\\L et OCA:.\\1, Ir échange
de renseigneœents vise. des cas concrets ;
ell~s excluent de ce
fait la' co~~unication d'informations générales ou visant indi~ec­
tement la situation 'du cont.ribuable.
Les co:wentions confor-ï7l,es
au modèle de l'OCDE peuvent s'interpréter dans le même sens
elles .stipulent expressément que lesr~nseignements doivent être
nécessaires à
l'établissement de .1' assiet te de l ' imp6t. Les ren-
seigne~ents ne peuvent donc servir à constïtuer un dossier fiscal
(29) ,Cf.
art.
24 CICAN et CIKOR ;
art.
25 CIBEL et CIT~L ; art. 26
CIRFA ;
art.
37 C ITRll. et OC'AH
;
2.rt.
38 CDlAL.
(30)
Certaines conventions indiqu8nt expressément l'évasion fis-
cale
(c0nvention CrrAL)
ou la fra1..lèe fiscale
(conventions CDL'\\L
et OCAH)
dans leurs dispositions relat:l.ves à l'assistance admi-
nistrative.
(31)
G.
Gest,
op.
cit.,
p.
48.

---

----------"--::...._--------~~'-- . - -----_.-_:---_.. -
383
du contribuable
(32).
Dans le cadre de cette assistabce,
J,~ fisc ivoirien
peut ciemandc::r des renseignements sur , l ' iè,entité du bénéficiaire
de redevances,
de dividendes,
d'intérêts de source ivoirienne,
sur les relations spéciales entre ce bénéficiaire et le débiteur
ivoirien ;
des informations sur les prix de transfert peuvent
être obtenues etc. Les renseignements demandés sont généralement
fonction du cas d'es?èce.
Aux termes des conventions CIFRA, CL'1ÀL èt OCAH,
f
l~échange de renseignements a lieu soit d'office, soit sur deman-
de.
Les .autres conventions ne contiennent aucune indication
semblable mais l'échange sur demande pourrait y prévaloir:
d'abord;
les Etats sont enclin~ à ne pas livrer spontanément les
infbrmations obtenues lors de leur contrôle fiscal ~uand bien
même elles présenteralentun intérêt pour les autres Etats
contractants;
ensuite,
~l n'existe pas une tradition d'échanges
entre les Administrations de ces Etats et celle de la Côte
,,
d'Ivoire.
~ ,
L'échange sur demande permet, de façon ponctuelle,
d'avoir des informations spécifiques concernant un contribuable
soumis à une vérification fiscale
;
i l const~tue une source'
complémentaire de rensèignements par rapport à
la procédure
fiscale interne
l33).
L'échange d'office instaure une proceaure plus régu-
lière, donc plus efficace, consistant pour les Etats contractants
à se transmettre, sans demande préalable, des données fiscales:
(32)
Une interprétation large de l'assistance aàministrative
autorise toutefois à,y inclure les renseignements destinés
à
l'usage interne des Administrations:
échange des textes
et règlementations fiscales,
des circulaires et décisioris de
. justice, communication des ,documents sur les méthodes ad:;-nin'is-
tratives, d'éléments statistiques et économiques . . .
;
cette
assistance peut être prolongée par des envois de personnels
et des sessions de formation et de perfectionnement
. . . '
Cf. J:. F. Court :
ilL' imposi tion des entreprises étrangères . . . "
op.
cit.
PP.
52-53.
(33)
L'Administration ivoirienne utilise les formulaires de l'Admi~
nistration belge dans le cadre des relations entre }<:s deux
Etats.
Sur la procédure à
s~ivre par un Etat cocontractant
pour les demandes de renseignements 3 la Belgique, cf.
Intertax
1976/4 p~
136.

---

· -
..----- ..--.. ---.- ---._--.------- -------- -----..----.-"1-
ft
. -
---------~------~.---
-~--
,-
'384
1
{"
i l s'agit principalement de revenus de source ivoirienn~ perçus
par des résidents des autres Etats contractants. Lès conventions
CIFRA, CIMAL et OCM1 prévoient à
cet effet que la liste des
informations fournies d'office est établie d'un co~~un accord
entre les A~~inistrations des Etats contractants.
Les conventions CIHAL
(art. ·38-4°)
et OCll.H
(art.
37-4°)
présentent sur la question une originalité : elles prévoient que
lBS Etats peuvent instituer une procédure de vérification con~
jointe "lorsque certains contribu2bles installés dans cnacun/des
Etats in~éressés présentent dans leurs opérations des comptes
de liai.son entre succursales ou filiales".
La convention OCAH
stipule à cet-effet que la procédure pourra être déclenchée par
l'Administration fiscale d'un Etat contractant qui en avisera
les autres i
dans la convention CHlAL,
cette précision est sous.-
entendue en raison pe son caractère bilatéral.
B
-
Les lilnites de l' assistance ad..~inistrative
Ces limites sont relatives à
l'objet de la demande,
à
la nature et aux conditions d'utilisation des renseignements' trans-
mis
(34).
1°/ Les limites'relatives à l'objet de la demande
a)
Les impôts et les personnes visés
La demande de renseignements porte exclusivement. sur
les impôts visés par les conventions i
les convèntions conformes
au modèle de l'OCDE. précisent nettement que les renseignement~
doivent servir à l'application des dispositions conventionnelles
et internes relatives auxdits impôts. Ainsi une dem2.nde de ren-
seignements ne peut avoir pour objet l'application de la TVA ou
de la TPS ivoirienne.
(34)
L'assistance administrative fonctionn~nt dans le cadre d'une
convention fiscale internationale, elle est soumise à
la
réserve' de réciprocité.
----....,-----_._~-----
.._._---,- -..

---

-------_
- i e "
...-"-_._~------'~
385
En revanche,
les conventions CIDEL, CICAN et CITAL
écaFtent explicitement toute clause de nationalité
: e~les
stipulent en effet que "l'échange de renseignements n'est pas
restreint par l'art. ~er", c'est~A-dire par le texte relatif
aux personnes visées par les conventions. Aussi, est-il loisible
à
l'Administration ivoirienne de demander des informations
concernant les filiales ivoiriennes et les établissements stables
ivoiriens des entreprises résidentes de la Belgique, du Canada
~t de l'Italie. En dépit de leur mans~e de précisions sur ce
point,
les autres conventions peuvent s'interpréter dans le!rnême
;.
sens:
i l s'agirait de permettre à la Côte d'Ivoire d'exercer
[ .
l
un droit d'imposition qui lui eSd reconnu par les conventions à
f·
(
l'égard des filiales ivoiriennes qui sont ses 'résidentes et des
"
établissements stables ivoiriens d'entreprises résidentes des
autres Etats contractants i
une telle interprétation contribue
à une bonne application des conventions.
h)
La clause de législation
(35)
Exprimée avec netteté dans les conventions conformes
au modèle de l'OCDE,
la clause de législation aune double
implication:
l'Etat requ~s ne peut,
ni prendre des dispositions
administratives, ni fournir des renseignements en violation 'de
sa propre législation et de sa pratisue administrative normale
ou de celles de la Côte d'Ivoire.L'appréciation. de la clause'de
législation par rapport aux législations de l'Etat requis et de
l'Etat requérant autorise à conclure qu'à la demande de la
Côte d'Ivoire,
l'Etat requis devra communiquer des informations
nécessitant "des recherches spéciales ou un examen particulier
de la comptabilité du contribuable ou de tierces personnes"
(36)
Les com;entions CIFRA, CDIAL et OCl'.H,
apparenunent
plus souples,
ne comportent pas la clause de législation ;
ceperidant,
elles trait.ent des' renseignements que les auto~ités
(35)
Expression de M.
Chrétien cité par G.
Gest, op.
cit.
p.
51. '
(36)
CO~uentaires modèle de l'OCDE p. 195 nO 16

---

_---_.._.._---_.-
- - - ._~._------
J-
, . ' - •
-,,-"-~~.~---~~' _.....
-----~._.~--_._"
- 386
fis'cales des Etat.s contractants "ont cl 'leur disposition",
ce
qui suppose .qu'un Etat requis dans le cadre de l'une de_ ces'
conventions donne une réponse conformément à
sa propre législa-
tion et à la pratique de son Administration.
Tel qu'il est
rédigé,
le contenu de ces trois conventions serait plus favorable
à la Côte d'Ivoire au cas où, les pouvoirs d'investigation du fisc
étranger seraient plus étendus que ceux de son homologue ivoirien.
2°/ Les limites relatives à la nature des renseigner::ents
"
Les clauses d'assistance administrative restreignent la
nature des renseignements dans deux'cas
:
le renseignenent échanqé
ou transmis ne doit ni révéler un secret co~~ercial, industriel ou
professLonne~, ni
être de nature à porter atteinte à l'ordre
public. de l'Et~t requis, c'est-à-dire susceptible de mett~e en
danger sa souveraineté,
sa sécurité ou ses int2rêts généraux.
Dans ces hypothèses,
l'Etat requis peut refuser la corrmunication
des informations. En réalité,
i l dispose là d'Un moyen co~~ode
lui permettant d'opposer un refus à une demande de renseignenents
sans avo~rà en justifier
(37).
3°/ Les limites relatives à l'utilisation des
renseignements
En application des conventions fiscales ivoiriennes,
les Lnformations transmises à la Côte d'Ivoire conservent un'
caractère secret : elle's ne doiverlt être cOlTlITIuniquées qu'aux
personnes ou autorités
(tribunaux,
a~~inistration fiscale)
char-
gées de l'assiette)du recouvrement. et du contentieux des impôts
couverts par les conventions.
Les conventions CIKOR et CIRTA stipulent à cet effet que
les personnes pouvant accéder aux informations doivent être te~
nues par le secret professionnel
: cette e...'Xigence limiterait la
catégorie des agents utilisateurs des renseignements aux fonc-
tionnaires ivoiriens asser,mcntés.
(37~ Cf. G..Gest, op. cit. p. 56.
..
f·
. .......,.. ""..

---

.~ -: -
387
Les renseignements ne doivent servir de base à des
poursuites extra-fiscales
(infractions à
la règlernentation des
,
changes et des prix, contentieux douanier . . . )
les oonvent~ons
r
CIBEL, CICAN et CITAL insistent particulièrement sur ce point
1·
i
tout en restant assez souples surIes circonstances de l'u';:-1.li-
i
r
sation
(audience publique,
jugement ..• ).
r
p'-
[
Les limites à
l'assistance administrative constituent
1
autant de points faibles
: elles réduisent considérablement
!
.la portée de l'institution conventionnelle tout en garantissant
en même temps son fonctionnement.
Dans l'état actuel de l'appli-
Cation des conventions fiscales,
l'assistance administratiVe
en mati~re d'assiette ne fonctionne réellement qu'entre la
Côte d'.Ivoire· et la France,
et en particulier pour les de~andes
de renseigner.lents adressées par la France à la Côte d'Ivoire.
La mise en oeuvre des moyens de vérification internes
et conventionnels a pour objet l ' application cor~-ecte d'..l droit
fiscal applicable
i l est donc normal qu'elle aboutisse géné-
ralement à des redresseme~ts sanctionnant les transferts indi-
rects de bénéfices à l'étranger.
Section III
La sanction des transferts indirects de bénéfices
les redressements fiscaux
Le droit interne
(art.
22-CGI)
comme le droit conven-
tionnel
(38)
consacrent le principe de la réintégration des
bénéfices indirectement transférés à
l'étranger aux résultats
de l'entreprise ivoirienne. En tant que mOj;-en de lutte contre
l'évasion fiscale internationale,
la réintégration a un carac-
tère sanctionnateur bien qu'à l'évidence i l vise uniquement à
rétablir une situation comptable normale.
Le redressement s'effectue par rc::pport à un prix de'
pleine conCl!rrence déterminé selon des techniques précises ;
i l
soulève aussi un certain nombre de questions.
(38)
Cf. art.
9 des convent.ions conforT.lcs au modèle de l'OCDE
art.
11 des conventions CIFRA, CI~~ et OCAM.
~-.-.--.-.-----..,.--...,..-- -~-

---

,
__
~--,--,._,-' -------_._~---_._,--_.
. ---_.__._-------_._-~--
..IIi:
388
§ l
La norme de référence du redressement
le prix de p~eine
concurcence
c'est le prix normal,
c'est-à-dire celui qui devrait
s'appliquer dans les relations économiques entre entreprises
indépendantes ou entre les entreprises d'un groupe et une entre-
prise indépendante.
Il permet d'évaluer les écarts pratiqués
1.
sur les prix de transfert.
Invoquant le principe du prix de
pleine concurrence,
le service des impôts ivoirien
exerce son
droit de redressement,
notarnrr,ent à
l'égard des prix des produits
importés.
Ce principe se justifie
:
le risque de transfert
indirect est plus Lmportant dans les relations entre sociét~s
du même groupe.' Mais i l est d'une "simplicité trompeuse"
:
sa
mise en oeuvre se heurte à de sérieuses difficultés. La solution
de celles-ci conduit le pl~s souvent à rechercher des compromis
entre le principe et les exigences de son application ~oncrête (39). !-
A l'intérieur d'un groupe international,
les transferts
de biens ou les prestations de services ne do~nent lieu à 2ucune
'
étude de marché ou à
aucune op6ration de publicité
;
les sociétés
affiliées réalisent ainsi une économie des coûts.de marketing
et de publicité,
économie qui rend difficile l'évaluation du
prix normal qui aurait dq être pratiqué.
Sur le plan internatio-
nal,
les prix varient en raison des différences 'de structure
alors gue les frontières ne facilitent pas la comparaison.
Au niveau d'un Etat comme la C9te d'Ivoire,
la difficulté de
comparaison réside en particulier dans la rareté,
sinon l'inexis-
tence de produits similaires,
les inve~tisseurs étrangers préfé-
(39)
Cf.
s. Plas~chaert . "NoYEms d'améliorer la coopération
internationale
. . . " op.
cit.
p.
7.
Sur la difficulté à établir
le prix de pleine concurrence, voir aussi P.
Beaudel1x
:
"Les
fiscs contre les multinationales" in L'expansion,
novenbre
1976 pp.
211
et suivi; A.
Lïgier
:
"~es tra:Jsferts inGirects
de bénéfices dans les groupes de sociétés internationaux en
droit fiscal français," thèse 3e cycle, Rennes,
1977 pp.
227
et suiv.

---

.389
rant opérer dans les secteurs non concurrent~els. c'est le
l'
cas pour les produits intermédiaires spécifiques à une entre-
1
prise,
les produits chimiques et pha~maceut~ques, la technologie
1
de pointe
(matér~el sc~ent~fique, ordinateu~s . . . )
le caractère
1
:
secret des techniques de production ou de commercialisation ne
i\\
fac~lite pas non plus l'établisse~ent d'un juste prix. Autant
1 .
d'obstacles qui compliquent~'l'applicationdes techniques de
redressement.
1
§ 2 -
Les techniques de redress'ement
i
1
1
\\
Elles témoignent du souci' de ne pas "confondre la
preuve du rait généra~eur de la réintégration .et la mesure exa~te
de celle-ci"
(40).
L'établissement de la présomption dutransfe~t
ne dispense pas l'Administration de l'évaluation de son montant.
A cet égard,
la lacune des conventions fiscales qu~ posent le
principe de la réintégration sans en préciser les modalités,
est comblée par le droit interne:
l'art.
22-CGI dispose en
effet qu'"à défaut d'éléments précis pour opérer les redresse-
ments prévus à
l'al~néa précédent,
les produits imposables seront
déterminés par comparaison avec ceux des entreprises sLmilaires
exploitées normaleI:1ent". Deux techniques peuvent ainsi être
utilisées:
la technique de droit cOm~un ou l'évaluation directe
à
l'aide d'éléI:1ents précis et la technique subsidiaire ou l'éva-
luation par comparaison.
A -
La technique de droit commun:
l'évaluation directe à
- - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - -
-
l'~iQe_d~élé~errt§ Er~c~s_
Dans ce cas,
s'appliquent les règles de droit co~~un
déterm~nant l'imposition des entreprises soumises au régime du
bénéfice réel. Aussi,
le co~~~ssaire du gouvern~~ent Poussière a
pu soutenir que la disposition lég~slative en la mat~ère "était
manifestement inutile,
car c'est l'application du droit corrmun
(40)
J.L.
Bilon, op.
c~t. p. 170.

---

. ·!Q~~
"_";;'::':"""""::""4
'::::L.~
~ __ ._.~.~
.-:..
.
.
~._
.. - - - -
.390
que d'exiger que les redresse~ents soient fondés sur des motifs,
sur des chefs de réintégration précis et isolùbles, afin qu'ils
puissent donner lieu à diicussion d~ ·la pa~t du contribuable
dans le cadre de la procédure contradictoire de droit cOlli~unlt (41).
,
,
Le réajustement s'effectue par correction des écritures
r
comptables jugées anonnales ~ l'aide d'éléments précis, c'est-à-
!.
L
dire chiffrés :
i l en est ainsi en cas de versement 'de redevances
r
d'un montant supérieur à celui stipulé par le contrat, de
l'exportation de produits. ivoiriens à un prix inférieur aux
cours mondiaux ou inversement pour l'importatio~ de produits
étrangers
<'42}.
B -'La t~c~n~~e_s~b~i~i~i!.:e_:_l::'é~a!u~t!o~~x!:.r~-~o~p!:.a!2l~
}2a!: ~oJ2}p~r~i~o!}
Cette méthode consiste à comparer l'activité'd'une
entreprise avec celle des autres entreprises exploitées normale-
ment.
Elle implique en réalité la prise en considération de
situations de fait.
Des différents procédés préconisés par l'A0~inustration
fiscale ivoirienri~ pour évaluer le chiffre d'affaires et le
bénéfice
(.43),. la méthode des ratios repàsant sur des cOl:",parâisons
(41)
Cité par J.L.
Bilon; op.
cit.
p. 170.
(42)
Le fisc ivoirien bénéficie à cet égard de l'assistance de la
Société Générale de Surveillance ayant son siège à Paris, qui
contrôle la oualité et le pTLx de tout bien importé en Côte
d'Ivoire d'une valeur FOB supérieure à 100.000 F CFA. Toute-
fois,
l'intervention de cettê société est assez inefficace·
en raiso D de la fraude pratiquée par les ~~portateurs et de
la présence d'un représentant de ladite société en Côte
d'Ivoire.
Le gouvernement ivoirien supportant le coat élevé
de telles prestations
(environ deux milliards de francs CFA
par an),
i l a été amené à reporter la charge financière du
contrôle sur les importateurs par, la créa·tion d'une taxe au
taux de 0,75 % de la valeur FOE déclarée des importations.
, (43)
Tl s'agit de méthodes de l'e.xtraoolation,
des ratios et cons-
tantes,
des balances de l'enrichis·sement)
:
cf.
"Le contrôle
fiscal" document administratif, op.
cit.
pp.
47-48 .
. ~··;·7··.·

---

,
-
._-_ __
...
._-----_...--''----
·.. ri
.
'.:
391
entre plusieurs entreprises ·est la plus approprlee
: le v6rifi-
cateur peut ainsi utiliser le rapport entre la valeur d'une na-
tière déten.,inée servant à 11 élaboration d'un produit et la
valeur de fabrication de ce produ~t ou le rapport existant entre
le coût global des matières premières ou marchandises et le chiffre
d'affaires. Dans la pratique,
selon le fisc,
lorsqu'il s'agit
d'entreprise de négoce, on se base le plus souvent sur le montant
des achats affecté d'tin coefficient compte tenu de la variation
des stocks
dans les entreprises· de fabrication,
elle suggère'
de remplacer les ratios par des rapports quantitatifs et non des
rapports de valeu~.
f'.
Quoi qu'il en soit, en matière de relations d'affaires
interna~ional~s, il faut, pour les produits, tenir compte de
llidentité des narchandises, de la place de llop~ration dâns le
circuit de production et de distribution et de l'êtat des mar-
chés. En matière de prestations de services- i l est utile de
procéder à. l'examen des contrats du même type conclus par l'en-
treprise avec des partenaires indépendants ou entre des entrepri-·
ses s·:milaires ; on pourrâit se référer aussi au prix payé par
un tiers' lorsque l'entreprise met à son tour le bien incorporel
à
la disposition de celui-ci
(44}.
Les difficultés sont grandes en matière de prestations
de services tant les formules de rémunération sont différentes
selon les contrats exécutés en COte d'Ivoire:
pour la conception
et la réalisation d'une unité industrielle,
l'assistance technique
est ré~unérée, soit de façon forfaitaire,
soit ~ar un pourcentage
des investiss~~ents correspondants à une certaine capacité de
prodùction,
soit par un rembourse.,-nent sur présentation de frais
de bordereaux i
en .cours d'exploitation,
les contrats prévoient
généralement une rémunération représentant un pourcentage du
chiffre d'affaires ou une somme fo~faitaire par unité du bien
produit.
(44)
Cf. OCDE:
"Prix de transfert
"op.
cit. pp.
38, 39,
55
à
60. ;
ONU
"Conventions fiscales entre pays développés et
pays en développement" 7e rapport,
ST/ESlI./79 Kew York,
1978
pp. 33-34.
t
",.

---

~-----~
~'
"""--.... _~.,=_.,'"' - - - - "._....,'-~'. -~--'
.. \\
1
.392
~
Les tàuy. de rémunération sont tout aussi variés
L
!
;
dans le cadre des contrats d'assistance technique conclus avec
i
les sociétés-mères,
la CI-iPRAL verse ii. Nestlé 7,
25
% du' chiff~e
1[
i
d'affaires de café soluble et 4 % sur le chiffre d'affaires de
1
~
cubes Maggi
;
pour la SIEM,
filiale de Carnaud SA,
le taux est
\\
l
de 3
% sur le chiffre d'affaires jusqu'à 3 milliards de francs
CFA et de l
% au-delà;
le taux atteint 5 % du chiffre d'affaires
total pour la SrvOA,filiale d'Air liquide
(45)."
Cette diversité permet de mesurer la complexité de
la technique de l'évaluation par comparaison, et avec la liberté
d"appréciation dont disposent les vérificateurs ivoiriens,
l'ad-
ministràtion risque de se livrer à des redressements fondés sur
des bases trop subjectives
: un vérificateur a. pu ainsi,
par
appréciation personnelle,
r~mener de 7 % à 5 % du chiffre d'af-
faires le taux de la rémunération pour assistance technique
versée far l'étabiissement ivoirien d'une société hôtelière
française.
Pourtant,
l'Administration fiscale aurait tout
intérêt
~ s'inspirer des normes de redevances et autres rémunérations
de prestations de services contenues dans les conventions d'éta-
blissement conclues entre l'Etat ivoirien et les entreprises
étrangères avec l'approbation de l'Assemblée Nationale
(46)
i
elle dispose là d'une référence légale certaine.
§ 3 -
Les conséquences des red:r.essements fiscaux
Tout redressement fiscal pose de toute évidence le
problème du traitement fiscal, des sonunes 1.-éintégrées en droit
interne.
Leu'r assuj ettissement aux impôts ivoiriens sur le revenu
comporte un risque de double imposition sùr le 'plan international.
Le régime de 'la réj:ntégration sera e~':a'T1iné au regard de
l'irr.pôt sur les BIC et de l'IRVH
(47).
(4 5)
Cf. J.
Nasini' et autres
"Les m-...l1tinationales et le développe~
ment . . . " op.
c{t.
1979 p.
172.
(46)
Cf. Conventions d'établissement avec Uniwax
(JO 1968 nO
20
p.
653),
Union Carbidc
(JO 1970 nO
50 p.
1661), 'Chocoèi
{JO
1974
ne
42
p._1552)
et Arr-SA
(JO
1~74 nO 43 p. 1553) .
(47)
Sur les problemes souleves par le rcglmc fiscal des sol1,r
réintégrées,
cf. J.L.Bilon, op.
cit.
pp.
172 il 185 ..
\\

---

i '
,_.~,.---_...:..-....-.--_._..•_--~..~--_ ......_---- ----..... _----. __ .•_.. _._----~----_ ...:._.~_._-_._~ ..__._,-..•_..
393
1°/ L'imposition des sommes réintégrées à l'impôt
,
'
sur les BIC.
Les sommes réintégrées sont considérées comme des
bénéfices de l'entreprise. A cet égard,
la réintégration peut
avoir pour effet d'accroître. les bénéfices déjà déclarés,
de
créer des bénéfices lorsque les résultats déclarés étaient
déficitaires,
de diminuer ou de supprimer un déficit.
Il n'est procédé à
l'imposition que dans le cas d'aug-
mentation ou de création de bénéfices:
l'impôt est liquidé sur
le montqnt des sommes réintégrées,
aU taux de droit corr~un.
Dans les autres hypothèses,
la réintégration réduit simplement
le montant du déficit reportable conformément à
l'art.
14-CGI
ou supprime toute possibilité de report .
. 2°/ L'imposition des sommes réintégrées à l'IRVN..
Lorsque le réajustenent concerne les résultats d'une
société soumise à
l'IRVH,
les sommes réintégrées sont considérées
comme distribuées.
Dans les hypothèses où le redressement aboutit à
ra
création ou à
l'accroissement des bénéfices,
llétablissement
du transfert à l'étranger prouve llexistence du désinvestissecent
générateur de la retenue 'à la source au titre de, l' I~VI·! i
la
preuve contraire est difficile à admiriistrer. La présornptionde
distribution s'applique aussi aux cas de diminution oU dlannula-
tian dlun déficit:
la déclaration dlun déficit causé par des
transferts indirects à l'étranger est assimilable à une di~tri-
bution bien que la réintégration ne fasse pas apparaître un solde
bénéficiaire impqsable.
Toutefois, on peut slinterroger sur l'exigibilité de
lIIR\\~!dans le cas où la société étrangère bénéficiaire oes so~~es
réintégrées nlest pas actionnaire' de la société ivoirienne.
Cette question se pose en particulier en droit conventionr.el
la définition conventionnelle dès dividendes inclut-elle les.
revenus réputés distribués
(48)
?
(48)
SUl:'
cette question,
cf.
note G. Tixier' et J. Foucault sou!"/
CE 2S mars 1983, reg.
nO
16649 in Dalloz 1964 pp.
33~ et/
et llilrrŒt du 27 juillet 1984 rendu par le Conseil d'Etat
~_ _ '._.-,-~..~_.--"<...,....---'--I-:-- ...~.-.-....--.--
t
•
•
~. __ . 0
"r:. (.• f\\ \\
, __ ,.
,
\\

---

;,,1.., .'
Le caractère limitatif de la notion de dividende
contenue dans les conventions fiscales ivoiriennes ne permet-
trait pas l'inclusion. Les revenus r~putés ~istribués relève-
raient donc de la catégorie des revenus innomés imposables dans
l'Etat de résidence du bénéficiaire
(49)
;
cependant,
la conven-
tion CICAN
(art.
21-2°)
autorise la Côte d'Ivoire à imposer
~ .
aussi de tels revenûs qui y ont leur source,
selon sa propre
légis lat ion ;
les conventions CIFRA, CIl1AL
(art.
14)
et OCAM
(art.
13)
stipulent expréssement cette imposition. La primauté
du droit conventionnel dans les autres cas a pour effet de
réduire le champ d'application de la notion extensive de revenus
distribués de l'art.
922-CGI. Halgré sa logique,
cette interpré-
tation favoriSe lestrarisferts indireGts de bénéfices entre
sociétés-soeurs implantées dans des Etats,
parties à des conven-
tions fiscales.
On pourrait raisonner ~ partir des àispositio~s conven-
tionnelles qui consacrent la notion de transfert indirect de
bénéfices et autorisent en conséquence les redressements.
Les
so~~es réintégrées ayant la qualification conventionnelle de
bénéfices,
seraient soumises ~ l'IRVM d~ fait de leur désinves-
tissement. Ainsi, en partant des conventions fiscales,
on rejoin-
drait la notion de revenus distribués du droit interne. En cepit
de la faiblesse de son fondement
juridique, l'argufuenta~ion a au
moins le mérite, en rendant la société ivoirienne redevable de
l'IR\\~1, de lutter efficacement contre les transferts indirects
de bénéfices entre sociétés juridiquement indépendantes.
'
En tout état de cause,
le problème de l'assiette de la
retenue à la source doit être résolu. La, base imposable est nor-
\\'
malement constituée Dar lè montant des sommes réintégrées diminuée
de l'impôt sur les BIC. Dans le cas d'Un déf.icit,
l'IRV;·1 doit
être liquidé sur la totalité de la réintégratioh,
l'Adrr.inistration
.
fiscale n'ayant pu pratiquer d'imposition au titre des bénéfices;
le fait de retenir une solution contraire mèconnaîtrait l'objectif
recherché par l'art.
22~CGI, à savoir la lutte contre l'évasion
fiscale internationale.
(49)
Cf. art.
21-eIRFA, CIBEL et CIl'AL
, art.
20-cINOR ,f art.
24-0CN1
;
art.
25-CIFRA et CIHALI'
\\
\\

---

395
En la matière,
l'IRVf.1 ne peut être réclamé lorsque les
~ransferts indirects de bénéfices ont été réalisés par l'établis-
.
.
sement ivoirien d'une entreprise individuelle étrùngère
:
en
!
principe,
l'entrepreneur étranger doit acquitter l'IGR sur les
1
sommes transférées considérées alors comme revenus de source
r
ivoirjenne ati sens de l ' a r t .
85-B du CGI,
sous réserve des
l'
conventions internationales: Mais devant l'efficacité douteuse
1
d'une telle inposition,
l'Administrat"ion pourrait utiliser l ' a r t .
\\
1
1
110-CGI relatif à l'imposition des rémunérations occultes; cette
1
j
1
disposition s'applique même lorsque la personne qui verse les
i
;
fonds est une personne physisue,
ce qui peut être le cas de
if
l'établissement ivoirien d'une entreprise lndividuelle étrangère,
f!
assimilé à une entité fiscale autonome.
t!l
B -
~a_dQu~l~ !re2o~i~iQn_à_l~é~h~11e_i~t~r~a!iQn~1~ des
\\
~o~~gs_r~i~t~g~é~s
i
i·
.t;
La description du phénomène sera suivi d'Une analyse des
f
,i'
solutions conventionnelles préconisées.
1
r
f
f-
I
~O( La description èu phéno~ène (50)
t!
La double imp~sition résulte de l'imposition à l'étran-
ger des so~es réintégrées dans les résultats de l'établissement
ou de la filiale implantée cn Côte d'Ivoire.
~x~m21g:
soit une filiale ivoirienne qui achète à
sa société-
mère espagnole un produit à des prix majorés. A la suite d'une
vérification,
l'Administration ivoirienne estirne que le proèui t
vaut 100 F CF~ au lieu de 120,
soit une réintégration de 20 F
dans les résultats àe la filiale
ivoirienne.
-
En Côte d'Ivoire; l'impôt sur les BIC
(20 F x
40 % = 8 F)
et
l'IRVM
(20 F x 12 % = 2,4 F)
donnent ~ne charge fiscale de 10,4 F
(8 F + 2,4 P),
soit 20 F x52 ~
(40 % + 12 ~).
(50)
Cf. J.L.
Bilon, op.
cit.
pp.
186 et suive
E.
Garlatti,
op.
cit.
pp.
211 et suiVe

---

.
-_
--
,.i~·
... ~ 'on .
..__ ...."""'"""~------------'
-------~------- --~-_.~-_.-.~---
396
-
En Espagne,
les 20 F CFA sont, par hypothèse,
soumis à
l'inpôt
sur les sociétés au taux de 50 %.
-
Le taux global devient alors:
52 % (en Côte d'Ivoire)
+ Su %
(en Espagne)
= 102 %.
[
L
,
La double imposition se manifeste aussi dans l'opération
i
inverse
la filiale ivoirienne vend un produit à 100 P CFA,
prix considéré cornôe.anormalement bas par l'Administration fis-
cale ivoirienne qui procède à
un redressement et porte le prix à
120 F CFA i
le taux global d'imposition reste identique
52 % en Côte d'Ivoire et 50 % en Espagne,
soit 102 %.
Ces exemples montrent que la dou~le imposition en
cause est économique
:
la surcharge fiscale pèse sur un même
revenu.
En l'absence de convention,
la double imposition
internationale des so~~es réintégrées est une conséquence
normale du principe de territorialité de l'impôt. En droit
conventionnel,
elle provient du fait que les conventions co~­
clues par la Côte d'Ivoire,
à
l'exception de la convention CIcAN,
ne prévoient aucune règle de conduite à suivre par le siège
étranger de l'établissement ou de la filiale implantée en Côte
d'Ivoire i
les conventions posent simplement le principe de'la
réintégration sans ,en dégager les conséquences sur l'imposition
du siège étranger. Aussi,
par une ïnterprétation littérale dé la
convention,
un Etat contractant peut,
sans violer la convention
conclue avec la Côte d'Ivoire,
ne pas tenir compte des redres-
sements fiscaux qui y sont intervenu~. Toutefois, une telle
attitude ne serait pas conforne à l'esprit de la convention
(éliminer la double imposition internationale)
les entreprises,
et non les Etats,
subissent un preJuclce direct. Ainsi apparaît
tout l'intérêt des solutions retenues en droit conventionnel.
2°/ Les solutions conventionnelles
Le remède efficace consiste à opérer la rectification
des résultats à
l'étranger dans l'Etat dg réception des so~~es
r~intégrées en Côte d'Ivoire i seule la. convention de 1963 avec
'le Canada l ' a prévue.
Hormis ce remède,
la procédure amiable
-.-.---

---

--=.~_._----. ..:....-:....;._._~---~-_.---- ----..'''''':"",,-"'-'~-~.
397
r
1
r
organisée par les conventions fiscales pourr.ait servir de cadre
1.
.,it.
à une solution négociée entre les Etats. '
1
l
a)
Le rem~de :
l'ajustement des résultats de la
1
Convention CICAN
1
1
L'art.
9-2 de la convention CICAN pose le principe de
t
l'ajustement àes r8sultats d'une entreprise canadienne dont le
\\
parte::-.aire ivoirien a
subi un .redressement de ses bénéfices
fondé sur un transfert indirect de bénéfices. Cette disposit~on
1
1
. a pour, effet d' éliminer totaleme'nt la double imposition.
1
r
l.
!
La correction peut s'effectuer soit par une révision
des bénéfices imposables au.Canada,
soit par un dégrèvement au
Canada correspondant à
l'illpôt payé en Côte d'Ivoire au titre
du redressement
~ le premier système recherche un b§néfice
conforme à une situation èe pleine concurrence,
le second éli-
mine la double imposition par un recours au procédé àe l'ir,pu-
tation intégrale.
Bien que la convention n'indisue pas un choix,
i l y a lieu de penser que le Canada pratiquera l'imputation
intégrale:
sauf application du crédit d'impôt fictif,
le Canaëa
a choisi dans la convention avec la Côte d'Ivoire
(art.
22-1°)
la méthode àe l'imputation intégrale COT:":I1le règle de principe
pour l'élimination de la double imposition internationale.
En revanche,
la co'lvention CICA1'-; apporte des lLllites
précises à l' obligation de correction imposée au CanE.da.
,
-
Une limite temporelle
l'obligation produit ses effets dans
i
i
,-
les délais de la législation canaèienne sans toutefois dépasser
5 ans à compter de l'année au cours de laquelle les bénéfices
qui feraient l'objet d'une telle rectification auraient été réa-
lisés en Côte d'Ivoire.' Li computation de ce délai peut poser
un problème si les exercices colncident avec l'année civile au
Canada,
contrairement à
la règlernentation ivoirienne. Ce pro-
blème reste toutefois assez théorique dans la mesure où la rédac-
tion actuelle de la dispo~ition conventionnelle
(art.
9-3°)
mentionne l'année et non l'exercice. Ainsi pou~ une filiale
ivoirienne qui arrête ses résultats le 30 septembre 1984,
le
délai-limite de 5 ans court à compter du 1er janvier 1985.
_-_.__
-...,.-.".,..,..,.--'._-~.~.~. _..- ...
...

---

._'- '~._-----~._--------'
---._--_._.._-------_._._----~---
398
-
Une limi~e matérielle
le Canada est dispensé de l'obligation
de correction eh cas de fraude,
cl'om 4 ssion volontaire ou de
négligence.
En d'autres termes,
le transfert indirect de béné-
fices sanctionné e~ Côte d'Ivoire doit constituer un cas d'éva-
sion fiscale internationale. Cependant le texte conventionnel
(art.
9-4°)
ne précise pas à quel niveau s'apprécie la fraude.
Pour éviter la double imposition,
l'opligation conventionnelle
d'ajustement impose au Canada une opération matérielle de calcul
(51).
Il semble donc logique de juger le transfert à partir
de la Côte d'Ivoire,
i l faut accorder la prépondérance à
l'appré-
ciation et à
la qualification de l'Etat de la source i
cette
attitude est conforme au but recher~hé : le redressement a pour
objet de sanctionner les transferts indirects de bénéfices au
Canada.
Quelles que soient ses modalités d'application,
la
rectification des résultats suppose une imposition supplémentaire
au titre de la réintégration,
irr,position établie à partir cl' un
prix jugé normal par le fisc.
Toute la difficulté tient à
i'appréciation du prix nor~al. Dans notre cas d'espèce,
cet
obstacle à la correction des résultats ne disparaît que si le
Canada approuve sans contr~le le redressement opéré en Côte,
d'Ivoire. Au cas contraire,
le recours à
la,procédure a~iable
s'avèrera nécessaire.
b)' Un cadre de solution
la procédure amiable
Instituée par toutes· les conventions fiscales ivo'irien-
nes
(52),
la procédure ~~iable recherche une application uniforme
(51)
Selon les commentaires du modèle de l'OCDE:
(p.
90 nO 3);
l'ajustement n'est pas a~to~atiq~e : ainsi le Canada cohtrô-
lerait l'exactitude de la réintégration opérée en Côte d'Ivoi-
re par rapport à des bér.&fices réalisés dans des relations
d'affaires en toute indépendance.
La réserve n'est pas déci-
sive,
le Canada est obligé dans l'exercice de son droit de
contrôle de l'évaluation du redressement dé tenir compte des
données économicues ivoiriennes.
(52)
Cf.
art.
23-CICÂN et CINOR i
art.
24 CIBEL et CITAL i
art.
25
CIRFA ;
art.
4]
CIFRA et OCAl·!
;
art.
'12 CHL·'\\L.
En dehors des transferts ind5:rects de bénéfices,' la proccGure
amiable est mise en oeuvre pour le r0g1ement d'autres litices
~n ma~i~rede déterminatioll de la résidence, d'existence diun
etabllssern~nt stable d'une quote-part des d0~enses de direction
et des frals d'administration de l"entrcpris~
.
.... -•....-:--.,

---

\\
_.'----------------- ----~­
-------------- ---
..t" . .
399
des conventions: dans le but d'él~iner la àouble iIT.position,
elle· tente un rapproche;::.ent. des points àe vue des l.d:-:linistrations
fiscaies
1
à
l'égard de l'L~position d'un contribuable
(53).
1
i
A l'opposé de l'assistance administrative en matière d'assiette,
i
la procÉdure amiable suppose un lit.ige à trancher.
\\ "
Peut-on juridiquerrlent y recourir en matière de trans-
fert indirect de bénéfices
f
?
Cette question préalable sera
1
d'abord résolue avant l'examen de l'aspect formel et de la portée
;
de la procédure.
bal
Le principe de l'application cie la procédure
amiable-en matière de transfert indirect de bénéfièes
A priori,
si l'on se fonde sur le fait que la ~ouble
imposition interna!:ionaleen matière de transfert indirect de
bénéfices est économique et non juridique -
tout au moins dans
les relations entre une filiale ivoirienne et la société-mère
étrangère -
la procédure amiable ne saurait trouver à s'appliquer
une interprétation restrictive des clauses conventionnelles qui
visent la "personne" ou le "contribuable" victime de la double
imposition s'oppose à l'utilisation de l'institution convention-
nelle.
Dans la pratique,
la double L~position peut avoir pour
cause,
soit le refus de l'autre Etat contractant de prend~e en
considération le redressement opéré en Côte d'Ivoire,
soit une
contestation de la régularité àu redressement au regard des
conditions posées par la convention. Dans un cas,
i l y a une
violafion manifeste de l'esprit de la convention,
le red~essement
1
étant fondé sur une clause conventionnelle i
dans l'autre,
i l se
pose le problène d'interprétation
(54).
Dans les deux hyPothèses,
la"difficulté d'application
;-
de la convention nécessite le recours à la procédure amiable
:'
les conventions stipulent explicitement que les difficultés nées
(53)
Cf. G. Gest, op. cit. p. 45; _J.L.
Bilon, op. cit. p.
197.
(54)
Cf. J.L.
Bilon, op. cit. pp.
1_98 à
203.
.. -------,.-._-". ---_. ---"--~ --"

---

J.K·'"
- - - - - - , - - _ . _ , - - - " " - - - - - - -
.400
1·
de leur interprétation ou de leur applica~ion seront résolues
·1
1
ou dissipées dans ce cadre. Les convE::ntions .CIFRA, CIi:~OR, CIHAL
!
et OCAM prévoient même la procédure amiable pour régler les cas
de double imposition non prévus ;
cette précision doit être sous-
1
entendue dans les autres conventions d'autant plus qu'il s'agit
t .
d'atteindte leur but,
l'élimination de la double imposition.
1
i11
bb) L'aspect formel de la procédure amiable
t
!
i
Les conventions attribuent l'initiative de l'engagement
1
de la procédure.à l'entreprise victime de la double imposition.
1
i:
A l'exception des autres conventions ~~i ne contiennent aucun
~
j
délai,
l~ saisine doit intervenir dans ·un délai de deux ans
~.
selon les conventions CICAK et CITAL et de trois ans selon la
convention CIBEL,
à compter de la première notification de la
mesure qui entraîne la double imposition.
Dans les conventions conformes au modèle de l'OCDE,
l'entreprise n'est autorisée à s'adresser qu'à l'Etat de sa
résidence ;
les conventions CIFRA, Cll1:"\\L et OC AH , plus souples,
admettent la saisine des autorités des deux Etats contractants.
Aux termes de ces trois dernières conventions,
l'en-
treprise requérante doit prouver l'existence de la double iDPO-
sition
la charge est plus lourde que celle imposée par les
autres conventions
: celles-ci stipulent que la pyocédure
amiable peut être engagée "lorsque une personne estime que les
mesures prises par un Etat ou par les deux Etats contractants
entraînent ou entraîneront. pour elle une imposition non conforme
'.
aux dispositions de la présente convention" '.
:f
Les conventions conformes au modèle de l'OCDE ne pres-
crivent aucun formalisme particulier,
les autorités compétentes
des Etats contractants peuvent communiquer directement entre
...
elles en vue de parvenir à un accord. En revanche,
les conventions
"
i
CIFRA, cnlAL et OC~~l insèrent la procédure amiable dans un cadre
r
institutionnel:
les autorités compétentes peuvent s'entendre
directement si le bien-fondé de la demande est reconnu, mais
s ' i l apparaît que pour parvenir à une entente des pou~parlers
1
soient opportuns, .l'affaire est déférée à une co~nission mixte
!
1
r
1!l
. "":"" _._.~.

---

.................
'
-~---...-:-~-~~~-,----_---:._-_._---'-' _._--_._..-
401
paritaire, présid8e alternativp-ment par un membre de chaque
délégation.
La convention OCN1 prévoit à cet égard qu'en cas de
désaccord persistant au sein de la cornmi~sion, les Etats
intéressés désignent d'un COWJQun accord un arbitre appelé à
trancher définitivement.
bc)
La portée de la procédure amiable
Aux termes des conve~tions conformes au modèle de
l'OCDE,
l'utilisation de la procédure amiable n~ fait pas obsta-
cle aux recours du droit interne.
Bien que cela ne signifie pas
nécessairement son interdiction.,
l'absence de cette règle du
,
parallélisme des voies de recours dans les conventions CIFRA',
l-
I
,
C~~ et OCP~!.exprL~erait la volonté de trouver absolument une
,.
solution conventionnelle, volonté qui se traduit dans l'insti-
tution de la co~~ission ~ixte devant servir de cadre aux dis-
cussions
.la règle peut y être sous-entendue.
I l convient d~s lors de s'interroger, d'u~e façon
Î
i
~
r
générale,
sur la valeur d'un accord amiable rejeté par le
:1
contribuable pour le juge ivoirie~. Celui-ci est-il tenu de se
conformer aux conclusions de l'accord? La pertinence de la
question réside dans le fait que' l'accord amiable ne résulte
pas toujours de l'application d'une r~gle juridique acceptée
par tous,
les concessions ayant permis l'accord peuvent reposer
sur une analyse erronée ~e la situation juridique.
Le juge ivoirien est incompétent pour apprécier l'in-
terprétation des clauses conventionnelles par les parties, mais
s ' i l ~e peut annuler l'accord, il n'est pas tenu, une fois saisi,
de s'y conformer en appli~ation de la r~gle du parallélisme
des voies de recours i
i l applique à la situation de l'entreprise
requérante le droit applicable, èroit interne ou conve~tionnel,
selon sa propre interprétation. Le juge ivoirien reste maître
de son libre arbitre
(~5).
Ainsi,
la procédure amiable met en principe à la c~arge
des Etats une obligation de Moyeniles conventions conformes au modèle
(55)
Sur les considérations gén6ralesrelatives à la portée d'un
accord'amiable pour le juse interne,
cf.
Bissara, concl.
sous
CE 13 mai 1983 req.
n°
28831
in Droit fiscal 1983 nO
29-30
pp. 1030·et.suiv., note G.
Tixier et J.P. Foucault in Dalloz
;
1983 p.
401.
'.
"-,.--'

---

j "
-"""-'-------------
402
de l'OCDE sont claires:
si l~autorité compétente saisie ne peut
apporter une solution unilat6rale satisfaisante,
elle "s'efforce"
de régler avec l'autorité compétente de l'autre Etat contractant.
i
On serait tenté de déduire une obligation de résultat
1
des conventions CIPRA, CU'.tAL et OCA!-l lorsque les Etats en
il,
arrivent à
créer une commission mixte,.
En fait,
i l n'en est rien
1
!
dans les deux premières conventions,
seule la convention ;OCAM
1
1
i'
impose une oblig~tion de résultat : une fois la cowmission mixte
1
créée,
les Etats désignent,
en cas'de désaccord", un arbitre
1
dont la décision s'inpose 'aux parties
(56).
1
!l,
La procédure de vérif ication offre à
l '
Adr.linistrat,ion
l'
,.
fiscale ivoirienne une arme de dissuasion et de sanction à
if'
l'égard des entreprises étrangères.
Seulement l'efficacité du
,
dispositif ne tient pas uniquement à
l'existence de la réglemen-
tation :
des facteurs humains, watériels et juridiques en rédui-
\\
rl~
sent l'ampleur et les effets.
!
(56)
La convention fiscale de l'OCA}l n'o~aanise pas le fonction~e­
ment de l'arbitrage. La c'onvention d~ 1972 sur le règle.-nent
des différends résultant de l'application des conventions
conclues au niveau'de- l'OCN·l
(JO 1973 nO 35 p.
1104), posté-
rieure à
la signature de la convention fiscal~ datant de 1971
aurait pu s'appliquer si ell~ ne prévoyait pas la mise en
place d'une cODDission d'arbitrage et non la désignation d'un
arbitre.
Les Et.ats reste:lt donc libres dans leu,r choix.

---

,-~
403
CHAPITRE
III
LES LHlITES DE LA VERIFICATIon FISCALE
L'efficacité relative de la vérification fisc~le des
entreprises étrangères s'apprécie à deux niveaux. Dans les
textes,
l'existence ou l'absence de certaines clauses dans les
conventions ~iscales font obstacle à la mise en oeuvre d'une
répression riqoureuse à l'égard'desdites entreprises. Dans la
,pratique,
les m<:;yens dont ë.{spose l ' Adninistration ivoirienne
ne 'lui ~ermettent 1?as d'exercer pleinement son pouvoir de véri-
!'
fication.
Section l
Dans les textes conventionnels
S='
Deux situùtions sont visées dans les conventions .1.15-
cales:
l'existence d'une clause dé non-discrimination et
l'exclusion de l'assistance aèministrative au recouvreDeht.
La clause de non-discrimination crée Dour la Côte d'Ivoire une
..
. .
obligation de ne 2as faire dont le respect profite aux nationa~x
de l'autre Etat contractant i
celui-ci est libéré par ailleurs
de toute obligation de poursuite en recouvrement des inpôts
ivoiriens à l'égard de ses nationaux lorsque la convention ne
contient pas une clause en ce sens. De 'telles situations entraî-
nent un déséquilibre dans les obligations conventionnelles au
détriment de la Côte d'Ivoire.
§ l
-
L'existence à'une clause de non-discrimination
A l ' e..xception de la convention conclue avec le Canada,
la clause de non-diScrimination figure dans tou~es les conventions
fiscales ivoiriennes
(1).
Elle interdit à
lù Côte d'Ivoire toute
(l)
Cf.
art.
5 CIFRA, CIHi\\L et OCAN
i ,ùrt.
22 CINOR
art.
23 CIBEL
et CITAL i
art.
24 CIRFA.
Pour un commentùire générale de la clause, Cf.
B.
Plagnet
~Les clQ~ses'de non-discriminatioll incluses dans les convention~
1nternat1onales conclues Rar la France
(imp6ts directs"
in
Droit fiscal 1984 n~ 26 pp.
870 à 874.

---

;.î ..
._._--~'='
.._ . _ - - - - _ .._._---'----,._--'---~-_._------
.404
mesure fiscale discri.r:1inatoire à
l'égard des filiales et c;es '
établissements ivoiriens ~'entreprises ayant la nationalité des
autres Etats contractants,
le critèL~ personnel de la nationa-
lité ne doit justifier une dlfférence de traitement dès lors
que les entreprises ivoiriennes et celles des autres Etats
1
i
1
contractants se trouvent dans la même situation juridique ou de
1 •
f
î
fait.
En revanche,
la forme négative utilisée dans la rédaction
l>
il
de la clause dans les' conventions permet de penser que la clause
fi
ne s'oppose pas à l'octroi d'avantages fisc~ux exclusivement
aux entreprises des autres Etats
(avantages des. codes des inves-
f
tissements par exemple)
(2) • .
1
1.-
Le principe de la non-discrimination comporte une
1
,
;
logique interne:en soumettant l'entreprise étrangère à
sa loi
f
fiscale,
la Côte d'Ivoire s'interdit de lui refuser les droits
et avantages liés à la qualité de contribuable ivoirien.
Bien
que son application relève des Etats contractants,
la clause
l,
1
i
de non-discrLùination vise le statut des contribuables. La
prescription qu'elle édicte frappe la discrimination entre
entreprises ivoiriennes et entreprises étrangères ; elle inpcse
aussi l'égalité de'traitement entre entreprises étrangères,
un raisonnement contraire violerait la clause de non-discrini-
nation contenue dans les traités conclus par la Côte d'Ivoire
en matière d'invest~ssements (3).
,
La clau~e produit un effet réel en matière à'i~posi-
tion des entreprises étrangères
: le fi~c ivoirien ne peut
l'ignorer par réaction aux manoeuvres de fraude et d.'évasion
fiscales desdites entreprises,
i l est· tenu ainsi d'accorder la
~
.
, .
déduction des redevances,
intérêts et autres rémunérations de
!
services quand bien même ils auraieht servi de moyen de trans:Eert
indirect de bénéfices à l'étranger.
i\\'i
(2)
Les conventions ont gardé à,la clause de non-discrimi~ation
!
cet esprit général,
quoique par des nuances,
elles mettent
l'accent ou précisent certains points.
i
r
(3)
Cf.
art.
2 àu traité ivoiro-allemand relatif à
l'encourage..."'!J.2nt
1
Î
et à
la protection mutuelle des investissements de capitaux
l
(JO l 9 G7
nO
54
p.
1647).
1
~~~,r1!.
t·

---

~
• .i.
~_~_-= __ ...;.=...:.~'--'--~"'""-
_ _.""'__ •..••..•..•.•.- ' - ' - ' - -__ ..•._--'-_ _._
_ _
.._
~._._
_ ._ _ •
. _
.• _~""--,
405
§ 2 -
L'absence d'une clause d'assistance en mat~~re de
recouv..:ement
Contrairement aux conventions CIBEL, CIFRA, CH1AL et
OCAM,
les conventions conclues avec la République fédérale alle-
mande,
la Norv~ge, l'Itatie et le Canada ne contiennent aucune
disposition relative à l'assistance administrative mutuelle pour
le recouvrement des impôts dûs ainsi que les majorations et
amendes fiscales afférentes
(4).
Cette absence eillpêche'la poursuite en recouvrement
à
l'étranger des impôts dûs en Côte d'Ivoire par des entreprises
dont le ,ou les dirigeants auront discrètement quitté le pays,
hypothèse assez fréquente en période de crise économique.
A. ~et égard,
i l ~st incohérent de refuser l'assistance pour le
recouvrenent des iIilpôts tout en arrêtant des mesures d'assistance
en matière.d'assiette et en obtenant l'égalité de traitement
pour les nationaux des Etats contractants
:
indirectement, cette
lacune inhérente aux quatre conventions protège les contribuables
malhonnêtes
; elle est préjudiciable aux intérêts ivoiriens
compte tenu du déséquilibre au profit de la Côte d'Ivoire des
flux d'investissements et surtout de la lenteur a~~inistrative
à,suivre l'exécution des redressements fiscaux.
I l existe donc.en matière de vérification fiscale des
difficultés au regard du droit conventionnel; mais c'est en
particylier sur le plan administratif que l'opération rencontre
le plus d'obstacles à son efficacité.
(4) La demande d'assistance est accompagnée des documents néces-
saires
(titre exécutoire,
décision de justice . . . )
; lorsque
la créance fiscale est susceptible de recours,
l'Etat requis
peut prendre des mesures conservatoires conformément à
sa
législation.
L'assistance entre la Côte d'Ivoire et la France
est organisée par une convention du 31 décembre 1959 relative
aux rapports entre les Trésors français et ivoiriens et à
laquelle renvoie la convention CIFRA.
Pour une étude générale, cf.
R. Ludvlig
:
"L' assis::.:l.nce int.er-
nationale au recouvrement de l'impôt" in Rev.
du Trésor 1975
nO 10, 11 et 12
;
OCDE
:
"1·1odèle de convent.ion concernant
l'assistance administrative mutuelle en matière de recouvre-
ment des créances fiscales" PAris 1981.

---

r!
Etat ·des dispositions conventionnelles relatives à la coopération fiscale internationale
et à la non- discrimination
Coopération fiscale internationale
En l'absence de litige
En présence de litige
Non - discrimination
Assistance administrative
Procédure amiable
à l'assiette
au recouvrement
+
+
+
1
,
1
1
+
1
1
1
l
+
1
+
1
1
+
l
~
o
1
IJ'
1
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---

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'
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_ . _ . - _ •••••• _ - - . : _ - . . . . . . . . . . . • • - ............. _ ' - " .
';'
r
l,
407
1
1
Section II -
Dans la pratiau~ administrative
i
,
Deux faits caractérisent sur ce plan le manque de
1.
i
.f
dynamisme de l'Administration ivoirienne en matière de vérifi-
~~
1
! -
cation :
la dépendance administrative de la DGI dans la déter-
ft-
mination des entreprises à vérifier et les insuffisances_propres
à
l 'Administration '::.iscale elle-même. Ces faits résultent d'une
pratiq~e interne à l'Administration des fin?nces et d'une
absen·ce de volonté politique de mise en place d'une Administration
i
i
efficiente.
1.-
,-.
1
,
§ l
-.Lemanque d'autonomie ad~inistrative en matière de
vérification
Chaque année,
la Direction des contributions directes de
la DGI établit une liste des entreprises à vérifier.
Les crit~res
utilisés à
cet effet sont variés
: déficit pe~anent ou ~2rge brute
trop flUctuante de l'entreprise,
bénéfices insuffisants par rap-
port au chiffre d'affaires,
structure des charges,
taxation
d'office fréquente pour irrégularité dans la déclaration àes
résultats
La liste est arrêtée définitivement par une corll.'-:1iss_ion
,
au niveau de la DGI ;
elle est ensuite tran~~ise pour approbation
au Hinistr.e des Finances qui disp~se en la matière d'un pouvoir
d~scré~ionnaire. Celui-ci peut dès lors, pour une raison ou une
autre,
exclure une entreprise de la liste
: ainsi compte-tenu
de la-mauvaise conjoncture économique actuelle de la Côte d'Ivoire,
i l a été demandé à la DGI de surseoir ~ la vérification des banques.
Ce manque d'autonomie de la DGI est un obstacle sérieux
à
la définition d'Une politique de vérification cohérente et
.efficace,
fondée sur des crit~res techniques ou juridiques fiables.
L'influence de la conjoncture économique et sociale sur la déci-
sion du Ministre ou le trafic d'influence auprès èe celui-ci
.,
aboutissent à une indulgence dont les entreprises bénéficiaires
r
peuvent abuser ;
il en résulte uné inégalité aux dépens des entre-
p~-ises qui,
sans aucune couverture,
sont systématiquement contrô-
lées.
\\
ii-!
..,.....
....-_ .. ----
__..•._.-
~-_
.~---.
- -....
---.
-~---
.- . - -....-.•..
-

---

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-----"-'
••
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._ .__.
..__.._ ......__.c_.....
..__...-'-~_
. : . c . . . . .
. _ . _ . _ _
•
_ ._ _ •
408
.
§
2 -
Les insuffisances propres
,
à
l'Administration fiscale
i
Elles tiennent à l'effectif limité du service de
vérification de laDGI et aux qualités morales et profession-
l,
1
1
nelles des agents du fisc.
l
! '
,.
La DGI dispose d'une sous-direction des enquêtes et
vérification composée actuellement d'une vingtaine d'agents,
administrateurs des services fin'anciers
(catégorie A de la
.
.
fonction publique)
ils sont répartis en brigades de vérifica-
tions po~yvalentes. Leur activité est complétée par celle des
~.
agellts des services d'assiette.'
Deux raisons peuvent expliquer la sous-awninistration
due à cette insuffisance numérique des agents.
En premier lieu,
i l faut considérer la politique de formation
:
i l est regretta-
ble de constater chaque annee le peu de postes ouverts au con-
1.
cours d'entrée à l'Ecole Nationale d'Aè~inistration ; s'il est
de bonne politique de réduire les dépenses de personnel de
l'Etat par une limitation des recrutements,
i l paraît plus
judicieux cl' appliquer l,a restriction aux administrations budgé-
t5.'v<:n:es ;
les aàJ'"'!linistrations des douanes et des impôts chargées
d'assurer les recettes publiques doivent être dotées d'un per-
sCinnel en nombre suffisant, c'est une condition de l'efficacité
de leur action.
En second lieu i
i l faut· noter le dérouleInent de la
carrière des agents,
en particulier des administrateurs des ser-
vices f~nanciers, au sein de la DGI : l'accès aux postes de res-
ponsabilités serait accàrdé avec parcimonie aux jeunes cadres.
Cette, situation confinen~ souvent certains agents de la. catégorie
A dans des tâches ne nécessitant aucun effort intellectuel.
La frustration qui s'en dégage expliquerait le départ,
i l y a
trois ans,
de certains administrat~urs pour les services du tré-
sor
(controle financier des ministères).
La situation est d'autant
plud aberrante que certaines structures de la DGI ne sont pas
pourvues :
ainsi le poste de Directeur des contributions directes
est vacant,
l~ personnel du bureau de la législation et de

---

i .:..
~~--_.- --_ .._--_._---------"-----
409
l'organisation est réduit à un agent.
!
Les effets sur la vérification sont évidents. Dans
t
.
l'espace,
c'est la sous-administration territoriale:
l'essen-
tiel des activités économis~es se déroulant à Abidjan,
la
plupart des agents sont regroupés dans la capitale ;
cela
favorise la fraude et l'évasion fiscales chez les entreprises
installées hors des grands centres urbains
(Abidjan,
Bouaké, .
~
San-Pedro). Au niveau des entreprises,
i l est impossible de pr~­
1
l'
céder à une vérification d e I ' ense."'"!lble
:
en 198.2,
la Côte d'Ivoire
comptait environ ~.OOO sbciétés et autant d'entreprises indivi-
duelles
(dont 3.000 environ étaient soumises au régine du for-
'fait) , s 6 i t quelques 7.000 entreprises à vérifier;
aussi les
progrès. réalisés dans la vérification restent toujours très
limités par rapport à l'ampleur de la tâche,
comme le nontre
i
le tableau ci-dessous.
!
i
f-
. . . . . . . . .
t
;
i
!
Nombre de
Résultats en millions
i
Année
\\
vérifications
de francs CFA
i
;
~r
1976
50
1.058.360
1
f,-
1977
65
1.563.170
1978
55
1.334.516
1979
73
2.694.185
1980
99
6.298.623
1981
107
~2.037 .385
.'
Source
Fraternite-ilebdo 27 août 1982 p.
9.
;
Il n'est donc pas étonnant de constater un retard dans
l'exécution des redressements fiscaux:
les notifications
interviennent le plus souvent un an après le passage du véri-
ficateur.
Cette lenteur affininistrative est trop préjudiciable
aux finances de l'Etat quand on sait que,
selon la DGI,
95 %
1
\\
1.
des recettes fiscales sont perçus par ses soins
(5).
;
(5)
Le trésor n'encaisse directement que l'IGR,
les 'impôts fon-
ciers
(à l'~~:ception d'Abidjan, Bouaké, Daloa)
et tout impôt
qui n'a pas ~tŒ payé dans le délai.

---

__
".,
.
-~~" _._"---"
..
._--_._~-
410
La suppression en "novembre 1983 du Secrétariat d'Etat
à
la sécurité intérieure qui avait, entre autres attributionz,
les infractions fiscales et douanières
(6)
est plus q~e dowma-
geable dans la recherche des contribuables en situation irré-
gulière ;
son concours devertait de"plus en plus indispensable
au~ administrations des douanes et des impôts
: créé en juin
1981,
le Secrétariat d'Etat avait en avril ~983 transmis à ces
administrations respectivement 238 et 38 dossiers d'infractions
douanières et fiscales
(7) .A.insi" se trouve vé:r:ifiée en Côte
d'Ivoire la règle selon laqùelle toute activité de contrôle
fiscal dans un pays en voie de développement s'exerce dans les
limites des intérêts du groupe social au pouvoir
(8)
Ces faiblesses tiennent à la compétence et à
l'intégri-
té morale des agents du fisc
;
elles expliquent principala~ent
l'inefficacité relative du contrôle fiscal."
Il est un fait que les vérificateurs ivoiriens ne sont
~.
pas préparés pour exercer leurs fonctions à l'égard des entre-
prises étrangères. L'intérêt de i' art. 17 -CGI qui impose la.
production du bilan général du siège aux" succursales ivoiriennes
.
....
est "co~sidérablement réduit
:
la complexité des techniques compta-
bles de consolidation
(9~
ou la diversité des Frati~ues compta-
bles dans les Etats étrangers dont les entreprises mènent des
activités en Côte cl 'Ivoire
(la)
rend ardue la consultation des
bilans des sièges Étrangers. Cette lacune est comblée en partie
~.
(6)
Cf.
JO 1981 nO 32 p. 356.
(7)
Cf.
Fraternit~:matin 1er avril ~983 p. 22.
(8)
On comnrend dès lors GUe le recouvra~ent des 28 milliards dûs
par 250 contribuables-(déclaration èu Président Eouphouët-
Boigny au Conseil National du PDCI le 6 janvier 1981
in Frater-
nité-matin 7 janvier 1981 p.
5)
ait été confié exclusivement
au }1inistère des Finances,
sans l'assistance du Secrétariat
d'Etat à
la Sécurité ~ntérieure (interview du Secrétaire d'Etat
in Ivoire Dimanche. JO mai 1932 p,
30 ;
Fraterriité-matin spécial
an 21,
novembre 1981 p.
89).
(9) Cf. J.
Corre:
"La consolidation des bilans:
les règles et
pratiques internationales" Dunoè Paris 1981 P?
26 et suive
(10)
Cf. OCDE
:
"Pratiques cor.lptables en usage dans les pays mem-
bres de l'OCDE" Paris,
1980.
'
__
-
~""ç-"~-
~ ' _ ~ -
._~~.
r - - ' _ _. ' - .'~..-.- ---_._. _
-~
~-.-

---

--": ..,._._-~~'--~' .- .. ~-_:. -_._._--_ .. '... _'-,_._._,..~...•_',~---------_._-_ .._-'_._--,
~ll
1
1
1
par l'assistance technique française,
encore que la présence
de coopérants français pose parfois des problèmes d'interpré-
tation comme ce fut le cas à propos de l'assujettissement aux
taxes sur le chiffre d'affaires des prestations de services
r!
entre un siège français et son établissement ivoirien.
i
i '
1
L'absence de spécialisation est aggravée au niveau
f
i
des services d'assiette par le cumul des responsabilités a~~i~
nistratives
(directeur ou sous-directeur)
avec celles de rece-'
veurs des impôts. Le dédoublement fonctionnel de l'agent trans~
formé à la fois en adrainistrateur et comptable s', exerce au
détriment du contrôle de la régularité des déclarations fiscales,
l'agent occupe la plus grande partie d~ son temps de travail à
enregistrer les recettes et à
rela~cer les contribuables retar-
dataires.
Le phénomène de la corruption vient enfin s'y ajouter,
comme pour clore la série noire de l'Administration fiscale.
Il ne pouvait en être autrement dans un pays oü la fraude n'est
pas encore considérée dans la conscience collective co~e
"un péché capital qui mérite la prison"
(lI)
i
les bas salaires
de la fonction publique contribuent large.!nent à cultiver ce
mal endémique. Caractéristique de l ' Eta t"mou ",
selon l,' eX?:J:'es-
sion du professeur Gl.nnar i'1yrdal
(l2),
la corruption est devenue
en Côte d' Ivoire un phénomène de société 'dont l ' é'limination suppose
une volonté réelie soutenùe par un comport~~e~t exeIT.plaire des
dirigeants politiques.
Le coût de la vie ne cessant d'augmenter
alor? qu'on a pris l'habitude de vivre au-dessus de ses moyens,
le mimétisme social ne pouvait épargner l'~gent du fisc ivoirien.
(11 ) Cf.
"Les Français jugent l'impôt" in L', expansion .19 février-
4 mars 1982 p.
58.
Sur la gé'Jéralisation de la corruptj.on en Afrique en général,
et en Côte d'Ivoire en particulier 1
cf.
H".
Sarassoro
:
"La
corruptio~ des fonctionnaires en Afr iq....;·c.
Etuèe de droit pénal
comparé" Economica,
Paris 1979 pp .. 6 et suiv.;
P.
Beatideux
:
"L 1 économie du bakchich"
in: L 1 ~~p2.nsion 5-18 déc~-nbre 1980 pp.
JaS et suiv.;
Jeune Afrique Economie, mars 1982 pp.45 et suiv.
(12 ) Cf. "L'Etat "mou" dans les pays SOus-d2veloppés" in Rev.
Tiers Monde 1969 tome Xno 37 p.
8.
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---

1
412
\\i
1·
1
CONCLUSION DE LA 2e PARTIE
Du point ae vue de la technique fiscale,
les modalités
d'i~position constituent l'aspect le plus complexe du régime
fiscal des revenus des entreprises étrangères ; elles illustrent
le phénomène de la double imposition :
les revenus sont en effet
d" abord taxés en tant que bénéficE!s ou revenus fonciers avant
d'être sOUIilis à
la retenue à léi source au moment. de leur rapa-
triement. Cette superposition d"inpôts entraîne dans certains
.cas à un problème de qualification :' des SOITLT:1es considérées
comme d~s charges lors de la détermination des bénéfices
(inté-
rêt3,
redevances,
réQunérations' de services divers
. . . ). sont
soumises à certains impôts sur le revenu
(IRC par exeQple).
A' cet égard,
le régime des entreprises étrang~res
présente seulement quelques particularités qui prenrient en
compte leur installation à
l'étranger
(rérnun§rations des servi-
!
Ces en l'absence d'installation professionnelle en Côte d'Ivoire,
présomption de distribution et assiette de l'IRVH payé par les
succursales en l'absence de convention,
limitationconventiqn-
nelle des taux de retenue à la source . . . ).
En revanche,
ces
entr~prLses ont l'avantage de bénéficier des mesures d'éliQina-
tion de la double imposit·ion contenues dans les conventions
conclues par leur Etat de siège. Ces mesures sont parfois ~~éna­
gées dans le sens d'une incitation à investir en Côte d'Ivoire
(crédit d'impôt fictif ou forfaitaire).
Eli..miner la double ÜlpO-
sition tout en favorisant l'exportation de~.capitaux ver~ les
Etats en yoie de développement montre tout l'intérêt que présen-
tent les conventions fiscales pour ces ltats dès lors que s'ac-
croissent leurs échanges avec les Etats développés~
Ainsi sont mis en ~vid~nce les inconvénients résultant
de l'absence de convention fiscale.
Il n'est donc ras exclu que
les entreprises originair~s des Etats sans convent~on avec la
Côte d'Ivoire soient plus incitées,
non pas a réinvestir dans
le pays, mais à transférer indirectement leurs bénéfices à
l'étran-
ger :
les revenus soustraits à la souveraineté fiscale ivoi~ienne
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•
413
sont alors uniquement imposés à l'étranger.
En la matière,
les
procédés sont divers or, comme nous l'avons exposé,
si l'Admi-
nistration flscale dispose de sanctions,
l'efficacité de son
action reste toutefois limitée pour des raisons internes et
1
1
i
externes. Les conséquences économiques en sont graves:
la
ii
,
1 •
diminution des recettes fiscales qui en découle contraint à
1
i
accroItre l'endettenent public pour assurer le fonctionnement
[
des s~rvices publics' et maintenir les investisse~ents publics
à un niveau minimum.
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---

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1·
1
414
f
1
!
CONCLUSION GENERALE
.
,
,,
Dès son accession à la souveraineté internationale,
la
Côte d'Ivoire opte résolument pour un système écono~ique libéral,
ce phoix justifie la place primordiale accordée à l'initiative
privée nationale et surtout étrangère dans le financement des
activités économiques du pays. La politique industrielle conçue
dans ce contexte est donc marquée'par une ouverture sur le monde
extérieur.
Il en résulte un appel toujours accru aux entreprises
étrangères,
soutenu par les codes des investissements de 1959 et
.de 1973.
L"élaboration d'un nouveau. code des investiss'2.,'11ents
accordant la priorité au développement régional du pays et à
la
promotion des entreprises nationales prouve les résultats positifs
limités du recours aux entreprises étrangères sur lesquelles devait
reposer le développement,
résultats dûs au laxisme çle l'Adr:ünis-
tration ivoirienne à l'égard de ces entreprises.
Des raisons économiques
(1)
expliquent aussi la situa-
tion.
Si, l ' 0!1 considère que la politique financière des entreprises
est caractérisée par un rappcrt rentabilité-risque,
alors on
comprend la double erreur corrmise dans les pays en développement.
La première a ccnsisté à raisonner sur la base de
l'insuffisance de l'épargne nationale et non sur les conditions de
sa transformation en investissement. Cette analyse
de la
situation économique réelle du pays a conduit à conférer aux capi-
taux étrangers un rôle autre que celui d'être un co~plément à
l'effort national.
Elle a.abouti r et c'est la seconde erreur, à
,
,
présenter ces capitaux CO~ille une donnée acquise et non un pro~lème
à résoudre,
celui de leur utilisation rationnelle:
l'apport
financier extérieur surfit à déclencher le processus de développe-
ment.
Ainsi aucune politique d'intégration véritable
(2)
n'a été
(l)
Cf.
F. Leunkeu :
"Les grandes entrepr ises en Afrique
essai
sur les relations en~re les erttreprises 6~rang~res et les
nouveaux Etai.:s indépendants" Thèse 3ème cycle,
Paris l,
1976
pp.
339 et suive
B. Marois,
thèse précitée,
p.
7.
(2)
Le taux d'intégration peut se défi!1ir co:nme étant le rapport
entre :
Achats 10cRux de biens et services
+
salaires locaux
Sonmlc des acha ts de bier1s ct serv j.ces
sommes des salaires
cf. F.
Leunk~u, thèse pr6çitée, p. 344:

---

;.lt.-,;,
415
mise en place et l ' entrepr ise étrangère"
devenue une enclave étran-
gère,
n'a pas été le moteur attendu du développement.
Sensible à
la mauvaise conjoncture,
elle n'hési'e p~s à désinvestir aux pre-
miers signes de crise économique.
Pourtant,
le rôle de l'entreprise étrangère n'est pas
prêt de décroître dans l'économie ivoirienne:
avec la politique
i
de désengagement de l'Etat rendue nécessaire par la crise économiaue!
-
t
et financière
(3),
l'appareil de production restera encore longtemps!i
contrôlé par les investisseeurs étrangers. c'est un coup d'arrêt à
f,
l'ivoirisation du capital entamée depuis quelques années,
une
situation aggravée par le comportement de l ' é l i t e ivoirienne qui
,1
investit plus dans les dépenses de prestige quand elle ne place
!'
pas ses fonds dans les pays occidentaux
(4).
Certes la Côte d'Ivoire'
n'est pas un pays moins ava~cé (5) mais l'époque de la "croissance
à
l'endroit"
(6)
est révolue.
Dans ce contexte économique morose,
l'impô~ p2ut tou-
jours contribuer à canaliser, orienter les capitaux étrangers vers
,
les secteurs prioritaires du plan de développement,
tout en assurant[l
des recettes fiscales substantielles par un a~énagement de la
législation fiscale interne et des conventions fiscales.
C'est la
voie de l'intégration économique des entreprises étrangères.
Toutefois,
pour un Etat corr~e la Côte d'Ivoire dont
l'essentiel des relations économiques s'effectue avec la CEE,
le
Canada,
les Etats-Unis et le Japon
(7),
l'emploi de l'instru~ent
(3)
cf. Afrique-industrie 15 janvier 1983 pp.
32 et suiv.
(4)
Sur les 64,42% de participation ivoirienne dans les entreprises
ivoiriennes en 1982,
seulement 9,12% représentaient les i~térêts
privés ivoiriens
(cf. Centrale des bilans 1982,p.
105).
(5)
Voir la liste des pay~ moins avancés in Le Monde diplomatique
novembre 1983, p. 12.
(6)
cf.
Ph.Lefournier:
"La CÔte d'Ivoire ou ia croissance à l'en-
droi t Il
in l'Expansion novembre 1973 pp.
102 à 109.
Devant l'ampleur de la crise,
la Côte d'Ivoire a dû ccnclure un
accord de rééchelonnement de sa dette avec le Club de Paris le
4 mai 1984
(cf.
Frat.
mat.
l-2 septembre 1984 p.
3, ; JeU:le
Afrique Economie 13 septembre 1984 p.
17). Une telle politique
était prévisible :
selon la Banque des Réglernents I:lternationaux.
les créances bancaires sur la Côte d'Ivoire s'~levaient à 3,2
milliards de dollars à la fin'de 1983
(6f.
Le Monde 31
juillet
1984 p.
22).
(7)
Sur les 35,58% de participation étrangère dans les entreprises,
ivoiriennes en 1982,
28,04% étaient détenus par ces Etats;
pour
la même, année,
leur part représentait 58,45% des' importations
et 66,87% des exportations de la Côte d'Ivoire.

---

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416
~iscal pose le problème de l'égalité de traitement. A cet égard,
i l est ten~ant de raisonner,
comme ,en droit du commerce interna-
tional,
à
l'iInage èu prinéipe de la dualité des normes qui cOl.siste
"à fonder en droit l'octroi par les pays développés d'avantages
sans contre-partie en faveur des pays sous-développés"
;
en
d'autres termes, ce principe combat, dans les relations entre pays
développés et pays en voie de développement,
l'inégali~é économique
par l'inégalité juridique
(8).
En fait,
les problèmes se posent
sous des angles différents.
La détérioration des termes de l'échange,
le déficit
commercial des pays en voie de développement concernent l'équilibre
économique global de ces pays ;
en revanche,
les discriminations
en matière fiscale portent directement atteinte à
la capacité de
financement des entreprises même si à
travers elles,
l'intérêt
financier des Etats
peut être lésé,
or l'appel au capital
étranger s'adresse à ces entreprises.
Il importe donc de ne pas
~ ..-
mettre en cause di~ectement le principe de l ' égali té de trai teI!1ent
fiscal mais d'obtenir,
par un aménagement du rég ime d' iInposi tion,
une participation effective des entreprises étrangères à
l'exécu-
tion du plan de développement économique et social
(9).
A cet égard,
sui le plan inte~ne, i l est possible de
substituer à
la discrimination de taux actuelle entre les personnes
physiques et morales,
une différenciation dans le taux de l'impôt
sur les bénéfices cOITunerciaux et les bénéfices industriels,
ces
derniers devant être plus faiblement taxés.
Cette faveur con~ri­
buerait à
la mise en place et à la consolidation du tissu indus-
triel du pays. Au niveau de l'assiette de l'impôt sur les bénéfices,
i l serait temps de liIniter la. déductibilité de certains frais
(études,
as sistance technique ... ), cette l ürii ta tion garan tirait
dans certains" cas un minimum de bénéfices":
des entreprises étran-
(8)
cf. M.
Benchikh:
"Droit international du sous-développement.
Nouvel ordre de la dépendance" Berger-Levrault, Paris,
1983
p.
64.
(9)
Le modèle de convention des Nations-Unies contient à cet éqard
des dispositions très favorables aux PVD
:
extension de la
notion d'établissement stable aux fournitures de services et
aux services de consultants
(art.
5), de la notion de bénéfice
imputable par application de la force attracti.ve de l'établis-
sement stable
(art.
7),
imposition des professions indépen-
dantes sur la base de la rémunération des services
(art.
14)
etc . . .

---

417
gères,
en particulier,
les bureaux d'études et de conseil,
qui
réal~sent des chiffres dLaffaires importants en Côte d'Ivoire
déclarent parfois des déficits provoqués par la simple manip~:a­
tion des frais.
Ces manoeuvres qui appauvrissent l'Etat obligent
celui-ci ,
soit à s'endetter sur le marché financier,
soit à de:nander!
aux entreprises étrangères de préfinancer les projets.
La limita-
\\
tion de la déductibilité des frais couplée avec le mécanisme de
\\
;
la retenue à
la source de l'art.
33 bis-CGI exer2erait un e f f e t '
dissuasif certain.
En droit conventionnel,
la révision globale de la
convention CIFRA paraît nécessaire.
Elle exonère les redevances
(à l'exGeption des redevances de droits d'auteur),
or le coût
financier de cette exonération n'est pas compensé par les effets,
de l'extension de la notion d'établissement et de l'L~position en
Côte d'Ivoire des pensions,
jetons de présence,
tar.tièmes et autres
rémunérations d'administrateurs de sociétés;
i l en résulte,
au
profit des entreprises françaises,
une discrimination financière-
ment coûteuse pour l'Etat ivoirien.
La révision aurait aussi pour
objet de simplifier le régime de la distribution des dividendes
dans le sens d'un alignement sur les conventions conformes au
modèle de l'OCDE
(ID)
;
à défaut,
la Côte d'Ivoire obtiendrait,
co~~e le Cameroun en 1976,
la subsitution du chiffre d'affaires
au bénéfice comptable dans le rapport A/B.
Les interprétations
divergentes de l'art.
15/CIFRA par les Administrations fiscales
française et ivoirienne et les entreprises créent une situation
juridique ambiguë.
D'ailleurs,
i l est souhaitable que la procédure
amiable fonctionne plus régulièrement au lieu de rapports infor-
mels établis à
l'occasion des. rencontres des Directeurs généraux
des Administrations française et ,ivoirienne.
Les techniques d'élimination de la double imposition
en vigueur dans les conventions fiscales ivoiriennes favorisent
le rapatriement 'des bénéfices,
le go~vernement ivoirien devj:ait
obtenir de ses partenaires une combinaison de ces techniques avec
le crédit d'investissement en raison de la faiblesse du prélève-
ment FNI
(11).
Le procédé consis~erait à accorder à chaque nouvel,
(10)
En ce sens l'art.
10 de la convention fiscale franco-malgache
de 1983.
(11)
Sur le'crédit di investissement,
cf. L.K.
Afantchawo
:
thèse pré~
citée.
pp.
244
et suive
N.
Chambaud et J.E.
Jourè<.?,
th'2se
précités' pp.
31 et suive
A~ Atc~~i1ian, op. cit. pp. 567-568.

---

L.....
418
investissement un crédit égal à un pourcentage de son montant et
à
imputer sur l'impôt dû dans l'Etat d'origine,
avec une possibi-
lité de report.
Une fois cette imputcttion réalisée,
les techniques
classiques d'exemption ou de crédit d'impôt s'appliqueraient pour
les revenus futurs acquis en Côte d'Ivoire.
Etant fonction du capital investi et produisant un
effet immédiat au moment de l'opération,
le crédit d ,'investisse-
ment exerce,
sur l'investisseur étranger,
une action psycholog,i~Je
certaine par rapport aux techniques classiques.
Il présente un
caractère plus incitatif car la réduction d'impôt s'apprécie dès
la réalisation de l'investissement.
Il est adapté aux systèmes
fiscaux
:
une telle technique existe dans la plupart des Etats en
faveur des investissements d'origine interne.
Tel qu'il est proposé,
le crédit d'investiss~~ent ne
freine pas dans le temps le rapatriement des bénéfices,
mais i l
a
l'avantage de déclencher avec plus d'efficac~té un processus
d'investissement.
Dans ces conditions,
i l devrait être arnenagé
dans l'Etat d'origine,
l'imputation se pratiquerait sur l'L~pôt
sur le~ revenus extérieurs et intérieurs de l'entreprise;
le .
taux varierait selon le volume des investissements agréés dans le
cadre du plan de développement national.
Ainsi,
relayé
sur le
plan international par l'exemption ou le crédit d'impôt et en
droit interne par l'abattement pour réinvestissement des bénéfices
(art.
84-CGI),
le crédit d'investissement accélèrerait le processus
de mise en place des infrastructures économiques prioritaires.
Dans cette perspective de la contribution des mécanis-
mes fiscaux à
incidence internationale,
i l faut rappeler que la
Côte d'Ivoire est membre de la CcmmunautéEconomique de l'Afrique
de l'Ouest
(CEAO).
Dans ce cadre in~er-étatique, une actiori est
possible et nécessaire.
Union économique à
terme
(12)
dont les
meJTl.bres
(Bourkina-Fâso
(ex Haute-Vol ta),
Côte d'Ivoire, Hali,
?-1aur i tanie et Sénégal)
disposent de systèmes fiscaux
imités de la
législation française,
la CEAO peut être le cadre propice d'une
coopération fiscale par une llarrncnisatfon de la légisLation fiscale
des Etats membres. (13)
et une action comnlune à
l'égard des entre-
(12)
Sur la définition de la CEAO,
cf.
E.
Ouali
:
"Intégration
africaine.
Le cas de la CEAO I ',
Economica,
Paris~ .1982 p. 87.
(13)
L'harmonisation se heurte cepenrlant à
une difficulté majeure
l ' inégalité de àéveloppeInent entre les Etats membres àe la
CEAO.
"
-..--'~ -~--......,...----.,
-_.._ .

---

"
.
._-_.--+~~._--_...-:-..::_._-_.-._--~. _ _.~_._-----_... ,.._-~
- -
~
----~--._-_.
419
prises étrangères.
L'harmonisation serait de nature à permettre à
la CEAO
de parvenir à
son objectif d'intégration.
Une action est déjà
,engagée mais elle reste limitée pour l'instant à
l'imposition des
échanges commerciaux
(14).
L'harmonisation de la fiscalité directe s'effectuerait
sur deux plans. Au niveau de la technique fiscale,
elle concerne-
rait certaines modalités d'assiette
(introduction sur option de
l'amortissement dégressif en Côte d'Ivoire, durée du report défi-
citaire variant selon les Etats de trois à cinq ans,
diversité des
solutions en matière de frais de siège, d'assistance technique . . . )
et de liquida'tion
(diversité des taux .des impôts sur les bénéfices'
et les revenus des capitaux mobiliers . . . ).
L'intérêt réside dar.s
la garantie de la mobilité des facteurs de production à
l'intérieur
de la CEAO,
ce qui pourrait limiter le recours aux capitaux
extérieurs.
En matière de contrôle fiscal,
i l est nécessaire
d'introduire dans la législation de chaque Etat un texte réprimant
les transferts inàirects de bénéfices
;
actuella~ent,
les Admi-
nistrations fiscales
ivoirienne, malienne et sénégalaise semblent
les seules à disposer d'un tel
instr~~ent. L'application de ce
texte serait renforcée par la mise en oeuvre d'une collaboration
dans la vérification des entreprises étrangères, ~elles-ci exerçant
souvent une activité multinationale dans ces Etats
(voir tableau)
cette coopération fiscale oifrirait les éléments de comparaison
"
,
nécessaires à
la fixation des prix de pleine concurre~ce, e~
l'ab~ence d'éléments comptables précis: la comparaison s'opére~
rait à partir des prix pratiqués entre filiales et succ~rsales
à
l'intérieur de la CEAO et des factures établies par le siège
étranger installé hors de la CEAO à
ses filiales et succursales
qui y
sont implantées.
Dans la perspective de l'union économique envisagée,
une convention fiscale serait encore plus appropriée en matière
d' imposi tien des revenus.
Certes' qua tre des Etats de la CEl...O
(B6urkina-Faso, 'Côte d'Ivoire,
Niger,
Sénégal)
sont parties à
la
(.14)
cf.
E.
Diarra
:
"Les aspects fina~1ciers de la Corn:;lunauté
Economique de l'Afrique de l'Oue.st
(CEAO)",
thèse Paris II,
1982 pp.
450 et suive
- - - _.. "-'-'~'-'--------"-"" '---"'~"-" "'-,,' '--' ..,-.' ",'

---

.....
l .....
L""",;"=,,.........;.,~.::..<..:;"'"--""'---..:.""-_--.:;.;.. ,;;...,.:..,,;.'-'"-
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420
BRl.,CODI
T / _ S O B O C I[
SOBOA
SOGE~~~
France
l,
SOVOBRi
\\
\\
\\
BRAVOLT.l\\
B
1
Goa~DO !
Source des informations
Afrique-ind~strie, 1er juillet 1975,
n°
94
pp.
50-51
Etats membres de la CEAo
(seul le Hali n'est pas
représenté) .
Etats observateurs de la CEAO.
'SOGEPAL :
Soçiété de gestion et de participations d'industries
alimentaires •
.."....-~ .•- - - - - .- - - - - - - -... - , . -
- .. ~ . . ""':~---:-----~-
..- . -
~ .•.-~-.
'--.'-"';"~".,",:,-~--~""'---
-;- .....,..-'--oP';'~ • . .
~• • . _ - _ •.- •• _~, ••• -~ .•;-.-:-- ..• ,--.-:----
. ,.

---

421
convention OCAM et i l existe des conventions bilatérales entre la
i
,
!
Mauritanie et le Sénégal d'une part,
la COte d'Ivoire et le Mali
d'autre part. Mais ces Etats auraient intérêt à ce qu'une convention;
générale tenant compte des relations particulières à
l'intérieur
de la CEAO soit établie.
Cette convention unique organiserait une
assistance adll1inistra tive mul tila térale avec,
à
l ' in'star des Etats
de l'UDEAC
(15),
la création d'une brigade inter-Etats de vérifi-
cation fiscale.
Ces propositions risquent cependant de rester des
voeux pieux
les contraintes budgétaires et le 'manque de cohésion
politique
(16)
peuvent bloquer leur concrétisation.
E~ pourtant,
les Administrations 'fiscales des Etats de la CEAO souffrent des
mêmes maux
(17)
:
toute action efficace de contrOle à
l'égard des
entreprises étrangères dépend, dans une large mesure,
de leur
;-
action cormnune.
,
. t
~
1
r
(15)
cf.
statistiques et études financières,
mai 1981 p.
69.
(16)
Par exemple,
i l faut citer l'opposition qu Président Houphouët
Boigny de COte d'Ivoire à
l'accession de Thomas Sankara,
Président du Bourkina-Faso,
à
la présidence en exercice de
la CEAO en octobre 1983 à NiaIney au Niger
(cf.
Jeune Afrique,
9 novembre 1983 p.
35}.
'
(1,7 )
Pour le cas du Bourkina-Fâso,
cf.
o. Stein : "Le contrôle
fiscal dans les Etats en développement:
l'exewple de la
Haute-Volta" in RFAP 1980 n°
13, pp.
139 et suiv.
0 '

---

.0_.",
_
422
ANNEXES·
Formulaires de déclaration de constitution et de liquidation
d'investissements étrangers.
2.
Déclaration d'existence à l ' l>.dl1ünistra tion f isc-ale.
3.
Déclaration des bénéfices imposables.
4 .
Décla~ation des BNC de l'art. 33 bis - CGI.
5.
Déclaration des revenus de créances.

---

)
; , ;....~.
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....
~r;"!,Î(y'_"'ij ~_ _~........._...t-.-_....o-.~:~_~-_"_ _-"'r·=~
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D{]!.~IUr fI I~U \\~.. L_·-<rn-_·-.; J.o,
'ES FINMJCES ET UU PLAt.
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DIRECnDr-J
49
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EXTERIEURES
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ET DU CREDIT
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COMPTE REr'-JDU
D'UN 1NVESTISSE!v1Ef'JT ÉTRANGER EN COTE/r"IVOIRE
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Document à étllulir et iJ envoyer nprès r6alisûtion ln) cio l'opération
l:
faisant l'objet do [a déclaré.ltion préalablo cnreuistréu sous 10 nO CA) :
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~.
/7
t
SERVA TIONS lM POHTANTES
Dans les. ceux cas suivanlS : 1 0
opt::ralion faile exclusivemen!.. ·"',".f.re deux personnes ré~icanl il 1
ançu (acheteur el venC<,urJ;
2 Q operation ne dennant "cu, en raison de sa r.ature, t. i.lucun r~/./;~cnt de la part oe la pe'~.::nne
~.
inve&tit (par exemple : ilugme'1talion de. capital à ,Iitr,:. 9rdtuiL c~mciusion d'un contf,,! de. ca""'i'-<1, d'azs:slanc~ ou ae co':ces&'cn
[
bc·~rICe. de. brevetl". seule la parl:e supelleure ce 1.mpromé d011 elre rempile, la dernlere Ir'J;J',on il don'1E::r elar.1 Id cale ce la
il
,satlon JUlld'que de l,nveSI,ssement.
.,. j
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-===============;======================rr======"',='._-::/: ,
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:èç!~menl par l'en~:' :/se d'une b~nque en CÔle d'Ivo;re, d'lin agen! de change ou do
l.... t,.'.,
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s'Jmenl ou d:'. .,,~. 95n:sme qui est inlervenu ; si les fonds avaient ele emprunlés en
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CÔle d'lvo;.f
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'fn nalure l'f compris les droilS incorporels)· (en indiquer la conSistance! IFI :
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• adresse el c.ualil~ du ~ignataire :
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SiUn;, ture :
su VQU,O du 4 0 o)(oJTl;>lelro 105 Indicutlonil COnCOlnl:llt 1'1.tlObl!saomc~lt .:lu pr~'lent compto rendu.·

---

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•&..:-.
MilH:", lI':
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ES
AFF/·.lins
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ET HNANCh.f:tS
:.\\.
424
FORNiULF.
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DIRECTION
51
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~NAt.JCES
EXTERIEURES
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DU
CREDIT
\\'),PIDJAN .
,:.~
.
\\(:~MPTE REf\\!DU D'UN INVESTISSEMENT Er-J COTE D'IVOIRE
effecTué pci=: ..·\\~c entreprise ou une société installée en Côte d'Ivoire et placée sous contrôle étrongcl'.
"&}:'\\.ment à établir et à envoyer après réalisation (0) de l'opération
fai$'\\·l..~objet de la déclaration préalable enregistrée sous le n° (A). :
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Cadre réservé à l/AGmin:s~raHcil
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n, î.·
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ET DE~ Fll'~~\\~,{CES
1:
::~?>ù'lI~~~~~TI~~TERIEURES
FORMULE N° 53
~25
~~,:
'\\,~:~;--.DU Cf{CDIT
F:
\\(:\\~Ij)JAN
!k .
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'\\*:'-:DÉCLARATIOI\\l
DE
L1QüiDATION
10TALE· OU
PARTIELLE
1·
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If
)BSERVATIOt~S
IM:-Ç!(,fANTES : Dons le cos où l'opéraI ion "e donne lieu, en ,oison de sa roature, à a"cun r0Qlemenr aCl pd;! c:.è~.
) personne qui désin.;è:..:;l.·~par exemple: résiliation d'un controt ce caut;o'n, d'assislance cu de ccncession ce bre...et 'Cu d~ l;c.:r~~:·J;
eu!e la porlie sUPérieu,~,~·~',"imprimé doit élre remplie, la derniere indication à canner ~Iant la cole de la réa/i>alion juric:~ue c...:p-··
ésin'lesti55err,cnt.
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avoit É:t~ effectue l'investisseme~I~~~';;.;:-" .: ...- ---------. -". --.-- -'--'
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II
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\\.._ ','::. i; en YC !cur nGnli Il:Jt~ __ 1_____
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fait l'objet de règkmenls fractionnés, actuellement drcctués à ccncurrence de\\. \\,~."
..... ---..._...
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, la r,ésen:,: d~::::,"':;cn ~t
étant la
.. --.--. --.- ----.-..--
-.-...........
(0) sc rap;lcrtant à cel\\~ liquidation, \\\\! ~ ::-~:t'" du r~glernenr (E)
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n'a cn~orc ici: l'cbjc:~ d'aucun r~glcmC'nt.
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Rè:g!~m(;nt par \\.:'.~er"H,nt en faveur du b~n.Hicioire :
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C,)I..;!"':!:."
.. =--
__
c. à une banqu.:' (On Côle d'Ivoire ou à Ull ogent de change (en inci,quer le no"n)
.-•••.••.•.•t~_'\\··..•i::·.....· ·..··jt
b. à l'Administ,ation de~ Postes et Télécommunications
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~.
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Règlement effeClUé à l'étranger:
!
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f
o. ou moyen de lond, lrcnsf~rés à l'étrançer en vue de ce règlement iind;quer le
',:>..(.,
i
, ,
r
nom
d~ l'ëtc~!is5cnl~nt Ou de rorganiSI\\1e en Côte d'l .... oir~
p()r
l'cntrcn... isc
duqu~1 a eu lieu le transf.:'rt) ."
, i ' < ' \\ ' "
'i il.
:::~::::::::::::: != =~:--·l·--~,,>\\ .....---.------,.....
~{.
b. au moyen de fonds se trouvant d~jà à l'étranger
c. cu moyen C~ f;;nds emprunt~s à l'étronger
Règlem,:,nl par \\'oi.:' de compensation (préciser !a nature d.:' la contrepartie) ..
·················••··I~··_~_!~·'>;~" .••.·.·--. f-
Autres modol;tés (à préciser)
~,
Ccrtiiié exact
~\\
'M, adresse cl qualité du signataire:
Le
\\
~
,\\.
~
if OU '"CUO du 4 1 cxcn'jlloir~ '.:.5 indications conc~.nont rètoblissClllcnt du préscn! CClnpl~
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r:'
-;.!,!.'3·~~1;::~~::::~:'_-'}·'~-·.:~.~,,:;
~~~~7.;··...,k_~:;~~~"!~~.~~~:·~~~·ir=;-~.~3'f:..-:::;:~:-:'~-:.':~:\\.~ .. ~~~-:.....~. ,.~ ;,,~ '-"'~~7' '" '"I.~ ~~'?:~-~~
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MINI:;nRE D~ L'L :OIWMlf
Do~sicr F H~
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FINAt-:CES
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D'UN
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EN
COTE
D'IVOIR.E
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cffectué pc~ une entrepdse ou une société instal!ée C:l Côte d',",oire e~ placée sous COr.~'f·,;C e~rClnger (A).
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A
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Cadre ré:;crv&.
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-.b:'_:'Admini~trotion
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-::;,'/, el adresse de l'entreprise OU de la société en Côte d'Iyaire dons laquelle
avait' été effectué l'inycstissemen't : -_.._._.-_.......__......__~:_:..__..
..__..:...._..
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~~ écono,tliqLI)~'.>"' définitif _________________ -:;l, '~.".1=~
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:: Pays de ';.>~r.v'enonce
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)M 'el adresse de l'entreprise ou de la so::iété en Côte d'ivoire sous contrôle
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Cote d IVQin: ;::~r J In;~nn(:·~IC.:.! .,j02SqU~;I':;i $ exercc: c::'
,tr61è; c) .Ies tiens c;..istan,· (;..:~e ces di·.,,~r~c5 personnes et \\:ntrc;::ri~cs Gu SCC!...:·:~s (p(~c~~er n~r~;r.n,enr 10 p':'II!C~~'):;'C:1 de ch.::::t\\';~ ~~clit~
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MItJISTEi E
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d'identification (s'il y a lieu) ..• /
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_c t8>..:te C:.: co contr:Jt Ou d~ (CS h:ttre, doit ~trc onncxè Cu p(h~nt compta rendu ,'il n'o PCI d'~jà (té produite
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".:
[RECTION
GENERALE
DES
lM POTS
DEnUT
MUTATION
MCD!FICt. TION
(1; ~crrri
D'ACTIVITE
DE
FOND$
0' ACTlVIT(
(1) 1
Il)
lr~ cO:'lft'ib~'oL;C'~ sont tenui de- dcpoi-:t 10 p'~s=rltc déc.Joto,ion dons les
'0 j~:'HS q:.:i SUÎV(;flt :
-
loÎr
le
commen'C"mt"nt
dei opè',otjcn~~
-
loi'
les
modi'ieohûns
opporti(:~ eux C")nditions d'exploitation,
- ,~i' I:J muratÎon du fonds.
l'ominion
de· cc·tlC'
'otmcJir<!
,'\\.t
lonclionnée
pOf
10
Code
07 -
A
~
~cn~rol dei
Impols.
N° de compte
IDENTIFICATION
DU
CONTRIBUAGLE
lTICULlER :
RESCRVE À
n et prénom: M., MIT." Mlle
.__. _ . __ Notion'';
te d'identité, Pa$seport
N°~_ .
lieu de délivrance:. _.
joint - Prénom: ..
.. _ _ Profession
Employeur
1ETE : (joindre un exemplaire des statuts)
en sociale
!
..
Forme
1 du gérant ou du directeur général
:ESSE POSTALE: B.P. n°
.
à
lSTRE DU COMf';'ERCE : nO.
.
....
à
LOCALISATION
DE
L'ETAB LlSSEMENT
Quartier ou zone
j, Av., Pce :. _.'
adresse du propriétaire
Ice codastrale
REf'4 SEI Gi\\J El'vi E1~ T5
Gci'lERAUX
exocfedè l'activité:
__ ._Activité seconàaire
J
débur d'activ~té :
._. __ Activité û'''tt':rih.Jro:
ble non salarié ': Nom
B.P.
__ à
Tél.
il d'une r.1U ,o1.en dl:! fonds: Num et adresse aetuellè du cëJont
Elémenl's annuels d'activité de l'onnée précédente (cu escomp~és en cas d'activit6 ,'-c:uyclid
; totales
EXP.;" TRl!:S
LCC,';U"
1
T8TAl
j - - - - - - - -
1
·ions
Nombre d'employés
1 -----.--.--
,.
tien:;
Nombre c'ot.:vriers
------1------1-------
Totaux
1
ce véhicules:
}...~ontont de '10 voleur locotive des Iccaux prcfessionne!s
D(STINA1·AIRE
Déclaration certifiée sincère et véritab!o:
1
à
le
C.\\CH~T
<: • :::'!ICE D~S 1:'1?Ors
1
1
:';';
DtCLARANT
S:J.; liS r.mi1Us)}

---

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_
~-'--~.
..- -"-' ..__._...
D!i,ECTION Grer mALE Des \\/1.i'>Oî5
~",.""
.. ,_.....
SERVICE DES
ROLES
429
ET DE L'lNFORMATiQUE
FICHIER'
en
vue
de fa mise il lour du
(Ci:é financière 11' étooe portes 11-16)
FICHIER
DES
CONTRI BUABLES
les mercredis et ~om(:djs matins
Boite Po<;tole.v 103 -
ABIDJAN
La présente fiche de renseignements doit être
jointe, dans tous
le5 cos';' à
10 c Déclaration
fiscale ~ qui en son absence serait réputée non souscrite avec toutes con:;équences de droit. Elle peut
ég:J!~ment être souscrite isa!ément par les personnes qui ne sont pas soumises à la ~ Dé,clbr~tion fisçale :;
bien qu'assujetties aux impôts sur rôles (propriétaires
fonciers, certains salariés, etc" ainsi que par les
ex?loitants qui veulent signaler un changement de
nature personnelle n'affectant pas leur entreprise
(nom, situation de famille, adresse personnelle, recti fication d'erreur matérielle', .. .,.
Les
Particuliers
rempliront seulement' le recto
Le:; Sociétés rempliront seulement le verso
PA;{IICULIERS
Les renseignements fournis doivent être conformes
aux docur:1ents fiscaux (avertissements, (O·tc'>
.
rubrique 1
à la corte d'identité
.
rubri~uès 2, 3, 4, 6, 12
à l'état civil
'
'. ,
.
rubriques S, 7
à-Io--situation actuelle effective . . . . . . • . . . . . ~
:
.
rubriqu~~ 8, 9, 10, 11
Numéro de compte contribuable (si déjà immat riculë) :
2 -,' Nom suivi du premier prénom·: tA. Mme, Mlle : _.._..
_
_
:
:
_
_
_
_..:
3
Nom et prénoms du père : _.~
__
_.._ _
_:._
de la mère :
_.._
_.._
_
_ .
4
Nom de jeune fille (dt2clarontes mariées ou veuves) :
5 .. Nom et prénoms du conjoint. ou mention
(: célibataire ~ - c divorcé (e) '» .. ~ veuf (ve) :)
6 .. Naissan::e .. Dote: _
_ :. Lieu:
Nationalit8 :
"
,
7 .. ' Nombre d'enfants à charge (mineurs, infirmes,' étudiants jusqu'à 25 ons) : _.._
__
_
_
.
8 .. Profession actllelle :
_ :.~~
_
_._
:
:
~
_._
_._
.
9
Adresse pers<mnelle : Ville: ......•................._
__
_
. Quartier :
_
~
: .
\\
Rue:
Numéro:
à défaut de ces deux renseignements
Références cadastrales :
r
-
- . ou numéro du lot : ......
ou outres précisions ~
.._
:
..
JO
Boite posta!e n°
_
_
à ........................__
SIC de
_
.
1 J
Téléphone n°
à
~2
Corte d'id~ntité : Nature {nationale, d'étranger, consulaire, ctc'>
N°
Lieu de délivrance :
:
.
A _._~__
_ __
" , 1. ,,,_,_ _;,,".,.-'__"
---.--..- - - -
'~9 • B 13
.----.": ..-... _. ".- ~"'-.-.'-~'-.'-.'

---

.. - _.:.....'........ - --
,~,~.---------~-----'-'-"--
SOCIL;TES
430
Les renseignements fournis doivent' ètrc conformes
-
aux documents fiscaux (avertissements,
etc,) ,:.,",
,
,
.
rubrique
-
aux statuts ou ccles subséquents . • . . • • . . . . . . . . . . . • . . . • . •
rubriques 3, .i, 8, 9, 10,
' - à la situation actuelle effective
;
; . • . . . .
n:briques 5, 6, 7, ] 2. ) 3,
1
Numéro de 'compte contribuable (si déjo immot riculé)
2
Immatriculation au registre de commerce :
.
.
- Ville du greffe ,
_._
~,.
' . N° (analytique) : ....
-
-- _
.
~
3 - Sigle (é,,'entucllemerl1) :
_
_
:
~
:
.
4
Roi:;on sociale (in extenso) :
,
'
..
.... .
. '
~
-
.
,
.
5
Adresse
Ville:
Quartier
Ru~
...................................,
~:
_' ..:
·Num8ro :
à défaut de ces deux renseig;wmènts
.Références cadastrales :
_
:
ou N° du lot
.ou autres préci~iorls :
~.,
:
,
,
:
,..
t
6 • Bolte postale N°
à
SiC de
,
'..'
..
7 _ Téléphone N'
à .~
:
:
..
8 - Régime juridique du siège sociol (~ou:igner ce! ui d~ "entreprise)
'S.A.R.L.
Société civile
Sté anonyme
Sté en nom collectif
Sté d'Elot ou mixte
Sté de fait
- Sté commandite sirnpl~
- Sté coop~rotiv'3
- Sté commondite act:ons
Association
• A$sociation en particioation
Autres
,
9 • Régime spécial ée J'cntr::o;:-rise ün Côte d'Ivoire (à sou!ignér :e cas éché:cnt)
'. Société d'Etat -
• Socié-té mixte -
- Er,treprise prio,itoire '-
Agencc, Elob. SL.:ccur. d'une entreprisc GjGnt son ~iège hors de CÔle d'Ivoire
. j 0 • Notionolité GU siè:ge sociol :
__
__
__
__. __
__:__
:..:
__
__
__
__
__
.
11-- Date de car;stitution ou de début d'cctivité en Côte c!'lvoire :
12 .. ~cm!Jrc d'2fab:isse:;.ents E:rt 'CÔ~e d'Ivoire :
__.
..
__
_
_
..
13 - Assujetti~,sement à la T.V./--.. ou à le T.P.S. (6 souligner le cas, échiSand
Total
PorticI
Forfwitaire
Non imç:: .. ;Gj(e
1-1 .. Activité éccnom:que principale
• • • • • • • • • • • • ~ • • • • • • • • • • • • • • : • • • • • • • • • • • • • • • • • • • • • • • • • u
• • • • • • • : • • • • • • • • • • • • : _ • • • • • • • • • • • • • • • • • • __ • . _ • • • _ . _ _
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CGchet d~ l'Cf,ll cpri~
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(I:.ven~uel;em·.:.ï:)
Nom du $igna[o:re : .............................................................................................. -
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Qualité du signotai ..e
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• 4 31
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!::LlQUE (Jf:. COTE D'IVOlRE
la vtclarill;~n '~ojJ élrê d~p~séc dilhs les ruc;s suivant !3 c!6:~re de l'tltrcir.e
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~Tlœ: G:IiERHE DES J/I.?OTS
.r~~~'~~'~7;~~'I'~':~"A' ~';~.=~"~;;';~'~~';,·"'>W
.:/'
.\\
,-DIRECTIO:~ DES IMPOTS
;;'
SUR
LES fHyEtWS
~ Ind~::;~:~',~u<o,"me,:,a"x, non.::;mr.,e"iaux:ucg":a'., fil
~
(régime du bénéfice
réel)
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~~
• L
Ye~"':':";;;;:;-e~~k~;' "f,.."./ ~ .1;';.:1"'" .tA l'. ;::"'-;"ht'1 :!I:.,t:.....té"\\-·..;:..·.~..:ç'<:·~r'if...;:Çt.-;~,~(·l·è;:,z .. :!;,
- ;
~;i~~:~~:;~o"a,e) ···"~.~~;~:~t~ d'<:~I"~Ucb!:~;me.
!
1
"'1
Ac;esse : localité
B.P
T é l . . -
je
=---=~~-~--~~~~~~~~~~~~~~~~~~-~~,,;..~~=-==-=-===-===;]!l
éf;ce .camptable ressortant des relevés de comptci5ilité joints. . . . . . . . . . . . • . . • . • • . . .:~::::.::::~::~==::::::::::=:=::::::=====-~ il
éin~égrer
!:
: I\\m-::Jrtissem(;nts non diducti:>1 es
. . . . . . . . . . . . . . . . . . • . . . . : . . . . . . • •
i
I"\\martissements répl..:tés cifférés de l'exercice . . . . . . . • . . . . . . . . . . . . . . . .
-
_-.-_ -
_ i
S.I.e. oU UYl.F~ et CUfres impôts non déductibles . . . . . . . . • . . . . . . . . . . .
F.N.I.A. et B. . . . . . . . . . . . . . . . • . . . . , .. '.' . . . . . . • . . "
•••....•.....•.
.
_..-.-...•~ _ _.._ .. t.
---._
_ _._
Dons - Amendes et. Pénalités
' . . . . • . • . . • . . . . . . . . • . . • • . . . • . . . . . .
_.. f·i
-
Provisions non admises
,
, ..
_
_ __.-_
-.._
_-_ --_..,
Rémunéro;;on de I~exploitant individuel comprise dans IE:S charges
, .
,
•
-
__..•••.•__•.• _ .•_._--
;:>
Intérêts excédentcirE:S des comptes courants d'associés -
.
Divers (à détailler sur fE:uillet séparé)
.
Totol A
.
A déduire (FNI et BIC)
D:§ficit comptable ressortent ées relevés de comptabilité joints
.
Provis;cr.s non dédu::ti'::>!es anrérieurement t:Jxées et réintégrées den,>
les
.résultci~s COfTl:Jta:;;I.:::; de l'(;xercice
"
.
Amor: isserne~,ts réputés ciffé,(;s imputés Sur le:; bénéfices de "exercice ..
Plus-va!ues €xor.éries
sous le rég:rr.e ·c" !'GrL 32
.
.
Plus-velues E:xonérées sou:; le régime de l'art. 83
'.':"
.
Revenu des voleurs mo:>;!iÈ'res (50
';é du revenu b,ut)
.
RevE:nu des valeurs mo~i:ières provenant des sociétés cotées à la bourse
d'Abidjan (90 ?c)
.
Rev.muces vo!eurs mobi!ières provenant des sociétés bénéficiant du régime
fiscal des sociétés m~res (95 %)
;
'.'
Intérêts des emprunts d'Etat
et assimilés (90 %)
.
Intérêts ces b::ms de caiSse (100 %) (2)
'
: ..
Bosc ,;oun1isc cu F.N.l. ,
,
.
A ~'§èuirc (D.l.e. seul) : D~ficit ces trois exercices ant~rieurs . . . . . . . . . •
. Bénéf;ces E·xonérés (usines nouvelles,
entreprises
prioritaires
ou
conven-
tionnées)
.'
.
Froctkm des bénéf!ces de l'exercice placés sous le régime de l'art. 8·~ .. '..
Procuits ces ~ons ou porteur ce la Ca;SSe autonome d'An:lOrtissements ..
. Toto 1 n
.
\\
.
l3éné~;ce (ou C:éficit) Fisc::d
' '.
PM : l:'1vestissements réalisés ou cours
de
l'exercice
sous
le
régime
de
J'art.
84 :
Amort~ssements
Amortissements
CALCUL
DES
DROiTS
• g.A. Sté:
.
X
·10 '70
- Eu\\. Pert.
X 25 %
--_.__.-.--------- X25%
_.__.__
__.._-- X 10 % oC;>
TOTAL •••••••.

---

432
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'Ii·1
Les Süci0tés sont tenues de fournir, en vertu des dispositions
~ 1 .
.cc l'artic!e S l du Code général des in
.1: un état comprenant un certain nombr'.:! d'indications dont le détail figure Gans :e cad;'c ci-dessous. '''06 "è
dûment rempli per les entrc[)riscs int,;rcssées, pou~ro tenir lieu de l'ëtal prévu. A défaut, i: servira de mùdè:lc
, i
le ~rësentotion de l'état cn question.
iCopitol
rcpréS'2~té pcr
açtions '."u
S,A.R.L.
1
S.
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ASSOCIE m:i'.:EFICIAIRE
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21
à titre d'intù<Îts 1
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à l'int~re.>s~
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~~_~_-:.-...J
C[RTIFI~ SINCffii LA PR[SEI-.'TE DECLARATION
,le
1"9
N'

---

435
BIBLIOGRAPI-IIE
Cette bibioSLaphie ne comporte que les documents cités dans les
développements.
Les articles de la revue FDAN et des éditions C2A
(Conseils Associés en Afrique)
concernent des études pra~iques sur
le droit africain en général,
ivoirien en particulier et sur les
relations fiscales franco-africaines.
'
l .
-
Ouvrages
A.
Ouvrages généraux.
BASTID
(HmeP.):
"Cours de droit international public" 1976-77,
Les COurs de Droit"Paris.
BENCHIKH
(101.):
"Droit international du sous-développement" Berger-,
Levrault,
Paris,
1983.
BENOUNA
(101.):
"Droit international du développeInent" Berger-
Levrault,
Paris,
1983.
BERTIN
(G.Y.):
"L'in'lestisserr.ent international",
coll.
QSJ nO
1256,
~UF, Paris 1872.
BOLLINGER
(D.):
"Le marketing en Afrique",
tome 1
:
"La Côte-
d'Ivoire", CED1\\, Abidjan,
1977.
BOURRINET
(J.):
"Les échanges internationaux
(pays industrialisés)"
dossier Thémis, PU?,
Paris,
1971.
BROCHIER
(H),
LLAU
(P.)
et HICrLn.LET
(C.A.):
"Eèonomie financière"
coll.
Thémis,
PUF, Paris,
1975.
CARREAU
(D.),
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et FLORY
(T.):
,"Droit international-
économique" -LGDJ,
Paris,
1978.
CAVES
(R.)
et JONES
(R.) ~
"Economie fi!1ancière internationale"
toxmes l
et II, Armand Colin.
Paris,
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.~_,.
_',.:-_~_~."'-
-«:-~

---

1
454'
1
1
PLA N
i
j
i
AVANT-PROPOS
1
INTRODUCTION
12
Section 1. -
Problèmes de terminologie . • . . . . . . . . . . . . . . :.14
Paragraphe 1.
La notion d' en.treprise . . . . . . . . . . . . . . • . . 14
A -
L'entr~prise : une notion économique
15
B -
L'approche juridique de la notion
d' entrepr ise
'
~
15
Paragraphe II.
La nationalité des·entreprises
18
A -
La nationalité des entreprises
individuelles
19
B -
La nationalités des entreprises
sociétaires
21
Paragraphe III.
Présentation générale de
l'entreprise étrangère
23
Section II.
-
Aperçu des investissements étrangers
en Côte d'Ivoire
·."
26'
Paragraphe 1. -
La notion d'investissement
étranger
"
27
Paragraphe II.
-
Données statistiques des investis-
sements étrangers en Côted'Ivoire' .. 30
Section III. -
Les conséquences fiscales des
investissements des entreprises
étrangères
~_ . . . . . . . . . . . • . . . . . . . . .' .33
Paragraphe 1. -
Les problèmes fiscaux interna-
tionaux
34'
A -
Leurs causes .. ~
'
~
34.
1°)
L'internationalisation des relations
économiques . . . . . . . . • . o' ••••••••• ' ••••••••••.•• '34
2~) Le maintien de la souveraineté étatique .... ~5

---

455
B -
Leur nature .. _
. 36
1°)
Les doubles imposition interna-
tionales
-
-
36
2°)
Les'disparités fiscales
37
Paragraphe II.
-
La tendance à
l'évasion et la
fraudes fiscales internat~onales
des entreprises·étrangères~
38
TITRE PRELHUNAIRE
Le régime général d'imposition des revenus des
entreprises étrangères
·
41
CHAPITRE 1. -
Les dispositions du droit intérne • . . . . . ~ .. 43
Section 1.
Structure des impôts directs en
Côte d' Ivoire"
~
43
Sous-section l
-
Les impôts d·Etat
·
43
Paragraphe 1.
-
Les ~~pôts sur le revenu
43
A -
Les impôts cédulaires
44
1°)
L'impôt sur lés bénéfices industriels,
commerciaux et agricoles
~ ...•... 44
2°)
LI impôt sur' les bénéf ices non
corn.rnerc iaux
45
3°)
L'impôt sur les revenus de capitaux
mobiliers . . . • . . . . . '.'
'
45
4°) L'impôt sur les traitements et salaires . . . . . 46
B -
L'impôt général sur, le revenu
"4 6
Paragraphe II.
~ Les contributions directes
diverses
47
A -
La contribution nationale
47
B -
La contri~ution-employeur
47
Sous-section II -' Les impôts communaux
48
Paragraphe 1.
Les bnpôts d'Etat dont lè pro-
dui't est· affecté aux COI1ù~unes
48
A -
Les impôts fonciers
t
• • • • • 48
. .

---

456
1°) La contribution foncière des
propriétés ~âties. . . • . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . ~48
2°)
La contribution foncière des
propriétés non bâties . . . • . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 49
3°)
La surtaxe foncière sur les pro-
priétés insuffis~Tment bâties
~
49
4 °)
L
t
d~'
d
.
49
es
axes
es L~en
e ma~~~orte
.
B -
Les patentes
et licences . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . • . 50
1°)
La contrib~tion des patentes.·
50
2°)
La contribution des licences
: . . . . . . . . . . • 50
.
Par~graphe II.
-
Les taxes communales propre-
ments dites
~
51
Sous-section III -
Places des L~pûts directs et
pression fiscale en Côte d'Ivoire . . . 51
Section II. -
Mesures fiscales en faveur des
investisserne·nts . . . . . • . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 54
Sous-section l
-
Les régimes d'incitation ·actuel-
ment en vigueur . . . . . . . . • . . . . . . . . . . . . 54
Paragraphe 1. -
Les mesures de droit COnJEUJl
duCGI . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . • . 54
A
-
L'allègement d'impôt
~
~
55
1°)
Les techniques d'amortissement accéléré . . . . . 55
2°)
La réduction d'assiette BIC -
BNC
(art.
84 -
CGI) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . • 55
3°)
La réduction d'assiette !RVH
.( ar t .
93 4 -
CG 1) . . . . \\. . .'. . . . . . . . . .. . . . . . . . . . .. 56
B
L
~.
d ' ~
~
t '
56
-
es reg ~es
exonera ~on • . . . . . . ·. . . . . . . . . . . . . • . .
1°)
L'exonération des U[dnE:s' nouvelles
· .56
a)
L'exonération des bénéfices
57·
b)
L'exonération. de la contribution
des patentes
57
2°)
L'exonération des plus-valueS de fusions
et d'apports partiels d'actifs
(ar·t.
32 -
CGI) . . . . . . . • . ~
58
---.-.~~~.-=-......,..~---'---_._-------~
-- .. ----. ----. --".' ---.-.---

---

457'
C -
Le report d'imposition des plus-values
de cession
(art.
8 -
CGI) . . . . •·
~
59
Paragraphe II.
-
Les mesures dérogatoires des
codes des investissements . . . . . • . . . . . 60
A
- L'accès aux codes des investissements ........... 60
1°)
Les conditions de fond . . . . . . . . . . . . . . . . . . . ~ .. 61
2°)
Les conditions de forme . . . . . . . . . . • . . . . . . . • . . 62
B -
Les différents régimes èes codes des'
investi,ssements . . . . . . . . . . . . . . • . . . . . . • . . . . . . • . . . . . . 64
1°)
Le régime de l'aide à
l'implantation
ou à
l'extension . . . . . . . . . . . . . . • . . . . . . . . . • . . . 64
2°)
Le régime de l'agrément·prioritaire
65
3°)
Le régime de la convention
d' établisse.rnent . . . . . . . . . • . . . . . . . . . '• . . . . . . . . . 67
Sous-section II -
Les réformes projetées . . . . . . . • . . . . . • ·71
Paragrafhe 1. -
Les innovations du projet de
code des investisse.rnents de 1984 .••..71
?aragraphe II.-
Les modifications projétées du
CGI. ~ ... , • . . . . . . . . . . ". . . . . . . . • . . . . . . . • . 7.4
Sous-section III -
Appréçiation des mesures fiscales
d'incitation à l'investissement . . . . . 75
CHAPITRE II.
-
Les dispositions du droit conventionnel .. 81
Section 1.
-
Le champ d'applicatio~ des conventions
fiscales'conclues par la çôte d'Ivoire~.. 84
Paragraphe I.
-
Le territoire fiscal d'appli-
cation • • . • . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 85
A -
Le territoire fiscal
terrestre . . . . . . . . . . • . . . . . . . 85
B
Le territoire fiscaL maritime
87·
Par3graphe II. -
Les entreprises bénéficiaires
des conventions fiscales
89
Paragraphe III -
Les i.rnpôts des entreprises visées
91
par les conventions fiscales
91
~--~_._-..,-------'
- -.•- . -.•.-
, . , . .
. • . • • " ' C - - . -.•-
..• - . _ _ • .
.
, - , . '
~-
. .
. "

---

î/
458·
A -
La notion conventionnelle de Fevenu
92
B - La détermination des impôts visés
93
l 0)
Le procédé indicatif d~
l'énumération.
. .. -.-
. 93
2°)
Le procédé co~plénentaire de la
définition théorique
96
Paragraphe IV.
-
La période d,' application
des conventions fiscales . . . . . . . • . . . . 95
A
-
L'entrÉe en vigueur des conventions
fiscalE!s . . . . . • ~ . . . . . . . . . . . . . . . • . . . . . . . . . . . . . . . . . 95
B -
Le terme des conventions fiscales . . . . . • . . . . . . . • . 91
Section II. -
Les conventions fiscales dans
l'ordre juridique ivoirien
98
Paragraphe· 1.
L'élaboration des conventions
fiscales interna tionales
99
A -
La procédure excluant l'intervention de
l'Assemblée Natio!"!ale
99
B -
L'obligation de l'autorisation parl~~en-
taire de ratification en matière fiscale
104
Paragraphe II.
Les rapports entre. les conven-
tions fiscales internationales
et le, droit fiscal interne
106
A -
La force obligatoire des conventions fiscales
en droit interne . . . . . . . . . . . . • . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 106
1°)
La publication:
une condition. absolue
106
2°)
La réserve de réci?rocité :
une
d it"
- l
t '
.
109
con _ lon re a lve .. ~ . . . . . . . . . . . . . . . . . . • • . . •
B -
La primauté des conventions fiscales en
droit ivoirien . . . . . . . . . . . • . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . ~.l13
. C -
L'interprétation des conventions fiscales . . . ~ ...115
-' -

---

. 459
PREMIEEE PAR'l'IE
Le rattachement des entreprises étrangères à la
souveraineté fiscale ivoirienne.
120
TITRE 1. -
Le rattachement indirect:
l'utilisation
d'une société ivoirienne
:126
CUAPITREI. -
Les notions de filiale et de
part!cipation
~
J27
Section 1. -
La distinction entre filiale et
participation
~
~27
Section II -
Les problèmes liés à la création d'une
filiale
J.34
Paragraphe 1. -
Les ~roblè~es internes
J35
Paragraph~ II -
Les probl~mes externes
~
J35
CHAPITRE.II -
Les différentes structures de sociétés ... J38
Section 1. -
Les sociétés dotées de la personnalité
fiscale
).39
Paragraphe i. -
Les sociétés de capitaux
140
Paragraphe II -
La société à responsabilité limitée141
Section II -
Les sociétés dotées de la transparence
fiscale. f/ ••••••••••• •.••••••••••• '.' •••••• • 142
Paragraphe 1. -
Les cas de transparence f~scale
relative
142
A - Les sociétés de personnes
142
1°) Les sociétés de personnes à form~
commerciale
~ 142
a)
La société en nom collectif
142
b)
La .société en commandite simple
):43.
2°) Les sociétés de personnes à forme civilc
144.
B -
L'association ~n participation
:
146
Paragraphe II -
Les cas de transp~ence fiscale absolue
}48
A -
La société civile immobilière de
.
. '~t~
1 6 8
coproprle ·e
a . • • • • • • • • • • • • • • • • • • • • • • • • • '_4~

---

1"
1
460
\\
\\
B -
Les 'sociétés d'investissement. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . • 14'9
1
!
i
CHAPITRE III -
La politi~ue fiscale en matière
\\
de société
~ .. ~
. 152
Section 1.
Le choix de la forme de société :
l'incitation fiscale· à la création
d'une filiale
152
Paragraphe 1. -
Dans le droit fiscal interne
et conventionnel
·
153
A -
Les avantages généraux
~
153
1°)
Au niveau du bénéfice des conventions
fiscales ..'
'.'
153
2°)
Au niveau de la relation entre siège
étranger et filiale
154
3°)
Au niveau de la cession des participations
dans une filiale . . . . . . • . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 155
4°)
Au niveau de l'IRVH
155
B -
L'avantage particulier du régime fiscal
des sociétés mères
156
. Paragraphe II~'
Dans les codes des investisse.rnep-ts .. 157
Section II.
-
Le choix à' une forme de société :. le
régime fiscal COT:1p:'l::::-é des différents
·types de .sociétés
'
158
Paragraphe 1.
Au niveau structurel
158
·Paragraphe II. -
Au niveau fonctionnel
163
TITRE lI.
-
Le rattachement direct:
l'utilisation d'un
établissement et le crI~re 'de la source
ivoirienne des revenus
lG6
CHAPITRE 1.
La notion d'établissement
lG8
Section 1.
L'établissement. en droit conventionnel . . . . 168
Paragraphe·I.
L'approche matérielle de
l'établissement stable
171
A -
L'établissement stable:
une installation.
technique fixe . . . . . . . . . . . • ~
171

---

461
1°)
L'existencè d'une installation
technique
'. 171
2°)
Là fixité d~ liinstallation technique .•.•.•. 174
B -
L'établissement stable,
cadre d'une
activité·professionnelle
178
1°) Les activités professionnelles exclues
178
2°)
Les activités professionnelles inclusês
181
Paragraphe II. -
L'approche juridique de
l'é.tablissernent stable
188
A -
L'autonomie juridique de l'établissement
stable . . . . . . . . • . . . ~ . . . • . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . ·188
B ~ L'extension de l'autonomie juridique de
l'établissement stable
:
189
Le représentant,
substitut de l'intalla-
tion techn'ique fixe . . . . . . . . . . • . . . . . . . • . ., .. ~ . 189
a)
Le statut du représentant
. 190
b)
La nature des pouvoirs du représentant
. 193
Les entreprises d'assurances.
194
Section II.
-
L'~tablissement en droit interne
196
Paragraphe 1. -
La similitude avec. les règles
conventionnelles . . . . . . . . . . . . . • . . . . . . 196
A -
Une s im i l i tu d e ma té rie 11 ~ . . . . .'. . • . . . .... . . . . . . . . . 1 9 7
1°)
L'acception interne de l'établissement
197
2°)
Le représentant qualifié en droit interne
199
B -
Une lL~ite à
la similitude :
le caractère
productif de l ' explai ta tion
'. . . . • . . . 201
Paragraphe II.
-
Une notion propre au droit interne:
le cycle conunercial complet . . . .·. . . . . 202
Section III -
L'effet attractif de l'établissement
20S
Paragraphe' 1.
La consolidation.des bilans
20S
Paragraphe. II
L'enregistr~~ent des augmentations
de capital des sociétés ayant leur
. ,
' 1 ' , - t
.
206
S.1.ege a .
e ranger . . . . . . . . . . . • . . . . . .

---

Paragraphe III -
Le régirne fiscal de la distri-
bution des hénéfices des
succursales
206
CHAPITRE II.
-
L'absence d'établissement:
le critère
de la source ivoirienne des revenus
208
Se~tion 1.
L'exploitation des propriétés
~oobilières et agricoles . . . . . . . . . • . . . . . ~. 208
Section II
La réalisation de. BNC par les
entreprises étrangères . • . . . . ~ . . . • . . . . . . . • • 211
Section III -
La détention de· capita~x mobiliers
ivoiriens autres que les participations . . . 219
Paragraphe 1.
La souscription·d'c~ligations
220
ivoiriennes
.
Paragraphe II
La détention de titres représenta-
tifs de dettes ivoiriennes
222
TITRE III.
-
Les dérogations conventionnelles aux
règles de rattach&~ent
226
CHAPITRE 1.
Les exonérations· consenties aux entre-
prises de navigation maritime et
aérienne
227
Section 1.
Dans les conventions fiscales inter-
nationales . . . · · · · · · · · · .. · · . · · · · · · · · · · · · · · · 2 2 7
Paragraphe 1.
Le mécanisme de l'exonération
228
A -
L'effet de l'exonération . . . . . . . . . . . . • . . . . . . . . . . . 228
B -
Le lieu de l'imposition
229
Paragraphe II
Le champ d'application de
l'exonératio~
;.230
A
Les entreprises bénéficiaires
230
B -
Les revenus exonérés
231
1°)
La notion d'exploitation de navire oU
d'a éronef
231
2°)
Le caractère international du trafic
233

---

\\.~
463
Section II
Dans la convention portant régime
fiscal d~ la société Air Afrique
234
CHAPITRE II
L'exonération conventj.onnelle des intérêts
de certains emprunts internationaux
236
Section l.
Les emprunts effectués dans le cadre de
la CEE
236
Section II
Les emprunts contractés auprès de
personnes publiques étrangères
237
Conclusion de la première p a r t i e · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · . 2 39
DEUXIEME PARTIE
Les modalités d'imposition des revenus des
entreprises etrangères.
240
TITRE 1. -
La qualification et l'assujettissement des
revenus imposables . . • . . . . . . . . . . . . . . . . . . . • . . ·. . . . .242
CHAPITRE 1.
Les revenus imposables . . . . . . . . . • . . . . . . . . . 243
Section 1.
Les bénéfices imposables
243
Sous-section l
-
Les bénéfices d'exploitation:
243
Paragraphe 1.
Les bénéfices en droit interne . . . . . 245
--
.
.
A
Les bénéfices industriels, conunerciau'x et
agricoles
245
1°)
Exposé des définitions du bénéfice
imposable
:
~ .•..•.........•... 245
a)
La définition qualitative . . • . . . . . . . . . . . . 245
b)
La définition quantitative
246
2°)
Les implications des définitions du
bénéfice fiscal
247
a)
La hature du bénéfice fiscal . . . . . • . • . . . . 247
aa)
Le s B I C . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . : ; l il 7
ab)
Le s .BA................ . . . . . . . . . . . . . . ·24 9
b)
Les caract6~istiques du bénéfice fiscal.350
ba)
La conditj.on de réalisation du
bénéf ice . . . . . . . . . . . . • . . . . • . . . . . • . . . .2.50
.. --,; ......

---

464
bb)
La 'condition du caractère
habituel de bénéfice
251
c)
La nécessité d'une ~omptabilité
régulière
~ ~
252
d)
Les problèmes de change
253
B -
Les bénéfices non com....T.erciaux . . . . . . . . . . . • . . . . . . . 254
1°)
La défini tion ,·des BNC Ï..rriposables
255
2°)
Le cadre de réalisation des BNC . . . . • . . . . . . • . . 255
a)
Les professions libérales
256
b)
Les charges et offices
256
c)
Les sources de revenus imposables mais
sans rattachement précis. ~
256
3°)
Les particularités du régime fiscal
des BNC
257
a)
La non-exigence d'une installation
professionnelle permanente èn Côte
d'Ivoire
' . . . . . • . . . . . . . . . . 257
b)
Le ca~actère résiduel de la quali-
f ica t ion
'
257
c)
Le cadre temporel de réalisation
des BNC. . . .. . . . ~ . . . . . . . . . . . . . . . ~ . . . . . . . . . . 2 5 8
Paragraphe II
Les bénéfices en droit
conventionnel
' .. '.'
258
A -
L'imputabilité des bénéfices
259
1.°)
Le rattache.:llent des bénéfices . . • . ·• . . . . . . . . . . 259
2°)
L'étendue du rattachement
260
B -
Les bénéfices imputables
262
1°)
Le renvoi implicite à la définition
interne des bénéfices .. ·
·.262
2°)
La ~ature des bénéfices imputables
263
a)
Les BIC imputables à un établissement
stable
263
aa)
Les produits de vente . . . . • . . . • . . . . . . . 26 3
aaa)
Les ventes directes de
l'établissement stable
264
aab)
Les ventes indirectes de
l'établissement stable . . . . • . . . . .264
aac)
Le problème des ventes directes
du sièg0 étro.nger
264

---

~~.~-----------
465
ab)
La rémunération des se~vices. . . . . . . • ~ 266
b)
Les BNC. imputables à U:le base fixe . . . . . • . 2: 6 7
c)
Le cas particulier des contrats "clés~
en mains",
"produit en main" et
"marché en main "'. . . . . . . • . . . . . . . . . . . . . . . . . 267
Sous-section II -
Les plus'values de cession sur
éléments d'actifs immobilis~s
~. 268
Paragraphe 1.
La solution du droit interne . • . . . . . • 269
Paragraphe II
La consécration implicite de droit
interne par le droit conven~ionn~l.~ 270
Sous-section III
Les revenus accessoires imputables à
une installation professi~nnelle en
Côte d'Ivoire
·
;
· .. 271
Pa,ragraphe 1.
Le critère de l'imputation
~. 272
Paragraphe II
Les revenus accessoires
·
273
A -
Les dividendes et revenus assimilés
273
1°) Les dividendes
273
2°)
Les revenus assimilés . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . • . . 274
B
-
Les intérêts
·
276
C
Les redevances ~e biens mobiliers .. ~
276
Section II
Les revenus immobiliers
279
CHAPITRE II.
-
Les règles d'évaluation des revenus
imposables
' '.' ..•' .. ~
281
Section 1.
Le revenu brut
281
Paragraphe 1.
L'évaluation en présence d'une
comptabilité distincte en
C ~t d'I'
.
283
o. e
VOlre. '
.
Paragraphe II
L'évaluation en l'absence d'une
. comptabilité distincte en
Côte d'Ivoire
;
285
A -
L'existence d'une comptabilité globale au
.,
- t '
.
~86
slege e anger
'
L
B -
L'absence de réalisation de tout chiffre
d'affaires en Côte d'Ivoire . . . . . . . . . . . . . . . • . • . . ·289

---

466
Paragraphe III -
L'évalution extra-comptable
du ~evenu brut . • . • . . . . . . . . ~
290
A
L'évaluation des revenus fonciers . . . . . . . . • . . • . . . 290
B - L'évalutaion forfaitaire des revenus de-s
prestataires de services pé tro lier s . . . . . . . . . . . • • 291
Section II.
-
Le revenu net imposable . . . . . . . . . . • . . . . . . . . 293
Paragraphe 1.
L'imputation de certains f?roduits . ._.293
A -
L'imputation de certains revenus de capitaux
mobil i ers. . . . . . . . . . . . . • . . . • . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 29 3
B -
L'imputation des abandons de créances
~ 296
C -
L'imputation de certaines rémunérations
des prestataires de services pétroliers
297
Paragraphe II
L' irTlPU tation de certaines charges . . . 297
A -
Les dépenses correspondant à des
service~ particuliers . . . . . . . . . . • . . . . . . . . . . . . . . . . 299-
B -
Les dépenses à caractère général
301
1°)
Les frais de personr.el .. -
-
301
2°)
Les charges financières . . . . . . . . . . • . . . . . . . • . . 302
CHAPITRE III.
-
Les revenus des entreprises étrangères et
la règle de territorialité de l'impôt
en Côte d'Ivoire
~
~03
Section 1.
La solution ivoirienne:
l'exemption
intégrale
_
-
303
Section II
Les implications de la méthode de
l ,
. , -t ~
1
. 306
exe.rnptlon ln egra e
.
TITRE II -
L'imposition des revenus transférés
à
l'étranger
-
308
CHAPITRE 1.
Les revenus transférés . . . . . • . . . . . . . . . . . . . • 310
Section 1.
Les revenus d'istribués
310
Section II
Les autres revenus non L~putab~es à un
établissement ou une filiale installée
en -Côte d'Ivoire
_
313

---

467
CHAPI'ERE II
Le mécanisme d'imposition des revenus
t
f -
-
a- l ' - r
'rans.eres
e~ranger
~ . . . . . . . . . •
'315
'Section 1.
La retenue à la source en droit interne . . .
3!5
Paragraphe 1.
En matière de dividendes
.
315
Paragraphe II
En matière d'intérêts
.
316
A
- Les intérêts et autres produits d'obligations. ~. 316
B - Les intérêts de bons de caisse . . . . . . . '. . . . . . . . . . .
316
C
Les intérêts de créances non négociab,les . . . . . . . .
317
Paragraphe III
En matière de redevances et autres
rémunéra tions de services...........
318
Section II.
-
La retenue à
la source en droit
conventionnel . . . • . . . . ~
319
Paragraphe 1.
Dans les conventions fiscales
conformes au modèle de I·OCDE
319
Paragraphe II
Dans les conventions CIFRA, Cli'lAL
et OCAM
'. . . . . . . . . . . . . ..
321
CHAPITRE III -
L' inci ta tion à in'lest.ir en Côte d'Ivoire
dans les conventions fiscales conclues
avec les pays développés
~
33i
Paragraphe 1.
'Les techniques classiques .. ~
332
A -
Le crédit d'impôt selon la technique de
l'imputation intégrale
~
335
B -
Le crédit d'impôt selon la technique de
l'imputation ordinaire
338
Paragraphe II
Les techniques spécifiques aux
relations fiscales entre pays
dév~loppés et pays en voie de
développement
;.339
A -
Le crédit ~'imp5t forfaitaire
(matching
cr~dit)
dans les conventions CIBEL,
CIFRA,
CINOR 'et
CIRFA
,
, . , , . " , .,' ,
,
'
, 340
1°)
Le taux-plancher dans la convention CIBEL"'340
2°)
Le taux-plafond dans les conventions
CINOR ET CIRFA
" .. , " , . ,
, . , . ,
'3<11

---

468
3°)
La décote forfaitaire dans la
conventi0r\\ CIFRl
'. 342
a)
Le mécanisme de la décote forfaitaire • . . . 342
b)
Les caractéristiques de la décote
f6rfaitaire
: . . . . . . • . . . . . . . . . . 345
B -
Le crédit d'impôt fictif
(t~: sparing credit)
dans les conventions CICAN,
CINOR et CIRFA
347
Paragraphe III
Appréciation des techniqués de
crédit d'impôt
350
TITP~ III -
La vérification fiscale de la comptabilité
des entreprises étrangères
·
352
CHAPITRE 1.
L'intérêt de la vérification fiscale
354
Section 1.
La manipulation des prix des o?érations
des entreprises étrangères
35{
Paragraphe 1."
-
Le concept de prix de tranfert
et ses implications
~
355
Paragraphe II
Les circuits et les techniques de
manipulation des prix de transfert .. 358
1
Section II
Des formules
juridiques d'avenir ~
~60
Paragraphe 1.
Les formules
juridiques .. ~
361
A -
Le joint-ventu~e• . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3~1
S -
Lelease-back
(cession-bail)
"
362
Paragraphe II
Les limites des formules
juridiques. 363
CHAPITRE II
Les modalités de la vérification fiscale .. 365
Section 1.
Le facteur déterminant de la vérifica-
t~on :
l'appartenance à un groupe
. international . . . . . . . . . . . . . . . • . . . . . . . . . . . . . 365
Section II
Les ~oyens de la vérification fiscale . . . . . 373
Paragraphe 1.
d
d
· t ·
t
373
Les moyens
u
rOl
ln erne . . . . . . . . •
A -
Les moyens leg~slatifs. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . • . . 373
1°)
En matLère de transfert indirect de béné-
fices à
l'étranger:
l ' a r t .
22 -
CGI
373
2°)
En matière d'abus de droit
l ' a r t .
113-CGI'375

---

-----._- -------~- -.-._
..
...
..-1
469
1
3°)
Les obligàtions de déclaration
;.
380
1
a)
La déclaration des co:mnissions, cour- 'f ~
1
tages,
ristournes, honoraires,
droits
d'auteurs et autres rémunérations
:
l'art.
80 -
CGI .... ·. . . . . . . . . . . . . . . • . . . . . . . 380
b)
La déclaration des tantièmes et jetons
de présence:
l'art.
81-D du CGI
381
4°)
L'exercice du droit de communication auprès
d~s entreprises privées: l'art. 130-CGI .... 381
B -
La collaboration entre Administrations
.
. .
.
J.voJ.rJ.ennes
~.. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . ..
381
Paragraphe II
L'assistance administra'cive inter-
nationale en matière d'assiette . . . . . 382
A -
Les modalités de l'assistance administrative
382
B -
Les limites de l'assistance administrative.:
384
1°) Les limites relatives ~ l'objet de
la demande
384
a)
Les impôts et les personnes visées
384
b)
La clause de législation
385
2°)
Les limites relatives â
la nature des
renseignements
386
3°)
Les limites relatives à
l'utilis~tion
des renseignements . .'
3ô6
Section IIi -
La sanction des transferts ind~rects de
bénéfices:
les redressements fiscaux . . . . . 387
Paragraphe 1.
La norme de référence du redres-
sement :
le prix de pleine concur~
\\
.
.
rence
. 368
Paragraphe II
Les techniques de redressement
389
A -
La technique de droit commun:
l'évaluation
directe à l'aide d'éléments précis
~ 389
.
.
B - La technique subsidiaire:
l'évaluation extra-
comptable par comparaison
. 390
Paragraphe III -
Les. cons·équences des
redressements
fiscaux . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . • . . . . 392
A -
Le traitement fiscal des sorl:r;~es réintégrées
en droit int~rne. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . • . . . . . . . . . . . . 392
........,.....

---

1
1
470
1
\\
1°)
L'imposition des sowmes réintégrées à
r.
1
l'impôt sur les BIC . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . • • 393
2 0)
L'imposition des sonunes réintégrée-s
393
à
l·IRVI'1
:
B
La double imposition à l'échelle internationale
des sornrnes réintégrées . . . '. . . . . . . • • . . . . . . . . . . . . . . 395
..
1°)
La description du phénomène
395
2°)
Les solu tions conven tionnelles
' .. 396
a)
Le remède:
l'ajustement des résultats
397
. t'
de la commission CICAN
~
.
b)
Un cadre de solution :
la procédure
amiable
3~L3
bai
Le principe de l'application de la
procédure amiable en matière de
transfert'indirect de bénéfices .. ·. . . . 399
bb)L'aspect formel de la procédure
amiable
400
bc)
La portée de la procédure a,.,üable
401
CHAPITRE III -
Les limites de la vérifica.tion fiscale . . . . 402
Section 1.
Dans les textes conventionnels
403
, .
"
"l(-Ati',r-
.
Paragraphe/ 1.
L eXlstence d une C}e·~~se
é~~
.
.
. .
."1«: .
"7
403
.non-dlSCrl.nllnatlo~)~
~~
.
(;-r
\\ . "Ji>
'l'v
CA-
.
!î
Paragraphe I l L ' absence d' une clause-d~alS~,:isi.i-ance
~; \\
-----../~1I
en matière de =eco~Yr~rnent.".//~.~ .... 405
,
~."
Section II
Dans la pratique administra:tive ..c....'Ç>': ••••••• 407
"'" 'iEme n .-
~ .... ~
~ _~;;;u..{.
Paragraphe 1.
Le manque d'autonomie administrative
en matière de vérifLcation
407
Paragraphe II
Les insuffisances propres à
l'Administration fiscale
408
.
408
A L ' insuffisance en pe:r:sonnel
~
.
B
Les insuffisances du personnel
410
Conclusion de la deuxième partie
412
CONCLUSIO~ GENERALE
414
Annexes . . . . . . . . . • . . . . . . . • . . . . . • . . . . . • . . . . . . . . . . . . . . . . .' . . . . 422
Bibliograh.i.e . . . . '. . . . . . . . • . . . . . . . . • . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 435
Pl a-l1 ••••••••••• '~ ••••••••••• ~ •••••••••••••••• -•••••.•••••••• 454
- t ~ - "

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Vu,
le Président du Jury
Vu,
les suffragants
H.
1'111.
Vu et permis d'imprimer i
le Prêsident de l'Université
de Paris Val-de-Marne (Paris XII)

---

f·
UNIVERSITE DE PARIS VAL-DE ~1lI.FNE (PAPJS XII)
FACULTE DE DROIT ET DE SCIENCE POLITIQUE DE SAINT ~.AUR
Cé'.ndidat..
Zogbèlèrnou TOGBA
; Directeur de la thèse
: Monsieur le Professeur Gilbert TIXIER
' C
•
t
• ~uJe
L'imposition des revenus des entreprises étrangères
en Côte d'Ivoire.
.-
(
RESUME
Expression de l'ouverture de la Côte d'Ivoire sur le
'nonde extérieur,
le régime fiscal des revenus des entreprises
étrangères est ~éterminé par l'état des relations fiscales
entre l'Etat d10rigine et la Côte d'Ivoire;
aussi la question
doit-elle être examinée au regard du code aénéral des impôts
et des convenlions fiscales internationales.
.
L'imp0sition des revenus soulève d'abord le problème
de l'assujettissement à l'impôt ivoirien:
la solution fait
étppel aux fr)YIT'8S
juridiques de l'implantation en Côte
d'Ivoire
(filiale ou succursale)
et au critère de la"source
en l'absencG de toute installation professionnelle;
toute- ~
fois,
i l peut être dérogé à ces règles de rattachement. Le
second problème est celui. des modalités d'impositior~': il
nécessite la qualification et l'évaluation des revenus pour.
leur taxatiOn lors de la réalisation, puis à
l'occasiori-du~,
~.
..,
~.
~
rapatriement ; les manipulatious éventuelles des prix de
'
transfert expliquen·t er. partie la vérification fis~ale de {I .
comptabilit~ des entreprises étrangères.
MOTS-CLES
Côte d'Ivoire /
Entreprises étr-angères
Revenus / .Impôt

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